I SA/Wr 836/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant: Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2012 r. przy udziale sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. po rozpatrzeniu odwołania A. R., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 30 września 2011 r. Nr [...] ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w kwocie 49.285,00 zł. Jak wynikało z akt sprawy L. i A. R. -małżonkowie ponieśli w 2007 r. wydatki związane m.in. z zakupem lokalu mieszkalnego w J. w kwocie 223.300,00 zł., a także zgromadzili mienie w wysokości 290.096,53 zł. Zadeklarowane przez nich za ten okres dochody nie pokrywały wydatków, co stało się podstawą wszczęcia postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia źródeł pokrycia poniesionych wydatków i zgromadzonego mienia. Organ podatkowy I instancji dokonując szczegółowego rozliczenia przychodów i wydatków za 2007 r. i lata poprzedzające stwierdził, że spośród poniesionych w 2007 r. wydatków oraz zgromadzonego mienia, pokrycia w uzyskanych przychodach nie znalazła część wydatków poniesionych w styczniu, marcu i kwietniu 2007 r. oraz część mienia zgromadzonego na koniec 2007 r. W rezultacie organ ustalił brak wskazania źródeł pochodzenia kwoty 131.426,38 zł, co przełożyło się na wysokości zobowiązania każdego z małżonków w kwocie 65.713,19 zł. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, uwzględniając także dodatkowy materiał zebrany w ramach tego postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 30 kwietnia 2012 r. (nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Na wstępie organ odwoławczy dokonał wykładni przepisów art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., dotyczących opodatkowania przychodów z tzw. nieujawnionych źródeł. Dalej wskazał na specyfikę postępowania w tym przedmiocie. Podkreślił, że w jego ramach to na podatniku spoczywa ciężar wykazania źródła, z jakiego sfinansowano występującą w danym roku nadwyżkę między poniesionymi wydatkami a uzyskanym przychodem. Następnie uznał, że niesporne są ustalenia organu w zakresie wydatków poniesionych przez L. i A. R., a istota sporu dotyczy ustaleń w zakresie finansowania wydatków w badanym roku i wartości oszczędności zgromadzonych przed 2007 r. Dokonując ponownej analizy przychodów i wydatków małżonków R. z okresu poprzedzającego 2007 r. przyjął organ, że: - do zawarcia związku małżeńskiego w roku 1980 ponosili oni koszty własnego utrzymania, czyli dwóch osób, -w latach 1980-1999 ponosili 2/3 kosztów utrzymania gospodarstwa domowego( w 1980 3-osobowego, od 1 kwietnia 4- osobowego), a pozostałą część kosztów ponosiła w tym okresie matka A. R., -w 2000 r. ponosili koszty 3-osobowego gospodarstwa, a od 2001 r. do 2006 r. jedynie koszty własnego utrzymania. . Odnosząc się do oświadczenia A. R. z 7 marca 2012r. organ uznał, że A. R. koszty związane z własnym utrzymaniem zaczął ponosić dopiero od 1975 r. i od tego roku koszty własnego utrzymania ponosiła także skarżąca. W rezultacie przyjęto, że wszystkie przychody uzyskane przez A. R. i L. R. do 1974 r. w całości zostały przeznaczone na zgromadzenie oszczędności, i wymienione na dolary. Organ odwoławczy nie uwzględnił natomiast oświadczenia A. R. w zakresie pracy wykonywanej w okresie od 8 lutego 1963r.do 30 grudnia 1972r i uzyskiwanych w każdym z zakładów pracy zarobków o ok. 25% wyższych od średniej krajowej tamtych okresów, a z uwagi na fakt, że przychody za ten okres udokumentowane zostały jedynie za 18 miesięcy w porównaniu do całego wykazanego okresu zatrudnienia, dokonał oszacowania przybliżonej wartości przychodów poprzez pomnożenie liczby miesięcy udokumentowanego zatrudnienia w danym roku przez wartość przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w tym samym roku z indywidualnym wskaźnikiem proporcji, co szczegółowo przedstawił w na str. 11 decyzji. Przyjmując natomiast wartość przychodów nie uwzględnił wyjaśnień podatnika w zakresie przychodów z tytułu pracy w tzw. gospodarce nieuspołecznionej. Uznał, bowiem, że zarówno A. R. jak i świadek A. I. – R. nie podali żadnych informacji dotyczących wysokości domniemanych przychodów podatnika oraz to, że prawdopodobnie zatrudnienie podatnika w tym okresie zostało już uwzględnione, jako zatrudnienie udokumentowane. Dokonując ponownego przeliczenia wszystkich ujawnionych przychodów i wydatków w okresie od 1963-2006 r. przyjęto, że nadwyżki roczne przychodów nad wydatkami małżonkowie R. gromadzili wymieniając je na dolary. Uwzględniono także, że A. R. zgromadzone dolary złożył jako depozyt na rachunku bankowym założonym w 1991 r. na nazwisko H. R., a depozyt ten powiększony o naliczone przez bank odsetki posłużył do sfinansowania wydatków poniesionych w 2007 r. Organ odwoławczy dokonał także korekt poszczególnych przychodów i wydatków małżeństwa R.: - obniżył wartość wydatków o kwotę 3.459,62 zł za 2004 r., -podwyższył wartość przychodów o kwotę 6.937,85 zł za 2006r., -obniżył wartość kosztów utrzymania gospodarstwa domowego w okresie poprzedzającym 2007 r. o kwotę 17.908,23 zł. W wyniku korekt podwyższono wartość hipotetycznie uzyskanych od 1973 r. nadwyżek finansowych o kwotę 28.305,70 zł i przyjęto także zgromadzenie dodatkowych oszczędności w dolarach w kwocie 1.224 USD. W rezultacie powyższych ustaleń organ odwoławczy przyjął, że na 31 grudnia 2006 r. małżonkowie R. mogli zgromadzić środki finansowe w kwotach: 1) 4.417,12 zł na rachunku A. R. w Banku [...], 2)15.051,23 ZŁ na rachunku L. R. w Banku [...], 3)21.002,32 USD na rachunku walutowym A. R., 4) 7000 USD w gotówce wynikające z oświadczenia A. R. z 3 lutego 2011r., 5) 3000 euro w gotówce również wynikające z oświadczenia z dnia 3 lutego 2011 r. Dodatkowo przyjął, że na koniec roku 2006 w dyspozycji A. i L. R. mogła hipotetycznie pozostawać część nadwyżki finansowej zgromadzonej w 2005r., tj. kwota 16.945,27zł., którą przyjęto także, jako wartość finansową posiadanych środków na początku 2007r., pomimo że zarówno podatnicy nie podali konkretnej kwoty złotowych oszczędności przechowywanych w gotówce wg stanu na początek 2007r. Jako źródła finansowania wydatków poniesionych w 2007r. uwzględnił także lokaty bankowe założone przez małżonków R. przed 2007r., a zlikwidowane 2007 r. Mając na uwadze, że również do środków zgromadzonych na lokatach bankowych odnosi się wynikający z treści art. 20 ust. 3 updof - wymóg ich pochodzenia z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku- i analizując pod tym kątem historię gromadzenia oszczędności przez małżonków R. przed 2007r. organ stwierdził, że lokata terminowa z 2 kwietnia 2003 r. w [...] na; kwotę 185.039,31zł, która następnie była sukcesywnie odnawiana aż do jej ostatecznego wykorzystania sfinansowania wydatków z marca i kwietnia 2007r. związanych z nabyciem lokalu mieszkalnego w J. w momencie jej pierwotnego założenia w dniu 2 kwietnia 2003r. w przeważającej części (tj. w kwocie 160.179,70 zł nie znajdowała pokrycia w posiadanym w tym momencie przez A. i L. R. mieniu (wolnych środkach pieniężnych) pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, gdyż wyliczona - przy zastosowaniu maksymalnie korzystnych założeń (m.in. obniżenia wartości kosztów utrzymania i zastosowania maksymalnych stawek oprocentowania depozytów bankowych) - wartość możliwych do zgromadzenia na dzień 2 kwietnia 2003r. środków pieniężnych wyniosła jedynie 24.859,61 zł. Organ odwoławczy przyjął możliwie najkorzystniejsze założenie, że do założenia nowej lokaty wykorzystane zostały przez A. R. środki pochodzące z opodatkowanych źródeł przychodu, tj. część kapitału początkowego pochodząca z ujawnionych źródeł finansowania powiększona o wszystkie sukcesywnie naliczane odsetki. Za źródło finansowania wydatków małżonków R. w roku 2007 organ uznał jedynie część (w kwocie 73.824,56 zł) lokaty terminowej w [...] założonej 19 grudnia 2006r. jako kolejna kontynuacja lokaty z dnia 2 kwietnia 2003r. Ponadto dodatkowo uznał za przychód w 2007r. hipotetyczne dodatnie różnice kursowe, teoretycznie możliwe do uzyskania w przypadku wymiany na złote po najwyższym kursie posiadanych przez podatników na początku 2007r. oszczędności walutowych ( amerykańskich i euro). Szczegółowe rozliczenie dochodów i wydatków L. i A. R. za lata 1963-2006 organ II instancji przedstawił w ujęciu tabelarycznym. Dokonując rozliczenia przychodów i wydatków strony za 2007 r., przedstawiając w formie tabelarycznej, organ II instancji ustalił wartość uzyskanego w 2007 r. dochodu A. i L. R. nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie 131.997,35 zł. W rezultacie dokonanych ustaleń organ podatkowy II instancji wyliczył stronie dochód z nieujawnionych źródeł w kwocie 65.998,67zł. Od tej kwoty, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ustalił 75% podatek od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 49.499 zł. Mając na uwadze fakt, że należny za 2007r. od ustalonego dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu zryczałtowany podatek dochodowy należałoby ustalić w wyższej wysokości niż została ustalona przez organ I instancji, organ odwoławczy – respektując art. 234 Ordynacji podatkowej odstąpił od korygującego podwyższenia zobowiązania podatkowego skarżącej i utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu podatkowego I instancji. Organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia przez organ I instancji zasad postępowania podatkowego. W skardze, strona wniosła o uchylenie decyzji I i II instancji organów podatkowych podnosząc zarzut naruszenia: -art. 2, 21, 32 ust.1 i 64 Konstytucji RP przez nałożenie na stronę obowiązku; dowodzenia legalności pochodzenia środków finansowych z okresu ostatnich 49 lat m iż system prawny zwalnia banki i instytucje finansowe od obowiązku przechowywania danych przez tak długi okres co uniemożliwia stronie możliwości dowodzenia legalności zebranych środków finansowych. -naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na treść orzeczenia w szczególności art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej przez: 1) pominięcie okresów zatrudnienia i uzyskiwania przychodów przez małżonka skarżącej w gospodarce uspołecznionej i nieuspołecznionej w latach 1963 do 1973 i odmowę uznania za wiarygodne uzyskiwania w tym samym czasie dochodów z dwóch źródeł zatrudnienia w tym okresie w kwocie przewyższającej o 25 % dochody średnie; 2) przyjęcie, że kwota 160.170,70 zł nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, podczas gdy jest to kwota pochodząca z wcześniejszych lokat bankowych oraz oszczędności prawidłowo lokowanych, -naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na treść orzeczenia w szczególności art. 68 ust. 4 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji o opodatkowaniu środków ze źródeł nieujawnionych po upływie 5 lat od ustalonego przez organ podatkowy momentu ujawnienia się tej kwoty do opodatkowania, -naruszenie prawa materialnego tj. art. 20 ust. 3 ustawy o pod dochodowym od osób fizycznych przez: a) opodatkowanie podatkiem od dochodów z nieujawnionych źródeł środków pochodzących z opodatkowanych dochodów odsetkowych, b) przyjęcie, że "zrolowanej" w ciągu roku podatkowego założonej w latach wcześniejszych lokaty bankowej nie dopisuje się do stanu środków na 1 stycznia kontrolowanego roku podatkowego, co skutkowało błędnym rozliczeniem kwot: 225.395,61 zł i 58.259,80 zł. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że w postępowaniu złamano podstawowe gwarancje wynikające z art. 2, 21, 32 ust. 1 i 64 Konstytucji RP nakładając na stronę obowiązek dowodzenia legalności pochodzenia środków finansowych z okresu ostatnich 49 lat. Sankcją niemożności dowiedzenia w toku postępowania dowodowego legalności przychodów jest obciążenie ich podatkiem szczególnym, jakim jest podatek od źródeł nieujawnionych. W toku postępowania dowodowego organy obu instancji świadomie wykorzystały niemożność przedłożenia materiałów źródłowych przez stronę zaś jej oświadczenie zostały uznane za niezgodne z prawdą. Organ II instancji nie wskazał żadnych poza brakiem zapisu w ZUS, powodów, dla których nie przyjął przez cały okres, że A. R. pracował zarówno w jednostkach uspołecznionych, jaki i nieuspołecznionych. Odmowa zaś uznania okoliczności zatrudnienia za udowodnione odrywa się od kontekstu historycznego i wiedzy notoryjnej, jaką winny posiadać organy skarbowe. W ocenie dowodów nie można pomijać upływu czasu oraz możliwości faktycznych, jakimi może posłużyć się strona Zaznaczono ponadto, że organ odwoławczy może prowadzić postępowanie podatkowe jedynie w formie uzupełniającej, natomiast kwestie związane z okresem zatrudnienia w latach 1963-1973 nie były w ogóle przedmiotem badania przez organ I instancji albowiem wszelkie dowody w tym zakresie przeprowadził organ II instancji, co oznacza przeprowadzenie w znacznej mierze postępowania dowodowego przez organ odwoławczy i pozbawienie strony kontroli instancyjnej w zakresie poprawności zebrania i oceny dowodów. Wywiedziono także, że dokonując ustaleń faktycznych organy obu instancji pominęły fakt, że przedmiotem badania z punktu widzenia art. 20 ust. 3 jest 2007r.. Badanie winno dotyczyć porównania początku roku z jego końcem z uwzględnieniem przychodów i wydatków w tym okresie, a stan początkowy musi obejmować stan całego majątku, w tym także kwoty znajdujące się na lokatach. Natomiast tzw. zrolowanie lokaty, nie oznacza, że pojawił się nowy przychód i nowy wydatek. Przychodem jest jedynie netto odsetek, gdyż kapitał był cały czas a jedynie został pominięty przez organ podatkowy przy bilansie otwarcia. Mechanizm zastosowany przez organy myli różne rodzaje środków i powoduje i powoduje, że pojawiają się kwoty "nowe" w posiadanym przez stronę majątku. Przy rolowaniu lokaty zmieniano kwotę kapitału o odsetek na kapitał nowej lokaty albo odsetki wypłacano, a kapitał wpłacano na nowa lokatę. Bez dostępu do wszystkich danych bankowych za okresy trwania lokat i danych, co do pobrania podatku lokat nie można w sposób pełny rozliczyć dochodów strony. W ocenie autora skargi pod pozorem poszukiwania źródeł dochodu przebadano okresy, które nie są objęte postanowieniem o wszczęciu postępowania. Zaznaczono, że strona w toku całego postępowania wykazywała, że kwoty przez nią posiadane pochodzą ze źródeł ujawnionych i opodatkowanych, a przyrost środków jest wynikiem aktywnej działalności związanej z poszukiwaniem wyższych odsetek od lokat lub przewalutowaniem dewiz i złotych. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a w szczególności powołanych w skardze przepisów o postępowaniu. W sprawie przedmiotem sporu było, czy Dyrektor Izby Skarbowej we W. właściwie posłużył się regulacjami pozwalającymi na ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł przychodów, obejmujących dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych). Strona skarżąca zakwestionowała również prawidłowość prowadzonego w sprawie postępowania. Wstępnie należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów w ustawie wskazanych. Stosownie natomiast do treści art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, źródłami przychodów są tak zwane "inne źródła", do których ustawa w art. 20 ust. 1 zalicza również przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Z przepisu art. 20 ust. 3 p.d.o.f. wynika z kolei, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przedstawiony w art. 20 ust. 3 p.d.o.f. sposób opodatkowania ma charakter szczególny, albowiem dokonywa się na podstawie znamion zewnętrznych, którymi są poniesione w roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia. Chodzi przy tym o takie wydatki i zgromadzone mienie, które nie znajdowały pokrycia w posiadanym przez podatnika majątku pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ten sposób ustawodawca zdaje się zakładać, że skoro podatnik poczynił w roku podatkowym wydatki oraz zgromadził określone mienie, to dysponował odpowiednimi przychodami, które pozwoliły na ich sfinansowanie oraz że konieczne jest opodatkowanie tych przychodów, jeżeli się okaże, że nie pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. W konsekwencji, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f., ustala się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% dochodu z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych. Zmierzając, zatem do ustalenia, czy podatnik uzyskał w roku podatkowym przychody ze źródeł nieujawnionych, należało najpierw ustalić wysokość poniesionych w tym roku wydatków oraz wartość zgromadzonego, również w tym roku, majątku a następnie wielkości te przyrównać do zgromadzonego w roku podatkowym i w latach wcześniejszych mienia, pochodzącego ze źródeł już opodatkowanych, bądź wolnych od podatku. Należy przy tym przywołać stanowisko wielokrotnie wyrażane w orzecznictwie, że o ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (wyrok NSA z dnia 21.03.1996 r., sygn. akt SA/Wr 1905/96, publ. Glosa nr 3/2002, s. 26; podobnie NSA w wyroku z dnia 30.09.2008 r., sygn. akt II FSK 944/07, publ. LEX nr 446991) . Zarówno bowiem z treści art. 20 ust. 1 i 3 p.d.o.f., jak również z generalnej zasady rozłożenia ciężaru dowodzenia faktów rodzących dla strony określone konsekwencje prawne wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż określone wydatki oraz wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, obciąża głównie podatnika, albowiem to on jest dysponentem pełnej wiedzy na ten temat. Jeśli natomiast okoliczność taka nie zostanie wykazana, uprawnionym staje się wniosek, że wydatki pokryte zostały przychodami ze źródeł nieujawnionych. W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna, dwuetapowa zasada rozkładu ciężaru dowodu. W pierwszej fazie to organ podatkowy powinien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym, i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika. Teraz to on powinien wykazać, że wydatki, o których mowa, znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w zgromadzonym mieniu. W interesie ewentualnego podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku (por. wyrok NSA z dnia 11 lipca 1997 r., sygn. akt III SA 281/96, publ. Monitor Podatkowy 1998/5/161). Przy ocenie, czy mamy do czynienia z dochodami ze źródeł nieujawnionych, konieczne jest odniesienie się do wartości mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Mienie to może być, bowiem źródłem finansowania wydatków dokonywanych danym w roku podatkowym. W wielu wypadkach zajdzie konieczność szacowania wysokości dokonanych wydatków. Dotyczyć to może w szczególności wydatków w postaci kosztów na utrzymanie podatnika wraz z rodziną. Wysokość wszelkich wydatków należy ustalać w miarę możliwości na podstawie dowodów ich poniesienia. Szczególnej wagi nabiera, więc kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania podatkowego, w wyniku, którego powinno dojść do prawidłowego (tj. jak najbardziej zbliżonego do rzeczywistości) oszacowania wysokości przychodów podatnika. "Jeśli poniesione wydatki nie znajdą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zasobach z lat poprzednich, podatnika obciąża ciężar wykazania, że posiadał inne (pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) środki pozwalające na sfinansowanie poniesionych w danym roku wydatków oraz zgromadzonego mienia. Dowodzenie tych okoliczności leży niewątpliwie w interesie samego podatnika i z tego względu nader istotna jest jego aktywność dowodowa, tym bardziej, że chodzi tutaj o źródła przychodów nieznane wcześniej organom podatkowym, o których wiedzę z natury rzeczy posiada sam podatnik. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one prawdopodobne." (wyrok wsa w Opolu z 04.04.2012 sygn. akt I SA/Op 38/12 LEX nr 1145300) "Fakt pokrycia poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia określonymi zasobami wykazać może, co do zasady, tylko ten, kto dokonuje wydatków lub gromadzi mienie, tj. podatnik. W postępowaniu, o jakim mowa, podatnika obciąża więc wykazanie, iż wydatki i mienie pokryte zostało z konkretnego mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania." (wyrok NSA z 09.03.2012 sygn. akt II FSK 1693/10 LEX nr 1145415). Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów nie łączy się z dochodami z innych źródeł przychodów, a w myśl ust. 2 pkt 2 tego artykułu, podatek dochodowy ustala się w wysokości 75% dochodu. Jest to niewątpliwie restrykcyjne uregulowanie, mające na celu opodatkowanie dochodów ze źródeł ukrywanych, określanych, jako tzw. szara sfera, w związku, z czym przepis ten powinien być stosowany po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i sprawdzenie prawidłowości wyjaśnień podatnika (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 1997 r., I SA/Wr 291/96, niepubl.). W orzecznictwie podkreślano przy tym, że "Posiadane wcześniej zasoby majątkowe, z których podatnik chce rozliczyć swoje przychody, muszą pochodzić z ujawnionych źródeł (opodatkowanych lub wolnych od podatku), bez względu na czas nabycia tych zasobów." (wyrok NSA z 27.09.2011r sygn.. akt II FSK 1743/11 LEX nr 948931) W niniejszej sprawie organu oceniły, że mienie zgromadzone niewątpliwie przez podatników w latach poprzednich także nie pochodziło z ujawnionych źródeł. Z konstatacją tą należy się zgodzić. Wprawdzie podatnicy wskazywali na znaczne kwoty przechowywane na rachunkach bankowych ( w formie lokat), jednakże sam fakt przechowywania środków na opodatkowanej lokacie nie jest jednoznaczny z zalegalizowaniem pochodzenia tych środków. Środkami pochodzącymi ze źródeł ujawnionych mogą być w tym wypadku jedynie odsetki, nie zaś kwota kapitału. Organy, dokonując analizy uzyskanych danych dotyczących dochodów i wydatków skarżących wykazał, że nie byli oni w stanie zgromadzić tak wysokiego kapitału. Słusznie więc uznały, że wykazana w decyzji część środków zgormadzonych na lokatach nie pochodzi z ujawnionych źródeł. W ocenie sądu organy prawidłowo oceniły, jako niewiarygodne wyjaśnienia podatnika, o wysokości uzyskiwanych przez niego dochodów z pracy w wysokości ok. 125% przeciętnych wynagrodzeń. Wyjaśnienia te pozostawały, bowiem w sprzeczności z uzyskanymi informacjami o uzyskanych zarobkach, wskazujących na uzyskiwanie kwot poniżej średniej krajowej. Zasadnie też oceniły, że z samego faktu wykonywania pracy na rzecz prywatnego pracodawcy nie może stanowić dostatecznego dowodu na zgromadzenie oszczędności, skoro ani okres pracy ani wysokość zarobków nie są potwierdzone. Podkreślić przy tym należy, że – jak już wskazano wyżej- zgromadzone w latach poprzednich środki także muszą pochodzić ze źródeł legalnych, a nawet w okresie lat 60-tych dochody uzyskiwane poza gospodarką uspołecznioną podlegały opodatkowaniu i nie korzystały ze zwolnień, a więc fakt ich uzyskiwania można udokumentować, a przynajmniej uprawdopodobnić. "Ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne (art. 191 Ordynacji podatkowej) wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba że organ ocenił dowody w sposób dowolny." (wyrok NSA z 10.09.1999 r sygn. akt I SA/Lu 734/98 LEX nr 42717). Ponieważ w niniejszej sprawie dowolność taka nie wystąpiła, brak podstaw do twierdzenia, iż organy skarbowe naruszyły przepisy o postępowaniu w stopniu wpływającym na wynik sprawy. "Zarzut naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) nie może się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Strona skarżąca powinna wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic. Należało, więc określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazywać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, bądź też wskazywać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ." (wyrok NSA z 08.12.2005 sygn. akt II FSK 26/05 LEX nr 187785). Odnosząc się natomiast do zarzutu przedawnienia, wskazać należy, że zgodnie z art. 68. § 4. Ordynacji podatkowej "Zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja." Termin pięcioletni określony w przepisie art. 68 § 4 o.p., w odróżnieniu od wyjątkowego, pięcioletniego terminu przewidzianego w art. 68 § 2 o.p., jest jedynym terminem przewidzianym dla przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania w podatku od dochodów nieujawnionych, a zatem jest zasadą, od której nie ma wyjątków. (wyrok NSA z 23.06.2010 sygn. akt II FSK 350/09 LEX nr 590817) Cechą charakterystyczną wyróżniającą opodatkowanie przychodów ze źródeł nie ujawnionych od innych metod opodatkowania dochodów i przychodów są specyficzne okoliczności stosowania ww. norm materialnopodatkowych. Zwykle, bowiem realizacja obowiązku podatkowego i jego "przemiana" w zobowiązanie podatkowe następuje generalnie poprzez tzw. samoopodatkowanie lub też przez wydanie i doręczenie decyzji organu podatkowego. W tym drugim przypadku podatnik jest jednak zobligowany do złożenia deklaracji podatkowej, która to czynność powoduje wszczęcie postępowania podatkowego. W efekcie przeprowadzonego postępowania ustalona zostaje wysokość podatku. Natomiast opodatkowanie przychodów ze źródeł nie ujawnionych może zostać dokonane wyłącznie po przeprowadzeniu kontroli skarbowej lub kontroli podatkowej w trybie ustawy Ordynacja podatkowa (zwanej dalej: o.p.). Dopiero w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego może zostać wydana decyzja dokonująca opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych. Zatem materialną podstawą powstania zobowiązania podatkowego jest z jednej strony, obowiązek podatkowy, a z drugiej - uprawnienia procesowe organu kontroli skarbowej do dokonania wymiaru. Zatem tylko organy podatkowe (kontroli skarbowej) władne są do ustalenia przychodów, podstawy opodatkowania, nie wspominając o określeniu zobowiązania podatkowego. Ponadto należy podkreślić, iż dyspozycja analizowanego przepisu nie pozostawia kontrolującym żadnego luzu decyzyjnego. Stwierdzenie pewnych okoliczności (poniesione przez podatnika w roku podatkowym wydatki I wartości zgromadzonego w tym roku mienia nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w poprzednim roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) obliguje organ do ustalenia przychodów ze źródeł nieujawnionych. Stwierdzić w konsekwencji powyższego należy, że prawodawca miał pełne prawo do skonstruowania instytucji opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu, przyjmując, że obowiązek podatkowy powstaje w dacie zaistnienia stanu podatkowo-prawnego opisanego w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Warto w tym miejscu podkreślić, iż przepis ten nie stanowi, że przedmiotowy obowiązek podatkowy powstaje w dacie uzyskania "ukrytego dochodu", ale w dacie zaistnienia nadwyżki wydatków i mienia nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nad wartością mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Jest to zatem inny obowiązek podatkowy, który kreuje nowe konstytutywne zobowiązanie podatkowe. Decyzja, którą organ wydaje na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest decyzją, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Decyzja ta nie potwierdza zobowiązania podatkowego, które zaistniało z mocy przepisu prawa. Zobowiązanie podatkowe z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje w dacie uzyskania "ukrytego" dochodu. Nie jest to możliwe ze względu na charakter tego zobowiązania (powstaje bowiem ono w wyniku doręczenia podatnikowi decyzji). Przede wszystkim podnieść jednak należy, że podatnik jest zobowiązany do jego uiszczenia w konkretnej kwocie wyliczonej wg stawki 75% na mocy tej decyzji, nie zaś z mocy prawa. Odnośnie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego z dochodu "ukrytego", wskazać trzeba, właśnie w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, że ustawodawca przewidział szczególne uregulowanie w Ordynacji podatkowej w art. 68 § 4, dotyczące przedawnienia prawa do wydawania decyzji konstytutywnej z tytułu opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów. Z przepisu tego wynika, że zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na dwie kwestie. Pierwsza - zobowiązanie podatkowe z tego tytułu nie powstaje przed doręczeniem decyzji ustalającej jego wysokość. Nie mogło zatem dojść do jego wcześniejszego przedawnienia. Druga - termin 5 lat liczy się od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja, a więc rok, w którym ujawniono wydatki i mienie nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Warto dodać, że z analizowanego przepisu wynika jeszcze jedna ważna informacja, że dochodzenie tego podatku z nieujawnionych źródeł przychodów (wydanie decyzji) jest możliwe tylko przez 5 lat od końca roku, za który zobowiązanie z tego tytułu się należy. Nie można zatem powiedzieć, że dochodzenie tego zobowiązania podatkowego jest nieograniczone w czasie. Najważniejszym jednak wnioskiem, jaki wypływa z tego przepisu, jest to, iż przepis ten potwierdza zaistnienie obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i jednocześnie wskazuje, że jest to nowe - odrębne zobowiązanie podatkowe. Ustosunkowując się natomiast do kwestii istnienia po stronie organów obowiązku opodatkowania z tytułu nieujawnionych źródeł środków wydatkowanych już w 2006 r. na założenie lokaty, Sąd nie podziela stanowiska pełnomocnika strony skarżącej. W związku z tym, że pojęcie "wydatki" nie zostało zdefiniowane w u.p.d.o.p., należy odnieść się do jego językowego znaczenia. Zgodnie ze słownikiem Języka Polskiego PWN pod. red. prof. M. Szymczocha, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998; "wydatek" to" suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś, przy czym "wydać" oznacza: wyłożyć, wydatkować pieniądze na coś, zapłacić za coś. "Zapłacić zaś to: dać pieniądze, jako należność za pracę, towar, wynagrodzenie w pieniądzach, uiścić należność. Mając na uwadze powyższe definicje słownikowe, uznać należy, iż pod pojęciem wydatek nie mogą być rozumiane takie wydatki, które zwiększają mienie na zasadzie surogacji (zastąpienie jednego składnika majątkowego innym). Wydatek to takie rozporządzenie mieniem, które powoduje definitywne zmniejszenie wartości posiadanego mienia. Nie można, zatem za wydatek uznać założenia lokaty, której wartość wraz z odsetkami należy jednocześnie zaliczyć do zgromadzonego mienia. Te same wartości nie mogą, bowiem jednocześnie stanowić wydatku i zwiększać mienia. Podkreślić jednocześnie należy, iż ustawodawca w art. 20 ust. 3 użył pewnego skrótu myślowego posługując się zwrotem: przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Stwierdzenie to prawidłowo zinterpretowane stanowi o przychodach nieznajdujących pokrycia w przychodach pochodzących z ujawnionych źródeł. Nie ma to praktycznie większego znaczenia, jednak poprawna redakcja przepisu mogłaby przyczynić się do lepszego zrozumienia sensu przedmiotowej instytucji. Wskazywane przez skarżącą środki zgromadzone na rachunkach bankowych jak zasadnie wskazał Dyrektor Izby nie spełniały przesłanki pochodzenia z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dochody te nie stały się "legalne" tylko, dlatego, że zostały wpłacone na rachunek bankowy. "Okoliczność przedawnienia może zwolnić podatnika od obowiązku zapłaty podatku należnego na skutek uzyskania (kiedyś) dochodu, ale nie zwalnia strony, która chce się uwolnić od obowiązku zapłaty innego podatku (od nieujawnionych źródeł), od wykazania pokrycia posiadanych środków w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania" (wyrok NSA z 26.09.2011 r syg. akt II FSK 1138/10 M.Podat. 2011/11/31-35) Do momentu ujawnienia przez organy podatkowe "nieujawnionego dochodu" nie ma mowy o skonkretyzowaniu obowiązku podatkowego w przypadku podatku od nieujawnionych źródeł przychodu, ponieważ wystąpienie dochodu było nieznane, a wysokość dochodu jako kategorii otrzymanej - była nieweryfikowalna. Nie mogła też powstać zaległość podatkowa, ponieważ nie był znany termin płatności podatku. Dlatego też należność ta, w praktyce, nie mogła być dochodzona. Instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego, przewidziana w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, nie ma ściśle zastosowania do podatku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ponieważ do momentu nie ujawnienia przychodu, nie mógł powstać obowiązek podatkowy. Reasumując zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, bowiem organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa w zakresie wskazanym na wstępie niniejszych wywodów. Skargę, więc, zgodnie z art. 151upsa należało oddalić.