II FSK 2668/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 października 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 836/12 w sprawie ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu na rzecz A. R. kwotę 3157 (słownie: trzy tysiące sto pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 października 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 836/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. R. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 kwietnia 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 30 września 2011 r. ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w kwocie 49.285,00 zł. Sąd za prawidłowe uznał ustalenia organów podatkowych i ich ocenę co do tego, że wydatki poniesione przez Skarżącego i jego żonę w 2007 r. (w szczególności związane z zakupem mieszkania) przekraczają wartość mienia zgromadzonego przez małżonków w tym roku oraz w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że wprawdzie podatnicy wskazywali na znaczne kwoty przechowywane na rachunkach bankowych (w formie lokat), jednakże uznał, że sam fakt przechowywania środków na opodatkowanej lokacie nie jest jednoznaczny z zalegalizowaniem ich pochodzenia. W związku z powyższym – zdaniem Sądu – organy zasadnie ustaliły podatnikowi na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. Odnosząc się do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) Sąd pierwszej instancji wskazał, że z przepisu tego wynika, iż termin pięcioletni w nim określony, w odróżnieniu od wyjątkowego, pięcioletniego terminu przewidzianego w art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, jest jedynym terminem przewidzianym dla przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania w podatku od dochodów nieujawnionych, a zatem jest zasadą, od której nie ma wyjątków. (wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 350/09 LEX nr 590817). Stwierdził zatem, że prawodawca miał pełne prawo do skonstruowania instytucji opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu, przyjmując, że obowiązek podatkowy powstaje w dacie zaistnienia stanu podatkowo-prawnego opisanego w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Podkreślił, iż przepis ten nie stanowi, że przedmiotowy obowiązek podatkowy powstaje w dacie uzyskania "ukrytego dochodu", ale w dacie zaistnienia nadwyżki wydatków i mienia nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nad wartością mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Jest to zatem inny obowiązek podatkowy, który kreuje nowe konstytutywne zobowiązanie podatkowe. Za najważniejszy wniosek wypływający z przepisu art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej Sąd uznał to, iż przepis ten potwierdza zaistnienie obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i jednocześnie wskazuje, że jest to nowe - odrębne zobowiązanie podatkowe. Podkreślił, iż ustawodawca w art. 20 ust. 3 użył pewnego skrótu myślowego posługując się zwrotem: przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Stwierdzenie to, prawidłowo zinterpretowane, stanowi o przychodach nieznajdujących pokrycia w przychodach pochodzących z ujawnionych źródeł. Sąd za Dyrektorem Izby Skarbowej uznał, że wskazywane przez Skarżącego środki zgromadzone na rachunkach bankowych nie spełniały przesłanki pochodzenia z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Sąd stwierdził, że dochody te nie stały się "legalne" tylko, dlatego że zostały wpłacone na rachunek bankowy. Do momentu ujawnienia przez organy podatkowe "nieujawnionego dochodu" nie ma mowy o skonkretyzowaniu obowiązku podatkowego w przypadku podatku od nieujawnionych źródeł przychodu, ponieważ wystąpienie dochodu było nieznane, a wysokość dochodu jako kategorii otrzymanej - była nieweryfikowalna. Nie mogła też powstać zaległość podatkowa, ponieważ nie był znany termin płatności podatku. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że należność ta, w praktyce, nie mogła być dochodzona. Instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego, przewidziana w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, nie ma ściśle zastosowania do podatku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ponieważ do momentu nie ujawnienia przychodu, nie mógł powstać obowiązek podatkowy. W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: P.p.s.a. naruszenie art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) P.p.s.a. oraz naruszenie: I. prawa materialnego poprzez: 1. niezastosowanie art. 9 ust. 1 i 2 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj., nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji, że – dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych – dochód z nieujawnionych źródeł podlega opodatkowaniu w tym roku podatkowym, w którym powstał faktyczny przychód z nieujawnionego źródła, a nie w roku wydatkowania tego przychodu - a w wyniku niezastosowania tego przepisu w konsekwencji brak uchylenia decyzji organów administracji obu instancji przez Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.; 2. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., polegające na tym, że: - zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oparte zostało nie na dokonaniu ustalenia przychodów z nieujawnionych źródeł poprzez dokonanie zestawienia wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia z mieniem i przychodami, które pochodzi z przychodów opodatkowanych w danym roku lub latach poprzednich, lecz na zestawieniu obrotów, w szczególności w zakresie dokonywanych lokat przy jednoczesnym braku uwzględnienia nadwyżek z lat poprzednich - a do takich ustaleń dyspozycja normy zawartej w tym przepisie się nie odnosi; Sąd pierwszej instancji naruszył ten przepis ponieważ uznał, że został on przez organy podatkowe prawidłowo zastosowany i zinterpretowany, podczas gdy organy podatkowe zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji dokonały błędnych ustaleń faktycznych w szczególności poprzez brak prawidłowego ustalenia przychodów pochodzących ze źródeł opodatkowanych, brak uwzględniania nadwyżek finansowych z lat poprzednich w każdym badanym roku i do tak poczynionych błędnych ustaleń przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie mógł mieć zastosowania; - błędnej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stwierdzając, że "obowiązek podatkowy powstaje w dacie zaistnienia stanu podatkowoprawnego opisanego w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. podczas gdy przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. odnosi się tylko i wyłącznie do technicznego ustalania wysokości przychodu z nieujawnionych źródeł; przepis ten nie dotyczy momentu powstania obowiązku podatkowego z nieujawnionego źródła. Przy prawidłowej wykładni tego przepisu oraz uwzględnieniu, że dla tak poczynionych ustaleń faktycznych przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji przepis nie miał zastosowania wydałby inne rozstrzygnięcie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylenie decyzji. II prawa procesowego mające wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia, tj.: 1. art. 141 § 4 P.p.s.a., przez nierozważenie w orzeczeniu i nieodniesienie się w uzasadnieniu do zarzutu 1. skargi strony z dnia 4 czerwca 2012 r. zarówno w zakresie odnoszącym się do prawa materialnego, jak i do ograniczeń dowodowych i niezawinionego przez stronę braku dokumentów źródłowych z banków skutkujących nierównowagą stron oraz nieodniesienie się do wskazanego w uzasadnieniu skargi zarzutu naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej; 2. art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej - polegające na tym, że w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do orzekania w zakresie nieujawnionych źródeł wobec przedawnienia do ustalenia zobowiązania podatkowego z nieujawnionego źródła albowiem, zgodnie art. 9 ust. 1 i 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. - obowiązek podatkowy w zakresie nieujawnione źródła przychodów powstaje z momentem powstania przychodu z tego źródła a nie z chwilą jego wydatkowania; na podstawie zebranego materiału dowodowego wynika, że organy pierwszej i drugiej instancji błędnie uznały, że pojawienie się nieujawnionego źródła przychodów nastąpiło wraz z likwidacja lokaty w 2007 r. założonej przez podatnika kilka lat wcześniej; wobec błędnych założeń co do momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie nieujawnionych źródeł, Sąd pierwszej instancji również przyjął błędnie, że nie nastąpiło przedawnienie do ustalenia zobowiązania podatkowego wg stawki 75%; 3. art. 3 § 1 P.p.s.a., art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 133 § 1 P.p.s.a., poprzez to, że: a. Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę oparł się tylko na zarzutach skargi, podczas gdy Sąd zobligowany jest do zbadania legalności wydanych decyzji ich zgodności z prawem i w tym zakresie nie jest on związany granicami skargi; b. zobowiązany był wydać wyrok na podstawie akt sprawy, a analiza akt sprawy daje podstawy do stwierdzenia, że organy dokonały nieprawidłowej analizy materiału dowodowego, zaś ustalenia faktyczne poczynione w decyzji pierwszej i drugiej instancji nie dają podstawy do zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i do zastosowania 75% stawki podatku na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7; c. nastąpiło naruszenie art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż założona przez organy okoliczność istnienia u podatnika nieujawnionych źródeł podlegających opodatkowaniu 2007 r. nie została udowodniona; d. Sąd nie dokonał kontroli legalności wydanych decyzji, w której zobowiązany był zbadać, czy na podstawie zebranego materiału dowodowego poczynione były prawidłowe ustalenia faktyczne i konsekwentnie, czy były prawidłowo zastosowane i zinterpretowane przepisy prawa materialnego, a jak wynika z uzasadnienia wyroku, Sąd pierwszej instancji takiej kontroli i analizy nie dokonał, a uzasadnienie Sądu pierwszej instancji zawiera w większości cytowane orzeczenia innych sądów. Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, z uwzględnieniem zarówno kosztów postępowania kasacyjnego, jak i kosztów postępowaniem przed Sądem pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna z powodu błędnej wykładni oraz nieprawidłowej oceny możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego w postaci art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. a także wobec naruszenia prawa procesowanego w postaci art. 141 § 4 P.p.s.a. Na początek podnieść należy, że wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r., (sygn. akt) P 49/3 (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052), Trybunał Konstytucyjny orzekł, co następuje: 1. Art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. 2. Przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą (por. art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, wyrok NSA z dnia 20 V 2011 r., I OSK 1069/10). Nieuwzględnienie pkt. 2 przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego stanowiło by naruszenie prawa. W uzasadnieniu przywołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził jednoznacznie, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie. Trybunał podtrzymał stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Z powyższego wynika więc, że przytoczone orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy. Na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z treści przytoczonej regulacji prawnej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, że przepis ten wskazuje normatywny sposób ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i równie jednoznacznie nie wynika, że stanowi on w przedmiocie powstania obowiązku podatkowego w normowanym zakresie. Podatki dochodowe unormowane i wykonywane na prawnej zasadzie samoobliczenia realizuje się i kontroluje w relacji do okresu podatkowego, którym na podstawie art. art. 11 w związku z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. jest rok podatkowy, utożsamiany zazwyczaj z rokiem kalendarzowy. Zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. dochody podatnika konstytuują przychody uzyskane w roku podatkowym. Jeżeli więc podatnik uzyskał przychody ze źródeł nieujawnionych w okresach (latach) podatkowych poprzedzających badany w danej indywidualnej sprawie rok podatkowy, przychody te powinny zostać obliczone (na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) a następnie opodatkowane w stosunku do tychże zindywidualizowanych rocznie okresów podatkowych, nie zaś w stosunku do roku podatkowego, w którym podatnik przychodów tych nie uzyskał i powołuje się tylko na dochody z innych lat podatkowych. W przeciwnym przypadku w postępowaniu dotyczącym roku podatkowego X doszłoby do wydania decyzji w odniesieniu do przychodów roku Y, co mogłoby mieć istotne znaczenie dla stosowania materialnego prawa podatkowego, na przykład przepisów o przedawnieniu. W przypadku, w którym podatnik uzyskał przychody nieujawnione w roku Y i następnie powołał się tylko na nie jako na pokrycie wydatków dokonanych w roku X, brak jest podstaw prawnych do zaniechania opodatkowania w relacji do roku Y, czy też do dwukrotnego opodatkowania: w przedmiotowym odniesieniu w zakresie tych samych wartości do roku Y oraz do roku X. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest w omawianym obszarze prawnie znaczącego okresu (okresów) uzyskania przychodów ze źródeł nieujawnionych niedostatecznie precyzyjne, co stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Jeżeli jednak przyjąć, że wynika z niego, iż sporne przychody podatnik uzyskał wyłącznie w innym okresie, aniżeli rozpatrywany w sprawie rok podatkowy 2007, to zaaprobowanie opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych w relacji do tegoż okresu podatkowego wskazuje na błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie materialnego prawa podatkowego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, biorąc pod uwagę wykładnię prawa przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny, Sąd pierwszej instancji powinien rozważyć i ocenić, czy na podstawie materiałów kontrolowanego administracyjnego postępowania podatkowego można zasadnie stwierdzić: czy podatnik uzyskał przychody z nieujawnionych źródeł, a jeżeli tak, to w którym roku podatkowym, w szczególności czy był to rok podatkowy 2007, który rozliczony został zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją. Sąd winien zwrócić przy tym uwagę na stopień wnikliwości badania sprawy przez organy podatkowe, w szczególności wobec podniesionego przez pełnomocnika skarżącego faktu przesłania części materiałów sprawy przez organ pierwszej instancji bezpośrednio do sądu administracyjnego, z pominięciem organu odwoławczego, który miał za zadanie – w kontekście wniesionego odwołania – zbadać całość sprawy w postępowaniu drugoinstancyjnym. Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i art. 203 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sad Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.