V SA/Wa 1787/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Kania, Sędzia WSA - Małgorzata Rysz, Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak (spr.), Protokolant specjalista - Monika Włochińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2012 r. sprawy ze skargi O. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia ... czerwca 2010 r. nr ... w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę Przedmiotem skargi wniesionej przez O. Sp. z o.o. w P. (zwana dalej: Spółka lub Skarżąca) jest pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego udzielona przez Ministra Finansów z ... czerwca 2010 r. Interpretacja została udzielona na podstawie następującego stanu faktycznego: Skarżąca we wniosku wskazała, iż prowadzi działalność gospodarczą polegającą na magazynowaniu, przyjmowaniu i wysyłce paliw ciekłych. Posiada zezwolenie na prowadzenie składów podatkowych, a magazynowanie, przyjęcie i wydanie paliw w tym zakresie odbywa się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Działalność podlega kontroli szczególnego nadzoru podatkowego, która jest prowadzona w trybie stałego nadzoru podatkowego (kontrola nad każdą operacją technologiczną i logistyczną dotyczącą wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy). Decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego w P. ustalono także dla Skarżącej normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Transport paliwa pomiędzy składami podatkowymi odbywa się między innymi przy wykorzystaniu rurociągów dalekosiężnych. Tłoczenie paliw rurociągiem pomiędzy składami podatkowymi składa się z trzech operacji technologicznych. Pierwszą stanowi wydanie paliwa ze zbiornika magazynowego w składzie podatkowym wysyłającym paliwo. Drugą - proces samego tłoczenia paliwa rurociągiem (mającym ponad ... km długości). Trzecią natomiast stanowi przyjęcie paliwa do zbiornika magazynowego w składzie podatkowym przyjęcia. Skarżąca wyjaśniła, że przy takich operacjach technologicznych paliwo mierzy dwukrotnie w zbiorniku wydania i drugi raz w zbiorniku przyjęcia. Kontrole prowadzone w składach podatkowych przyjmują zasadę rozliczania normy dopuszczalnych ubytków dla transportu paliw ciekłych rurociągiem dalekosiężnym tylko w wysokości 0,06 % liczonej od ilości wysłanych paliw. Norma ta, w niektórych przypadkach nie pokrywa stwierdzonych różnic i tym samym występują przypadki, kiedy różnica mogłaby być zakwalifikowana, jako ponadnormatywny ubytek paliw. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania: 1) Czy na gruncie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz. U. Nr 63, poz. 585 ze zmianą w 2007r. Dz.U. Nr 114, poz. 781), zwanego dalej: "rozporządzeniem w sprawie ubytków z 2004 r.", w przedstawionym stanie faktycznym, określona w części II pkt 2 załącznika nr 4 do rozporządzenia w sprawie ubytków, norma dopuszczalnych ubytków w transporcie paliwa rurociągiem dalekosiężnym, obejmuje także normę związaną z wydaniem paliwa z magazynu w składzie podatkowym wysyłki i normę przyjęcia paliwa do magazynu w składzie podatkowym przyjęcia? 2) Czy na gruncie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz.U. nr 32, poz. 242), zwanego dalej: "rozporządzeniem w sprawie ubytków z 2009 r.", w przedstawionym stanie faktycznym, określona w części II pkt 2 załącznika nr 4 do nowego rozporządzenia w sprawie ubytków, norma dopuszczalnych ubytków w transporcie paliwa rurociągiem dalekosiężnym, obejmuje także normę związaną z wydaniem paliwa z magazynu w składzie podatkowym wysyłki i normę przyjęcia paliwa do magazynu w składzie podatkowym przyjęcia? 3) Czy prawidłową jest zasada, że w zaistniałym stanie faktycznym, prawidłowe ustalenie norm dopuszczalnych ubytków i ewentualne stwierdzenie nadmiernych ubytków powstałych w transporcie paliwa rurociągiem dalekosiężnym pomiędzy składami podatkowymi, musi obejmować zastosowanie normy dopuszczalnych ubytków w transporcie paliw rurociągiem dalekosiężnym a ponadto ze względu na momenty dokonywania pomiaru ilości paliwa, powinno obejmować także zastosowanie normy na wydanie paliwa z magazynu w składzie podatkowym wydania i normy na przyjęcie tego paliwa do magazynu w składzie podatkowym przyjęcia? W ocenie spółki na gruncie § 5 rozporządzenia w sprawie ubytków z 2004 r., w przedstawionym stanie faktycznym, określona w części II pkt 2 załącznika nr 4 do rozporządzenia, norma dopuszczalnych ubytków w transporcie paliwa rurociągiem dalekosiężnym, obejmuje tylko normę związaną z transportem paliw rurociągiem i nie obejmuje normy na wydanie paliwa z magazynu w składzie podatkowym wysyłki i normy na przyjęcie paliwa do magazynu w składzie podatkowym przyjęcia. Na gruncie § 5 rozporządzenia w sprawie ubytków z 2009r. w przedstawionym faktycznym, określona w części II pkt 2 załącznika nr 4 do rozporządzenia, norma dopuszczalnych ubytków w transporcie paliwa rurociągiem dalekosiężnym, obejmuje tylko normę związaną z transportem paliw rurociągiem i nie obejmuje normy na wydanie paliwa z magazynu w składzie podatkowym wysyłki i normy na przyjęcie paliwa do magazynu w składzie podatkowym przyjęcia. W analizowanym stanie faktycznym prawidłowe ustalenie norm dopuszczalnych ubytków i ewentualne stwierdzenie nadmiernych ubytków powstałych w transporcie paliwa rurociągiem dalekosiężnym pomiędzy składami podatkowymi, musi obejmować zastosowanie normy dopuszczalnych ubytków w transporcie paliw rurociągiem dalekosiężnym a ponadto ze względu na momenty dokonywania pomiaru ilości paliwa, powinno obejmować także zastosowanie normy na wydanie paliwa z magazynu w składzie podatkowym wydania i normy na przyjęcie tego paliwa do magazynu w składzie podatkowym przyjęcia. Spółka stanęła na stanowisku, że może stosować łącznie normę ubytków dla trzech różnych rodzajów czynności. Minister Finansów w dniu ... czerwca 2010 r. wydał dwie interpretacje indywidualne, jedną, w której uznał stanowisko Spółki w zakresie pierwszych dwóch pytań przedstawionych we wniosku za prawidłowe (nr ...) oraz drugą – zaskarżoną w niniejszym postępowaniu – interpretację (nr ...), w której uznał stanowisko w zakresie ostatniego pytania za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji Minister Finansów stwierdził, że maksymalne wartości ubytków wyrobów akcyzowych, określone w rozporządzeniu w sprawie ubytków z 2009 r., są ustalane oddzielnie nie tylko w zależności od rodzaju wyrobów, których dotyczą, ale i etapu czynności, w trakcie których mogą one powstać. Także i wydawane przez naczelnika urzędu celnego decyzje w sprawie tych norm rozróżniają rodzaj wyrobu (np. benzynę i olej napędowy) i rodzaj czynności, związany z tym wyrobem (np. magazynowanie, wydanie, przyjęcie, czy transport - cysterną samochodową, kolejową, rurociągiem). Niedopuszczalne jest połączenie normy ubytków dla trzech rodzajów różnych czynności, w których mogą powstać ubytki w jeden ubytek i na podstawie przeprowadzanych pomiarów stwierdzenie, czy jest on nadmierny. Organ uznał, że podobnie sprawa przedstawia się na tle nieobowiązującej już ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. dalej: "ustawa akcyzowa z 2004 r.") oraz rozporządzenia w sprawie ubytków z 2004 r. Maksymalne wartości ubytków wyrobów akcyzowych, określone w rozporządzeniu są ustalane oddzielnie nie tylko w zależności od rodzaju wyrobów, których dotyczą, ale i etapu czynności, w trakcie których mogą one powstać. Określone w punkcie II.2. ubytki powstające w czasie transportu paliw rurociągiem nie rozróżniają rodzaju tłoczonego paliwa. Natomiast ubytki w czasie przyjęcia i wydania paliw ciekłych są ustalane oddzielnie m.in. dla benzyny silnikowej czy oleju napędowego. Sposób zaproponowany przez Spółkę spowodowałby także błędne ustalenie podstawy liczenia tych ubytków. W sytuacji powyżej opisanej, jako podstawa wyliczenia ubytków zostałaby przyjęta ilość paliwa wydana z magazynu w składzie podatkowym wydania zarówno przy wydaniu tego paliwa, ale także przy jego transporcie rurociągiem i ponownym przyjęciu w składzie podatkowym przyjęcia. Z rozporządzeń w sprawie ubytków wynika natomiast, że maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstające w czasie transportu paliw ciekłych rurociągiem przesyłowym dalekosiężnym są odnoszone do ilości wysłanej paliw ciekłych (a zatem w sytuacji opisanej we wniosku należy je odnosić do ilości wydanego paliwa ciekłego, ale pomniejszonej już o powstałe w trakcie tego wydania ubytki). Podobnie ubytki dotyczące przyjęcia paliwa do składu są odnoszone do ilości przyjętego paliwa ciekłego do składu. W sytuacji wyżej opisanej będzie to odpowiadać ilości paliwa wysłanej rurociągiem dalekosiężnym pomniejszonej o występujące w trakcie tego przesyłu ubytki. Odnosząc powyższe do ilości wydanej ze składu podatkowego wysyłki - będzie to ta ilość, ale pomniejszona łącznie o ubytki związane z wydaniem tego paliwa, a także jego i transportem. Minister Finansów w odpowiedzi na skierowane do niego przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, pismem z ... sierpnia 2010 r. stwierdził brak podstaw do zmiany skarżonej interpretacji. Pismem z 17 września 2010 r. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na interpretację z ... czerwca 2010r., nr ... Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuca naruszenie: § 5 rozporządzenie w sprawie ubytków z 2004r., poprzez jego błędną wykładnię, § 5 rozporządzenie w sprawie ubytków z 2009r., poprzez jego błędną wykładnię. Skarżąca podniosła, że interpretując przepisy § 5 rozporządzenia w sprawie ubytków z 2004r. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 14 lipca 2007 r.) oraz § 5 rozporządzenia w sprawie ubytków z 2009r., nie domagała się łączenia norm ubytków dla trzech rodzajów różnych czynności. Przedmiotem pytania był sposób prawidłowego ustalenia norm dopuszczalnych ubytków i ewentualne stwierdzenie nadmiernych ubytków powstałych w transporcie paliwa rurociągiem dalekosiężnym pomiędzy składami podatkowymi. W odniesieniu do tego zagadnienia Skarżąca prezentowała stanowisko, iż w zaistniałym stanie faktycznym ewentualne stwierdzenie ubytków musi obejmować zastosowanie normy dopuszczalnych ubytków w transporcie paliw rurociągiem dalekosiężnym, a ponadto także zastosowanie normy na wydanie paliwa z magazynu w składzie podatkowym wydania i normy na przyjęcie tego paliwa do magazynu w składzie podatkowym przyjęcia. Nie ma w tym stanowisku propozycji łączenia norm a jedynie sposób ustalania nadmiernych ubytków przy zastosowaniu trzech niezależnych norm dopuszczalnych ubytków. Skarżąca zarzuciła także zaskarżanej interpretacji, że Minister Finansów nie wypowiedział się co do sposobu ustalenia nadmiernych ubytków w przypadku opisanego we wniosku tak złożonego procesu technologicznego. Nie uwzględnił rozstrzygnięcia dokonanego w prawidłowej interpretacji o odrębnym stosowaniu trzech norm. Nie wskazał, jak należy ustalić ewentualne nadmierne ubytki w procesie tłoczenia paliw, gdzie nakładają się na siebie trzy różne operacje technologiczne, objęte normami ustalonymi przez naczelnika urzędu celnego, a w dokonanym rozstrzygnięciu sam dokonał połączenia trzech niezależnych operacji technologicznych w jedną, co jest sprzeczne z przedstawionym przez Skarżącą stanem faktycznym. Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko, że w zaistniałym stanie faktycznym należy odpowiednio przyporządkować normy do czynności, które faktycznie stanowią przyczynę powstających różnic. Odrębne stosowanie normy na transport rurociągowy będzie pozwalało na rozliczanie ubytków narastająco za okresy roczne, łącznie dla wszystkich wysłanych w tym okresie paliw ciekłych, uwzględniając sumę stwierdzonych nadwyżek, bez względu na odbiorcę i rodzaj paliwa ciekłego. Odrębne ustalanie norm na przyjęcie i wydanie paliw ciekłych mogą być ustalane oddzielnie dla każdego rodzaju paliwa. Tym samym w procesie tłoczenia paliwa (składającego się z wydania tłoczenia i przyjęcia) nie ma przeszkód do stosowania trzech niezależnych norm. Ostatecznie Skarżąca podtrzymuje swoje stanowisko, że w zaistniałym stanie faktycznym, prawidłowe ustalenie norm dopuszczalnych ubytków powstałych w procesie transportu paliwa rurociągiem dalekosiężnym pomiędzy składami podatkowymi, musi obejmować niezależne zastosowanie normy dopuszczalnych ubytków w transporcie paliw rurociągiem dalekosiężnym, normy na wydanie paliwa z magazynu w składzie podatkowym wydania i normy na przyjęcie tego paliwa do magazynu w składzie podatkowym przyjęcia. Stwierdzone różnice w ilości paliwa powstałe podczas transportu paliw rurociągiem dalekosiężnym pomiędzy składami podatkowymi powinny zostać zestawione z dopuszczalnymi ubytkami, ustalonymi poprzez zsumowanie norm na wydanie, transport i przyjęcie paliwa. Dopiero ilość różnicy paliwa przekraczającą tak ustalone dopuszczalne ubytki można kwalifikować jako ubytki ponadnormatywne. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Skarżąca w piśmie z ... maja 2011 r. oraz w załączniku do protokołu rozprawy z .... czerwca 2011 r. zakwestionowała m.in. – jako pozbawione podstawy prawnej – rozwiązanie wynikające z interpretacji polegające na pomiarze ilości paliwa tłoczonego rurociągiem przy pomocy przepływomierzy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 27 czerwca 2011r., sygn. akt III SA/Wa 2743/11 oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku podzielił stanowisko Ministra Finansów, że sposób ustalania ubytków zaproponowany przez Skarżącą spowodowałby błędne ustalenie podstawy liczenia tych ubytków. Sąd wskazał również, że w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z 27 grudnia 2007 r. w sprawie rodzajów przyrządów pomiarowych podlegających prawnej kontroli metrologicznej oraz zakresu tej kontroli (Dz. U. Nr 3, poz. 13) dopuszcza się stosowanie – obok zbiorników pomiarowych do cieczy – także instalacje pomiarowe do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości cieczy innych niż woda. Dlatego też przyjął, że w okolicznościach faktycznych sprawy możliwe jest rozwiązanie polegające na wykorzystaniu przez Spółkę przepływomierzy na początku i końcu rurociągu przesyłowego. Spowoduje to, że Skarżąca - na podstawie tak przeprowadzonych pomiarów (tj. w zbiornikach przy wydaniu i przyjęciu paliwa oraz przy transporcie rurociągiem - na początku i końcu tego transportu) - będzie mogła określić każdy z występujących ubytków, tj. w związku z wydaniem paliwa, jego transportem rurociągiem oraz z jego przyjęciem do magazynu odbierającego, a następnie - prawidłowo te ubytki rozliczyć. W ocenie Sądu bez zmiany dotychczasowego sposobu pomiaru ubytków nie można prawidłowo wyliczyć ich wielkości związanych z każdym z trzech etapów procesu technologicznego, jakim jest transport paliwa rurociągiem. Poszczególne czynności w ramach tej procedury należy, bowiem traktować, jako odrębne i w związku z tym dla każdej z nich należy oddzielnie wyliczać wartość ubytków. Wskazana przez organ metoda ustalania ubytków - w ramach poszczególnych czynności składających się na procedurę transportu paliwa rurociągiem dalekosiężnym sprawi, że ubytki paliw przy wydaniu paliwa z magazynu w składzie podatkowym wydania i porównanie ich z normą dopuszczalną w tym zakresie będą mogły być w tej sytuacji obliczone przez porównanie ilości wydanego paliwa ze zbiornika wydawczego i jego ilości przy rozpoczęciu transportu rurociągiem (na podstawie wskazań przepływomierza na początku tego rurociągu). Natomiast ubytki paliwa powstałe podczas operacji tłoczenia paliwa w rurociągu dalekosiężnym ustalane byłyby w tej sytuacji na podstawie wskazań przepływomierzy zainstalowanych na początku i końcu tego rurociągu. Z kolei ubytki przy przyjęciu paliwa do składu podatkowego przyjęcia (i porównanie ich z normą dopuszczalnych ubytków) obliczane byłyby poprzez porównanie ilości paliwa na końcu procesu tłoczenia (rurociągu) - na podstawie wskazania przepływomierza oraz ilości wlanej do zbiornika w składzie podatkowym przyjęcia (poprzez pomiar wysokości słupa, temperatury i gęstości). Pismem z 9 września 2011r. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jego uchylenie i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła naruszenie: 1. przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 141 § 4 zdanie pierwsze ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: tekst jednolity Dz.U. z 2012r., poz. 270), zwanej dalej p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na nienależytym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia: 1.1. niewyjaśnieniu rozstrzygnięcia w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 marca 2009 r., tj. na gruncie ustawy akcyzowej z 2004r. oraz rozporządzenia z 2004 r., 1.2. nieodniesieniu się do zarzutów i argumentów zawartych w skardze, replice do odpowiedzi na skargę oraz przedstawionych na rozprawie; 2. prawa materialnego, a mianowicie: 2.1. § 5 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r. w związku z pkt. 1.3-5 oraz n.1.3 załącznika nr 4 do tego rozporządzenia (w stanie prawnym obowiązującym do 13 lipca 2007 r. oraz w związku z pkt. 1.4-6 oraz II.2 i 3 załącznika nr 4 do tego rozporządzenia (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 14 lipca 2007 r.), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że spółka może stosować w procesie transportu paliwa rurociągiem jedynie normę dopuszczalnych ubytków dotyczącą przesyłu paliwa rurociągiem, zaś nie może stosować normy dopuszczalnych ubytków na wydanie paliwa z magazynu i normy dopuszczalnych ubytków na przyjęcie paliwa do magazynu; 2.2. § 5 rozporządzenia z 2009 r. w związku z pkt. 1.3-5 oraz II.2 i 3 załącznika nr 4 do tego rozporządzenia, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że spółka może stosować w procesie transportu paliwa rurociągiem jedynie normę dopuszczalnych ubytków dotyczącą przesyłu paliwa rurociągiem, zaś nie może stosować normy dopuszczalnych ubytków na wydanie paliwa z magazynu i normy dopuszczalnych ubytków na przyjęcie paliwa do magazynu. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 4 lipca 2012r., sygn. akt I GSK 1395/11 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 czerwca 2011r., sygn. akt III SA/Wa 2743/10 i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wskazał, iż Skarżąca trafnie zarzuciła wyrokowi Sądu I instancji naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego pod rządami ustawy akcyzowej z 2004 r. Zauważono bowiem, że w części historycznej wyroku Sąd I instancji wskazał na poprzednio obowiązujące regulacje prawne omawiając zarówno stanowisko strony jak i motywy uznania go za nieprawidłowe w zaskarżonej interpretacji, jednakże w wywodach prawnych zabrakło jakiegokolwiek odniesienia się do tej kwestii. Rozpatrując sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i 135 p.p.s.a., zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych (wyrok NSA z 20 września 2006r., sygn. akt II OSK 1117/05, wyrok WSA w Białymstoku z 23 czerwca 2010r., sygn. akt I SA/Bk 159/10) podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznawał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i 135 p.p.s.a. bez uwzględnienia brzmienia przepisów dotyczących prawomocności, rozpoznania skargi kasacyjnej przez NSA w jej granicach oraz związania wykładnią prawa dokonaną przez NSA (art. 168 § 3, art. 183 § 1, art. 190 p.p.s.a). Dlatego też, obecnie rozpoznając sprawę Sąd nie może brać pod uwagę zarzutów, które nie zostały podniesione w skardze kasacyjnej oraz zarzutów, które nie znalazły aprobaty w wyroku sądu administracyjnego II instancji. Sąd związany jest oceną prawą wyrażoną w wyroku NSA, gdyż stan faktyczny w sprawie nie uległ zmianie, a tylko taki powód zwalnia sąd I instancji z obowiązku wynikającego z art. 190 p.p.s.a. Przechodząc do wyjaśnienia podstaw uchylenia wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lipca 2012 r., sygn. akt I GSK 1395/11 wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 czerwca 2011r., sygn. akt III SA/Wa 2743/10, należy zauważyć, że jedynym powodem było niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego pod rządami ustawy akcyzowej z 2004r. W tym miejscu trzeba podkreślić również, że zarówno skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji, jak i organ - ustalony stan faktyczny odnieśli do rozporządzenia z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów, po dokonanych zmianach rozporządzeniem z 20 czerwca 2007r. Dlatego też Sąd również dokonując kontroli zaskarżonego aktu związany jest stanowiskiem strony w tym zakresie i wszelkich ustaleń dokonał w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego od dnia 14 lipca 2007r. Zgodnie z art. 5 ust. 6 ustawy akcyzowej z 2004r. minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wysokość maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz szczegółowy zakres i sposób ich ustalania, uwzględniając rodzaj wyrobów, specyfikę poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, o których mowa w ust. 1, a także technologię produkcji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Ponadto w ust. 7 art. 5 ww. ustawy wskazano, że minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe zasady i terminy ogłaszania norm, o których mowa w ust. 3, uwzględniając konieczność zapewnienia dostępu do informacji o decyzjach wydawanych przez właściwych naczelników urzędów celnych ustalających normy dopuszczalnych ubytków oraz dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych dla poszczególnych podatników akcyzy. Wykonując powyższą delegację ustawową Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 25 kwietnia 2004r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz. U. Nr 63, poz. 585 ze zmianą w 2007r. Dz.U. Nr 114, poz. 781). Powyższe przepisy zostały uchylone i z dniem 1 marca 2009r. weszła w życie ustawa z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., nr 3 poz. 11 ze zm., dalej - "ustawa) oraz wydane na jej podstawie rozporządzanie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz.U. nr 32, poz. 242). Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ubytki wyrobów akcyzowych to wszelkie straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych i wyrobów tytoniowych. Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych. Na podstawie art. 30 ust. 3 i 4 ustawy zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych powstałe wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej pod warunkiem, że podatnik wykaże zaistnienie okoliczności uprawniających do zwolnienia. Ponadto zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ustawy. Dopuszczalne normy ubytków wyrobów akcyzowych, które podlegają zwolnieniu od akcyzy określane są przez naczelnika urzędu celnego w formie decyzji. Wydając decyzję w tym zakresie naczelnik urzędu celnego zobowiązany jest uwzględnić: 1) rodzaj wyrobów akcyzowych, które będą objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub będą korzystały ze zwolnienia od akcyzy, 2) specyfikę poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych, 3) warunki techniczne i technologiczne występujące w danym przypadku, 4) maksymalne normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych określone w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy. Uwzględnienie wszystkich powyższych przesłanek powinno zapewnić z jednej strony, że podatnik nie będzie zobowiązany do zapłaty akcyzy od ubytków wyrobów akcyzowych, które powstają w ramach normalnej działalności gospodarczej. Natomiast z drugiej strony organy podatkowe będą miały mechanizm kontroli i nadzoru nad produkcją, magazynowaniem i zużyciem wyrobów akcyzowych. W rozporządzeniu, wydanym na mocy delegacji ustawowej określonej w art. 85 ust. 5 ww. ustawy (rozporządzenie w sprawie ubytków z 2009r.) uregulowano m.in. 1) wysokość maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych, 2) szczegółowy zakres i sposób ustalania norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych lub dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych, 3) sposób rozliczania ubytków wyrobów akcyzowych, w szczególności w przypadkach rozpoczęcia czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych lub zmiany warunków technicznych i technologicznych przy dokonywaniu tych czynności, do czasu ustalenia w tych przypadkach przez właściwego naczelnika urzędu celnego norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych. Powyższe rozporządzenie oprócz wskazania zasad określania oraz maksymalnych norm ubytków dla poszczególnych rodzajów wyrobów akcyzowych wskazuje również podstawy ustalania normy ubytków przez właściwego naczelnika urzędu celnego. Sąd, będąc związany oceną prawną oraz granicami sprawy zawężonymi do granic w jakich rozpoznawał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a , o czym szeroko wyżej, zauważył, że rozporządzenia w sprawie ubytków z 2009r i 2004r. (po zmianach, które weszły w życie 14 lipca 2007r.) są zasadniczo tożsame w zakresie sposobu ustalania i obliczania ubytków. Tak samo różnicują maksymalne normy ubytków w zależności od rodzaju paliwa (benzyna, olej napędowy) jak i rodzaju podejmowanych czynności (magazynowanie, przyjęcie, wydanie, transport). Powyższe rozporządzenia w zakresie transportu rurociągiem nie różnicują wysokości maksymalnych ubytków ze względu na rodzaj transportowanego paliwa i maksymalna norma wskazana w obydwu rozporządzeniach wynosi 0,06 % paliwa wysłanego. W § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie ubytków z 2004r. ustalono maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie produkcji, magazynowania lub przewozu, m.in. benzyny silnikowej i olejów napędowych. W rozporządzeniu wyjaśniono także co należy rozumieć przez ubytki i tak przez ubytki paliw ciekłych rozumie się straty, które powstają w czasie produkcji, magazynowania lub przewozu, a także wykonywania niezbędnych czynności i operacji technologicznych, oraz straty powstałe podczas wydawania i przyjęcia tych wyrobów (§ 5 ust. 2 rozporządzenia w sprawie ubytków z 2004r.). Podobnie powyższe obecnie reguluje § 5 rozporządzenia w sprawie ubytków z 2009r. Skarżąca w skardze potwierdziła swoje stanowisko, że prawidłowe ustalenie norm dopuszczalnych ubytków powstałych w procesie transportu paliwa rurociągiem dalekosiężnym pomiędzy składami podatkowymi, musi obejmować niezależne stosowanie normy dopuszczalnych ubytków w transporcie paliw rurociągiem dalekosiężnym, normy na wydanie paliwa z magazynu w składzie podatkowym wydania i normy na przyjęcie tego paliwa do magazynu w składzie podatkowym. Stwierdzone różnice w ilości paliwa powstałe podczas transportu paliw rurociągiem dalekosiężnym pomiędzy składami podatkowymi powinny zostać zestawione z dopuszczalnymi ubytkami, ustalonymi przez zsumowanie norm na wydanie, transport i przyjęcie paliwa. Dopiero ilość różnicy paliwa przekraczająca tak ustalone dopuszczalne ubytki można kwalifikować, jako ubytki ponadnormatywne. Spółka przedstawiając stanowisko w ww. zakresie wskazała, że wysyłając paliwo rurociągiem dalekosiężnym pomiędzy składami podatkowymi, przy ustalaniu ilości dopuszczalnych ubytków powstałych w tym procesie, ma ona prawo korzystać łącznie z trzech różnych norm, tj. na wydanie paliwa z magazynu, transport paliwa w rurociągu oraz na przyjęcie paliwa do magazynu, co oznacza, że praktycznie norma na całość procesów związanych z przesyłaniem paliwa rurociągiem wyniesie: dla benzyn 0,2% ilości wysłanej (0,07 + 0,07 + 0,06), dla oleju napędowego 0,09% ilości wysłanej (0,015 + 0,015 + 0,06). Odnosząc się do zaprezentowanego stanowiska Skarżącej zdaniem Sądu jest ono nieprawidłowe. Takiemu bowiem liczeniu ubytków sprzeciwia się sposób ich rozliczania wynikający z rozporządzenia w sprawie ubytków z 2009r., jak również z nieobowiązującego już rozporządzenie w sprawie ubytków z 2004r., który to sposób różnicuje normy ubytków w zakresie rodzajów czynności (wydanie, przyjęcie paliwa) i rodzaju paliwa (benzyna silnikowa, olej napędowy). Także wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego decyzje w sprawie tych norm różnicują rodzaj wyrobu (np. benzyna, olej napędowy) i etap czynności, w trakcie których mogą one powstać (magazynowanie, wydanie, przyjęcie, transport – rurociągiem cysterną samochodową itp.). Zgodnie z częścią II ust. 3 załącznika nr 4 do rozporządzenia w sprawie ubytków z 2009r., ubytki paliw ciekłych, o których mowa w ust. 2 (tj. w czasie transportu paliw ciekłych rurociągiem przesyłowym dalekosiężnym) rozlicza się narastająco za okresy roczne, łącznie dla wszystkich wysłanych w tym okresie paliw ciekłych, uwzględniając sumę stwierdzonych nadwyżek, bez względu na odbiorcę i rodzaj paliwa ciekłego (nie rozróżnia się rodzaju tłoczonego paliwa). Natomiast ubytki powstałe w czasie przyjęcia i wydania paliw ciekłych są ustalane oddzielnie dla każdego rodzaju paliwa (m.in. dla benzyny silnikowej czy oleju napędowego). Podobnie w załączniku nr 4 do rozporządzenia w sprawie ubytków z 2004r. (część I ust. 4 i 5 oraz cześć II ust. 2 i 3), wskazano maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstające w czasie różnego rodzaju czynności technologicznych (przyjęcie paliw ciekłych, wydanie paliw i przesył rurociągiem) z podziałem na rodzaje paliw (benzyna silnikowa, olej napędowy), z tym, że maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstające w czasie transportu paliw ciekłych rurociągiem przesyłowym dalekosiężnym (bez względu na rodzaj tłoczonego paliwa) ustalono na 0,06 % od ilości wysłanej. Ubytki te rozlicza się narastająco za okresy roczne. Dodatkowo zaproponowany przez Skarżącą sposób liczenia polegający na tym, że ilość paliwa wydana z magazynu w składzie podatkowym wydania stanowiłaby podstawę wyliczenia ubytków nie tylko przy wydaniu tego paliwa, ale także przy jego transporcie rurociągiem, jak i przy ponownym przyjęciu w składzie podatkowym przyjęcia, byłby sprzeczny z rozporządzeniami w sprawie ubytków z 2004r i 2009r. Należy bowiem wskazać, że maksymalne wartości ubytków wyrobów akcyzowych, są ustalane oddzielnie nie tylko w zależności od rodzaju wyrobów, których dotyczą, ale i etapu czynności, w trakcie których mogą one powstać. Ubytki powstające w czasie transportu paliw rurociągiem nie rozróżniają rodzaju tłoczonego paliwa. Natomiast ubytki w czasie przyjęcia i wydania paliw ciekłych są ustalane oddzielnie m.in. dla benzyny silnikowej czy oleju napędowego. W tym miejscu wskazać należy, że z rozporządzeń w sprawie ubytków zarówno z 2004 jak i 2009r. wynika, że maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstające w czasie transportu paliw ciekłych rurociągiem przesyłowym dalekosiężnym odnoszone są do ilości wysłanej paliw ciekłych (a zatem w sytuacji opisanej we wniosku należy je odnosić do ilości wydanego paliwa ciekłego, ale już pomniejszonej o powstałe w trakcie tego wydania ubytki). Natomiast ubytki dotyczące przyjęcia paliwa do składu są odnoszone do ilości przyjętego paliwa ciekłego do składu. W sytuacji wyżej opisanej będzie to odpowiadać ilości paliwa wysłanej rurociągiem dalekosiężnym pomniejszonej o występujące w trakcie tego przesyłu ubytki. Odnosząc powyższe do ilości wydanej ze składu podatkowego wysyłki - będzie to ta ilość, ale pomniejszona łącznie o ubytki związane z wydaniem tego paliwa, a także jego transportem. Trzeba również zwrócić uwagę na dokonywany przez Spółkę sposób (w tym moment) pomiaru ilości paliwa. Z wniosku Skarżącej bowiem wynika, że pierwszy raz pomiaru takiego dokonuje się w zbiorniku magazynowym w składzie podatkowym wysyłki przed wydaniem paliwa. Następnego pomiaru dokonuje się, po przyjęciu paliwa, w zbiorniku magazynowym składu podatkowego przyjęcia. W związku z tym dotychczasowa praktyka Spółki w zakresie pomiaru uniemożliwia zastosowanie przez Skarżącą trzech dopuszczalnych norm ubytków (na wydanie, przesył i przyjęcie paliwa), gdyż praktyka ta jest w analizowanym zakresie niewystarczająca. W tym zakresie słuszność ma organ, że Skarżąca stosując dwukrotny pomiar ilości paliwa może stosować jedynie normę dopuszczalnych ubytków w transporcie paliw rurociągiem dalekosiężnym. W tym zakresie Minister Finansów słusznie zauważył, odwołując się do treści art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 2001 r. Prawo o miarach (Dz. U. z 2004 r. Nr 243, poz. 2441 ze zm.) i rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 27 grudnia 2007 r. w sprawie rodzajów przyrządów pomiarowych podlegających prawnej kontroli metrologicznej oraz zakresu tej kontroli (Dz. U. Nr 3, poz. 13), że przepisy powyższe dopuszczają stosowanie – obok zbiorników pomiarowych do cieczy – także instalacje pomiarowe do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości cieczy innych niż woda. W związku z powyższym prawidłowo wskazał Skarżącej na możliwe do zastosowania w okolicznościach faktycznych sprawy rozwiązanie polegające na wykorzystaniu przez Spółkę przepływomierzy na początku i końcu rurociągu przesyłowego. Spowoduje to, że Skarżąca - na podstawie tak przeprowadzonych pomiarów (tj. w zbiornikach przy wydaniu i przyjęciu paliwa oraz przy transporcie rurociągiem - na początku i końcu tego transportu) - będzie mogła określić każdy z występujących ubytków, tj. w związku z wydaniem paliwa, jego transportem rurociągiem oraz z jego przyjęciem do magazynu odbierającego, a następnie - prawidłowo te ubytki rozliczyć. Sąd podziela stanowisko organu, że bez zmiany dotychczasowego sposobu pomiaru ubytków nie można prawidłowo wyliczyć ich wielkości związanych z każdym z trzech etapów procesu technologicznego, jakim jest transport paliwa rurociągiem. Poszczególne czynności w ramach tej procedury należy bowiem traktować jako odrębne i w związku z tym dla każdej z nich należy oddzielnie wyliczać wartość ubytków. Wskazana przez organ metoda ustalania ubytków - w ramach poszczególnych czynności składających się na procedurę transportu paliwa rurociągiem dalekosiężnym - sprawi że ubytki paliw przy wydaniu paliwa z magazynu w składzie podatkowym wydania i porównanie ich z normą dopuszczalną w tym zakresie będą mogły być w tej sytuacji obliczone przez porównanie ilości wydanego paliwa ze zbiornika wydawczego i jego ilości przy rozpoczęciu transportu rurociągiem (na podstawie wskazań przepływomierza na początku tego rurociągu). Natomiast ubytki paliwa powstałe podczas operacji tłoczenia paliwa w rurociągu dalekosiężnym ustalane byłyby w tej sytuacji na podstawie wskazań przepływomierzy zainstalowanych na początku i końcu tego rurociągu. Z kolei ubytki przy przyjęciu paliwa do składu podatkowego przyjęcia (i porównanie ich z normą dopuszczalnych ubytków) obliczane byłyby poprzez porównanie ilości paliwa na końcu procesu tłoczenia (rurociągu) - na podstawie wskazania przepływomierza oraz ilości wlanej do zbiornika w składzie podatkowym przyjęcia (poprzez pomiar wysokości słupa, temperatury i gęstości). Odnosząc się do zarzutów zawartych w replice do odpowiedzi organu na skargę i załącznikach do protokołów z rozpraw, to należy zauważyć, że Skarżąca zmodyfikowała stanowisko zaprezentowane uprzednio we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji (Spółka proponowała zsumowania trzech norm ubytków przy ich obliczaniu) w ten sposób, że zastosowanie wszystkich trzech norm wyglądałoby następująco – w pierwszej kolejności spółka stosuje normę ubytków na wydanie paliwa z magazynu, następnie spółka stosuje normę transportową, odniesioną do zmierzonej ilości paliwa wydanego z magazynu pomniejszonej o ubytki ustalone na podstawie zastosowania normy na wydanie paliwa z magazynu. W ostatniej kolejności stosowana jest norma na przyjęcie paliwa do magazynu odniesiona do ilości paliwa wysłanej rurociągiem, pomniejszona o ubytki ustalone na podstawie zastosowania normy transportowej. Mając powyższe na uwadze należy podkreślić, za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że powyższa "modyfikacja" stanowiska diametralnie zmienia to, co zostało zaprezentowane we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, odstępując od sumowania poszczególnych norm ubytków. Ponadto zgodnie, z tym co zostało wskazane wyżej, Sąd obecnie bada sprawę tylko w zakresie zarzutów, które legły u podstaw uchylenia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 czerwca 2011r. Sąd nie ocenia sprawy pod kątem zarzutów nie podniesionych w skardze kasacyjnej, czy też zarzutów, które okazały się nie trafne. Należy bowiem zwrócić uwagę, że w wypadku nie zgłoszenia zarzutów w skardze kasacyjnej, to Skarżąca traci prawo do ich podnoszenia w późniejszym terminie. Co więcej z orzecznictwa sądowoadministracyjnego, które Sąd w całości aprobuje wynika, że w wypadku, np. uchylenia orzeczenia w określonym zakresie, to w pozostałym zakresie orzeczenie to jest prawidłowe mimo, iż Sąd się w tym zakresie nie wypowiedział (argument a silentio) (por. np. wyroki NSA z 29 stycznia 2010r., sygn. akt II FSK 1740/09, z 20 września 2011r., sygn. akty I FSK 1123/11, z 8 sierpnia 2012r., sygn. akt I FSK 1249/11). Ponadto zgodnie z art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z kolei z art. 14 b ust. 3 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek przedstawienia przez wnioskodawcę własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z powyższych przepisów jasno wynika, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska podatnika). Żądanie, aby w procesie badania zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji Sąd I instancji uwzględnił nie stanowisko podatnika przedstawione we wniosku o jej wydanie, lecz ocenę prawną stanu faktycznego przedstawioną przez stronę na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, pozostaje w sprzeczności z powołanymi powyżej przepisami Ordynacji podatkowej. Odnosząc się następnie do wniosku Skarżącej dotyczącego odmowy zastosowania rozporządzenia lub o przedstawienie przez Sąd pytania prawnego do TK w sprawie zgodności konkretnych zapisów rozporządzenia z art. 32 Konstytucji RP należ wskazać, że wniosek ten jest całkowicie niezasadny. Należy zwrócić uwagę, że rozporządzenie w sprawie ubytków z 2004r. zostało wydane na podstawie delegacji ustawowej tj. art. 5 ust. 6 i 7 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym i tej delegacji nie przekroczyło. Wskazywane różnice w zakresie sposobu ustalania ubytków pomiędzy paliwami a innymi wyrobami akcyzowymi zdaniem Sądu są zgodne z art. 32 Konstytucji RP i wynikają z samego charakteru wyrobów akcyzowych jakim jest paliwo, tj. sposobu pozyskiwania i transportowania oraz jego strategicznego znaczenia zarówno dla gospodarki, jak i finansów publicznych. Dlatego też różnice w zakresie ustalania ubytków są jak najbardziej zasadne. Ponadto należy podkreślić, że zarówno w uchylonym wyroku, jak i skardze kasacyjnej i wyroku NSA skarżąca nie podnosiła zarzutów niekonstytucyjności analogicznego rozporządzenia w sprawie ubytków z 2009r., a Sąd I instancji z urzędu nie dopatrzył się niezgodności z konstytucją lub ustawą i w konsekwencji zastosował, co znalazło aprobatę przez NSA rozporządzenia w sprawie ubytków z 2009r. Reasumując Minister Finansów kwestionując stanowisko Skarżącej wskazał prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Organ natomiast nie jest uprawniony do wyrażania w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej stanowiska w postaci wielowariantowej odpowiedzi uniwersalnej (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 987/07). Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.