II FSK 1743/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 2 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 58/08 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1.800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2008 r., I SA/Lu 58/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 listopada 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd powołał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej Ppsa. 2. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. ustalił, iż dochód małżonków S. nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wyniósł 49.178,41 zł (przypadający na podatnika 24.589 zł). Wobec tego, decyzją z dnia 12 czerwca 2007 r. organ ustalił skarżącemu podatek z tego tytułu, w kwocie 18.442 zł, według stawki 75 %, stosownie art. 30 ust 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej pdof. Rozstrzygnięcie to utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w L., w/w decyzją z dnia 27 listopada 2007 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej Op. Przyjmując w/w wysokość kwoty dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów organy nie dały wiary oświadczeniu podatnika o zwrocie pożyczki (48.000 USD) przez G. P. Zwrócono w tym kontekście uwagę na sprzeczne wyjaśnienia strony i powołanych w sprawie świadków. Przesłuchany w dniu 22 grudnia 2005 r. podatnik stwierdził, że pieniądze G. P. przywiózł do Polski w maju 2001 r. i dał mu do ręki 48.000 USD. Jednak z informacji uzyskanej od amerykańskiej administracji podatkowej wynika, że według oświadczenia G. P., pieniądze pożyczył on w czasie tymczasowego pobytu w Niemczech w 1998 r. Następnie, po powrocie z pieniędzmi do Polski, pozostawił je w domu swojej babci (Z. K.), w celu nabycia nieruchomości w Polsce. W międzyczasie spotkał się ze swoją żoną w USA i stwierdził, że rezygnuje z kupna nieruchomości w Polsce. Wówczas pożyczkobiorca zlecił swojej babci, aby dokonała zwrotu kwoty 40.000 USD na rzecz R. S. Natomiast kwota 8.000 USD została wykorzystana przez Z. K. na cele remontowe w jej mieszkaniu. Kwota ta została zwrócona w maju 2001 r., kiedy to G. P. przywiózł dolary ze Stanów Zjednoczonych. Z. K. w dniu 7 marca 2007 r. zeznała z kolei, że G. P. w 2000 r. lub 2001 r. przywiózł jej pieniądze i kazał schować do barku. Pieniądze te były zapakowane. Stwierdziła, że nigdy do nich nie zaglądała, nie wiedziała jakie to były pieniądze (złotówki czy inna waluta), nie potrafiła powiedzieć jak długo te pieniądze przechowywała. Później, po telefonie od wnuka, oddała pieniądze skarżącemu. Nie uwzględniono także twierdzeń strony odnośnie do dochodów uzyskiwanych przez L. S. z pracy w Niemczech. W wyjaśnieniach z dnia 20 października 2005 r. skarżący wskazał, że jego żona pracowała legalnie w Niemczech w latach 1991-2004 przez 1-2 miesiące w roku, jednak na tę okoliczność nie przedłożono żadnych dowodów. W złożonych zeznaniach podatkowych za ten okres L. S. nie wykazała dochodów uzyskiwanych za granicą. Przesłuchana w postępowaniu uzupełniającym, w trybie art. 229 Op, w charakterze strony nie potrafiła wskazać adresów pracodawców, nazwisk, ani też roku, w którym pracowała w winiarni. Organ odwoławczy nie podzielił ponadto twierdzeń podatnika odnośnie do: - przyjęcia w decyzji pierwszoinstancyjnej zbyt wysokiej kwoty rocznych wydatków związanych z wyżywieniem podatnika i jego rodziny, - nieuwzględnienia w przychodach 2000 r. kwoty 40.000 DM, będącej zwrotem pożyczki udzielonej obywatelowi Niemiec, F. S. 3. W skardze do Sądu pierwszej instancji zarzucono decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie art. 192 i art. 199 Op, poprzez pozbawienie podatników możliwości wypowiedzenia się odnośnie do dowodów zgromadzonych w sprawie drugiego małżonka oraz poprzez nieuwzględnienie zarzutów zawartych w odwołaniu (w zakresie trybu przesłuchania strony). Według skarżącego, organy podatkowe bezzasadnie zakwestionowały zwrot 48.000 USD, podobnie jak zwrot 40.000 DM. Poza tym, z uwagi na uniemożliwienie pełnomocnikowi strony czynnego udziału w postępowaniu, skarżący udzielił tylko ogólnych informacji odnośnie do pracy poza granicami Polski. Ponadto, organy podatkowe bezpodstawnie odmówiły przeprowadzenia dowodów potwierdzających wysokość osiągniętych przychodów przez małżonków w okresie przed 2000 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. 4. Sąd nie uwzględnił zarzutów dotyczących pozbawienia skarżącego możliwości wypowiedzenia się, co do dowodów zgromadzonych w sprawie jego żony (L. S.), jak również odnośnie do trybu przesłuchania w charakterze strony. Natomiast w odniesieniu do stanowiska podatnika w zakresie źródeł finansowania wydatków w 2001 r. Sąd wskazał, że dopiero po wszczęciu kontroli podatkowej skarżący złożył, w dniu 28 września 2005 r., oświadczenie o zwrocie pożyczek w kwotach 48.000 USD oraz 40.000 DM (k. 21, t. I akt podatkowych ), jak również dołączył dwa oświadczenia pożyczkobiorców potwierdzających ten fakt: F. S. oraz G. P. (k. 22, 30/3 i 30/2, t. I akt podatkowych). Organ trafnie zakwestionował zwrot skarżącemu (w 2001 r.) kwoty 48.000 USD, tytułem pożyczki jakiej w 1998 r. miał udzielić G. P. Ocena ta znajduje uzasadnienie w sprzeczności zeznań świadków (G. P., Z. K.) oraz skarżącego. W dniu 22 grudnia 2005 r. (k. 40, t. I akt) skarżący wyjaśnił, że G. P. przywiózł pieniądze do Polski w maju 2001 r. i dał mu je do ręki. Całą kwotę przechowywał w domu. Wyjaśnienia te podtrzymał podczas przesłuchania w dniu 7 lutego 2007 r. (k. 61, t. I akt). Jednak w trakcie przesłuchania G. P. przez administrację podatkową stanu New Jersey (k. 54, t. I akt) świadek ten wyjaśnił, że pożyczył wspomnianą kwotę w 1998 r., podczas spotkania ze skarżącym na terenie Niemiec. Po powrocie do Polski pieniądze zostały zdeponowane u babci G. P., Z. K. Po zaniechaniu zakupu nieruchomości G. P. polecił Z. K., aby zwróciła 40.000 USD pożyczkodawcy; 8.000 USD zostało przez Z. K. przeznaczone na remont domu. Brakującą kwotę G. P. przywiózł do Polski w maju 2001 r. Z. K. zeznała natomiast (k. 64, t. I akt), że G. P. w 2000 r. lub 2001 r. przywiózł pieniądze i kazał je schować. Nigdy do nich nie zaglądała. Wynika z tego, że nigdy z pieniędzy tych nie korzystała. Oddała pieniądze skarżącemu, kiedy telefonicznie polecił to zrobić jej wnuk. W tym kontekście Sąd podkreślił, że o braku wiarygodności przytoczonych zeznań świadczy również to, że trudno uznać za racjonalne przechowywanie tak znacznej kwoty przez okres trzech lat, rezygnując choćby z odsetek bankowych. Zauważono także, że zarówno skarżący, jak i jego pełnomocnik, byli obecni przy przesłuchaniu świadka (Z. K.), ale żadnych pytań świadkowi nie zadawali, ani też nie zaprzeczali udzielanym odpowiedziom. Sam skarżący zaś, w związku pytaniem o dokładne okoliczności zwrotu pożyczki przez G. P. zeznał (dnia 7 lutego 2007 r.), że "ich nie pamięta", oraz że podtrzymuje swoje wcześniejsze zeznania (k. 61, t. I akt podatkowych). Z akt sprawy nie wynika także, zdaniem Sądu, aby wiarygodne było twierdzenie skarżącego o zwróceniu mu w 2000 r. pożyczki w kwocie 40.000 DM przez F. S. Ponadto organ trafnie uznał, że aby mienie zgromadzone przez podatników przed 2001 r. mogło stanowić źródło pokrycia poniesionych wydatków, w myśl art. 20 ust. 3 pdof musi pochodzić z przychodów opodatkowanych albo zwolnionych z podatku. Organy prawidłowo uznały, że skarżący nie wykazał źródła pochodzenia posiadanych przez małżonków wartości dewizowych, jak również ich opodatkowania. Nie wykazał także, że wartości te były wolne od podatku. W konsekwencji, mienie zgromadzone przez skarżącego i jego żonę przed 2001 r. nie mogło służyć do pokrycia wydatków poniesionych w 2001 r. W tym kontekście uzasadniona była odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, którzy mieliby wskazać wysokość uzyskanych przez małżonków dochodów w czasie pobytu w Niemczech. Jedyną bowiem istotną kwestią pozostawało wykazanie przez stronę, że z tego tytułu został zapłacony podatek. Końcowo Sąd zauważył, że nie ma powodów, dla których należałoby podważać przyjętą przez organ podatkowy kwotę 7.700 zł tytułem wydatków na utrzymanie gospodarstwa domowego. 5. W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej wyroku strona – na podstawie art. 174 pkt 1 Ppsa – zgłosiła zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. błędną wykładnię art. 20 ust. 3 pdof poprzez pominięcie mienia podatnika na dzień 1 stycznia 2001 r. oraz art. 188 i art. 190-192 Op. W związku z tym skarżący domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi wojewódzkiemu, a także zasądzenia kosztów postępowania. Skarżący wywiódł, że wydanie wyroku w sprawie było przedwczesne, gdyż wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2008 r., I SA/Lu 62/08, Sąd pierwszej instancji uchylił decyzję (w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów) wydaną w stosunku do żony podatnika, L. S., z uwagi na naruszenie przepisów postępowania. Wobec tego, że w postępowaniu w stosunku do podatnika znaczenie mają przychody i wydatki małżonki, przyjęcie przez Sąd kwot przychodów i wydatków na dzień 1 stycznia 2001 r. jest tylko hipotezą, która może być zmieniona po prawidłowym przeprowadzeniu postępowania przez organy podatkowe w stosunku do żony podatnika. W tym stanie rzeczy zaskarżony wyrok wydano z naruszeniem art. 20 ust. 3 pdof, ponieważ w sprawie znaczenie ma także mienie małżonki podatnika, które jeszcze ostatecznie nie zostało ustalone. Dalej zauważono, że Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, iż zwrot pożyczki od G. P. jest niewiarygodny z uwagi na sprzeczność zeznań podatnika i świadków. Tymczasem nie ma żadnych sprzeczności w tych zeznaniach. Ponadto, jedną z podstaw uchylenia wyroku w stosunku do małżonki podatnika był brak poinformowania jej o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka (Z. K.). Wobec tego, obecnie nie można stwierdzić jaka będzie ostateczna treść zeznań tego świadka, a tym bardziej uznawać, że są one sprzeczne z zeznaniami podatnika. Z uwagi na fakt, że postępowanie prowadzone w stosunku do małżonki ma wpływ na wynik sprawy, Sąd wydając zaskarżony wyrok naruszył art. 190-192 Op. Końcowo skarżący wywiódł, że według Sądu żona podatnika nie wykazała, iż pracowała legalnie w Niemczech. Sąd pominął, że w postępowaniu podatkowym tego faktu nie wyjaśniono i nie uwzględniono wniosku małżonki skarżącego o wystąpienie do Powiatowego Biura Pracy w Z. o przedstawienie dokumentacji w tej sprawie. Wobec tego twierdzenie Sądu, że L. S. nie wykazała faktu legalnej pracy w Niemczech, nie ma podstaw. Sąd naruszył tym samym art. 188 Op. Ocena o braku legalności dochodów żony skarżącego jest przedwczesna i błędna również w rozumieniu art. 20 ust. 3 pdof, gdyż w trakcie postępowania podatkowego uniemożliwiono jej wykazanie legalności tych dochodów. 6. Postanowieniem z dnia 20 stycznia 2010 r. Sąd odwoławczy zawiesił postępowanie w sprawie, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 Ppsa. Sąd uwzględnił w tym zakresie wniosek strony, która podniosła, że wynik niniejszego postępowania zależy od wyniku postępowania sądowoadministracyjnego toczącego się z udziałem żony podatnika przed Sądem pierwszej instancji (I SA/Lu 286/09). Wyrokiem z dnia 17 września 2010 r., I SA/Lu 286/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 marca 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. W związku z powyższym Sąd kasacyjny podjął zawieszone postępowanie, stosownie do art. 128 § 1 pkt 4 Ppsa, postanowieniem z dnia 11 lipca 2011 r. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik strony skarżącej popierał skargę kasacyjną, natomiast pełnomocnik organu wnosił o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W pierwszym rzędzie należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej, tj. jej wnioskami oraz podstawami zaskarżenia, stosownie do art. 183 § 1 Ppsa. Oznacza to, że Sąd ten rozpoznaje – z zastrzeżeniem § 2 w/w artykułu – sprawę w postępowaniu kasacyjnym tylko w zakresie wyznaczonym przez zarzuty oraz wnioski środka odwoławczego, których nie może przy tym w żaden sposób, ex officio, poprawiać czy też modyfikować (por. np. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 13/04, ONSAiWSA 2004/1/15). W przedmiotowej skardze kasacyjnej powołano się na naruszenie prawa materialnego, wyraźnie wskazując na tę podstawę zaskarżenia poprzez nawiązanie do treści art. 174 pkt 1 Ppsa. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W tak zakreślonych ramach zaskarżenia powołano zarzut błędnej wykładni art. 20 ust. 3 pdof poprzez pominięcie mienia podatnika na dzień 1 stycznia 2001 r. oraz art. 188 i art. 190-192 Op. W zakresie zarzutów błędnej wykładni art. 188 i art. 190-192 Op należy zauważyć, że skarżący nie nawiązuje w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w żaden sposób do kwestii interpretacji tych przepisów. Tymczasem powołując się na zarzut błędnej wykładni prawa, skarżący powinien wskazać, z jakich względów wykładnia dokonana przez sąd pierwszej instancji nie była prawidłowa oraz jaka powinna być poprawna interpretacja naruszonych przepisów. Brak tego typu wywodu w niniejszej skardze kasacyjnej powoduje, że strona nie uzasadniła w istocie swojego stanowiska w zakresie tezy o błędnej wykładni w/w przepisów. Skarżący, traktując wskazane zarzuty jako materialnoprawne podstawy kasacyjne, odwołuje się w ich motywach do ustaleń faktycznych sprawy, tj. wskazuje na uchybienia postępowania dowodowego, których jego zdaniem nie dostrzegł przy kontroli zaskarżonej decyzji Sąd pierwszej instancji. Mianowicie nawiązuje do kwestii błędnej oceny zgromadzonych przez organy dowodów (zeznań świadków, dotyczących zwrotu pożyczki od G. P., które uznano za sprzeczne), a także do kwestii niekompletności postępowania wyjaśniającego (brak przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność zatrudnienia małżonki skarżącego w Niemczech). Takie uzasadnienie wskazanych podstaw kasacyjnych byłoby dopuszczalne – zważywszy na treść uchwały NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010/1/1) – o ile strona skarżąca powołałaby się na treść art. 174 pkt 2 Ppsa, a więc gdyby zarzuciła, wskazując na w/w przepisy Ordynacji podatkowej, naruszenie przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy. Art. 188 oraz art. 190-192 Op stanowią bowiem w istocie przepisy procesowe (normujące postępowanie dowodowe w postępowaniu podatkowym). Tymczasem skarżący domaga się, aby zarzuty te rozpoznać w kontekście twierdzenia o naruszeniu poprzez błędną wykładnię prawa materialnego, czym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Przytoczona argumentacja nie koresponduje więc z powołaną podstawą zaskarżenia. Sąd kasacyjny nie może – z uwagi na treść art. 183 § 1 Ppsa – ocenić omawianych zarzutów w innym (procesowym) kontekście, aniżeli wskazany przez stronę (materialnoprawny) w formule podstawy zaskarżenia (osnowie skargi kasacyjnej). Analizując zaś te podstawy kasacyjne w zakresie wskazanym przez skarżącego należało stwierdzić, że nie są one trafne, ponieważ nie powołano się w istocie w tych ramach na błędną wykładnię prawa materialnego (a na naruszenie przepisów postępowania). Nie mógł też przynieść pożądanego rezultatu zarzut błędnej wykładni art. 20 ust. 3 pdof, bowiem i w tym zakresie argumentacja skargi kasacyjnej nie odpowiada wskazanej podstawie zaskarżenia, tj. nie nawiązuje do przyjętego przez Sąd pierwszej instancji rozumienia w/w przepisu. Skarżący podnosi w kontekście w/w zarzutu dwa argumenty. Po pierwsze, nawiązuje do okoliczności uchylenia wyrokiem z tej samej daty (I SA/Lu 62/08), co wyrok zaskarżony w niniejszej sprawie, decyzji wymiarowej dotyczącej małżonki skarżącego, z uwagi na uchybienia poczynione w postępowaniu dowodowym, a wobec tego podnosi, że wydanie przedmiotowego wyroku było przedwczesne. Ustalenia w postępowaniu podatkowym dotyczącym małżonki mają bowiem wpływ również na wynik sprawy skarżącego. Po drugie, ponownie odwołuje się skarżący do ustaleń faktycznych sprawy, tj. do braku przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność zatrudnienia małżonki skarżącego w Niemczech. Pierwszy ze wspomnianych argumentów mógłby ewentualnie wspierać zarzut naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 Ppsa, którego w skardze kasacyjnej zabrakło. Zgodnie z tym przepisem sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Wywód ten nie odnosi się natomiast w żadnym stopniu do wykładni art. 20 ust. 3 pdof. Przy tym należy dodatkowo zwrócić uwagę, że uzupełnione postępowanie dowodowe w sprawie L. S. nie doprowadziło do ustalenia odmiennej kwoty dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów małżonków. Skargę na ponowną decyzję organu wyższego stopnia w sprawie L. S. oddalono w/w wyrokiem o sygn. I SA/Lu 286/09 (obecnie na rozpoznanie oczekuje jej skarga kasacyjna – sygn. akt II FSK 798/11). Z kolei drugi z wymienionych argumentów odwołuje się wprost do ustaleń faktycznych sprawy, które nie mogą być kwestionowane przy pomocy zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04, ONSAiWSA 2005/4/67). Niezależnie od powyższego należy podkreślić, że interpretacja art. 20 ust. 3 pdof dokonana przez Sąd wojewódzki nie budzi zastrzeżeń. Sąd trafnie bowiem stwierdził, że w świetle w/w przepisu posiadane wcześniej zasoby majątkowe, z których podatnik chce rozliczyć swoje przychody, muszą pochodzić z ujawnionych źródeł (opodatkowanych lub wolnych od podatku), bez względu na czas nabycia tych zasobów. Stanowisko takie znajduje oparcie w orzecznictwie Sądu kasacyjnego (por. wyrok NSA z dnia 7 września 20004 r., FSK 112/04, Przegląd Podatkowy 2006/4/49). W niepodważonym przez skarżącego stanie faktycznym sprawy takiego mienia podatnik nie wskazał, toteż trafnie uznał Sąd wojewódzki, że zasadne było opodatkowanie go według zasad przewidzianych dla dochodów nieujawnionych. Z tych powodów Sąd odwoławczy, rozpoznając skargę kasacyjną w jej granicach, orzekł o jej oddaleniu z uwagi na brak zasadnych podstaw, stosownie do art. 184 Ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono mając na względzie treść art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 Ppsa.