I SA/Łd 1123/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2012 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na interpretację Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego - podatku od nieruchomości oddala skargę. Prezydent Miasta Ł., interpretacją indywidualną z dnia [...], uznał za nieprawidłowe stanowisko A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. przy ul. A 64D przedstawione we wniosku w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu tej interpretacji organ podatkowy wskazał, że przedmiotem interpretacji są przepisy art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz.U. z 2010r. nr 95, poz. 613 ze zm.). Dalej organ podniósł, iż wnioskodawca, przestawiając stan faktyczny, wskazał, że Spółka A w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się produkcją opakowań. Podczas produkcji powstają odpady w postaci oparów rozpuszczalników i farb (lotnych związków organicznych) oraz nadmierne ciepło. Spółka musi zatem posiadać infrastrukturę techniczną pozwalającą na eliminacje nadmiernego ciepła powstającego podczas procesu technologicznego i oczyszczanie powietrza przed wypuszczeniem go do atmosfery w postaci: instalacji chłodzenia maszyn wraz z fundamentami, instalacji dopalaczy RTO wraz z fundamentami oraz instalacji dopalaczy LTO Donau Carbon wraz z fundamentami. Instalacje te składają się z dwóch różnych pod względem konstrukcyjnym części, tj. z zespołu urządzeń technicznych, inżynieryjnych niezbędnych do realizacji procesu technologicznego (chłodzenie maszyn lub dopalanie gazów) oraz z elementów nośnych (fundamentów betonowych) służących do podtrzymywania i ochrony części zasadniczej tych obiektów. Zasadnicza część instalacji technicznych umiejscowiona jest na zewnątrz zakładów produkcyjnych. Instalacje te nie są związane w sposób trwały z fundamentami, a fundamenty nie stanowią ich części składowej. Jedynym mocowaniem instalacji technicznej dopalaczy z fundamentami są kotwy stożkowe rozporowe, które utrzymują konstrukcję na właściwym miejscu. Natomiast instalacje techniczne chłodzenia urządzeń (tzw. chillerów) są posadowione wyłącznie na matach wibracyjnych absorbujących drgania i w żaden inny sposób (np. za pomocą kotew) nie są związane z fundamentami. W tym stanie faktycznym wnioskodawca zapytał, czy przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinna być zarówno część budowlana (fundamenty), jak i część techniczna (instalacja chłodzenia maszyn, instalacja dopalaczy RTO oraz instalacja dopalaczy LTO Donau Carbon) czy tylko część budowlana (fundamenty), na których posadowione są instalacje techniczne. Zdaniem wnioskodawcy, aby dokonać oceny, czy wskazane instalacje dopalaczy i instalacje chłodzenia maszyn stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem o nieruchomości, należy ustalić, czy są one budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 w związku z pkt 1 lit. b ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane. Choć zawarte w tym przepisie wyliczenie budowli ma charakter przykładowy, niemniej wspólną cechą wszystkich wymienionych obiektów budowlanych jest trwałe związanie z gruntem. Ponieważ instalacje techniczne posadowione na fundamentach nie odpowiadają żadnemu elementowi powyższych definicji, nie mogą być uznane za obiekty budowlane niebędące budynkami lub obiektami małej architektury (ani za części budowlane urządzeń technicznych, ani też za fundamenty). Instalacje te nie mogą być uznane także za urządzenia budowlane pomimo tego, że są związane z obiektem budowlanym (tj. z fundamentami), gdyż to nie one zapewniają możliwość użytkowania fundamentów zgodnie z ich przeznaczeniem. W istocie sytuacja jest odwrotna, to fundamenty umożliwiają właściwe funkcjonowanie urządzeń technicznych. Fundamenty mają zatem znaczenie pomocnicze, służebne. Urządzenie posadowione na fundamencie nie służy temu fundamentowi, lecz innym celom – dopalaniu gazów i chłodzeniu maszyn. Nie może ono zostać zatem uznane za budowlę w rozumieniu prawa budowlanego, gdyż sam związek użytkowy nie jest wystarczający. Potrzebny jest również związek techniczny w postaci trwałego i fizycznego związania urządzenia z budowlą, którego w tym przypadku brak. Urządzenie wraz z fundamentami nie jest całością pod względem technicznym, gdyż część naziemna (gdzie znajdują się urządzenia do dopalania gazów) może być wymieniona niezależnie od fundamentów, np. w sytuacji pożaru, czy zepsucia, w szczególności wkład ceramiczny, który ulega stopniowemu zużyciu. Tak więc można wyróżnić część budowlaną (fundamenty) i niebudowlaną (instalacje techniczne). Fundament nie jest przypisany tylko do tego urządzenia, gdyż może on posłużyć do zainstalowania na nim także innych urządzeń. Z uwagi na zastosowany system mocowania w postaci kotw stożkowych rozporowych demontaż aktualnej instalacji i umiejscowienie na tym miejscu innej jest niczym nieograniczony. Dodatkowo instalacje techniczne zostały wyprodukowane poza terenem budowy, a więc zgodnie z art. 1 ustawy Prawo budowlane nie są przedmiotem projektowania, budowy, utrzymania i rozbiórki w rozumieniu prawa budowlanego. Z tego powodu są one poza regulacją prawa budowlanego i ustawy o materiałach budowlanych, w przeciwieństwie do fundamentów. Z uwagi na powyższe wskazane instalacje techniczne nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie są one ani budynkami, ani budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Urządzenia te stanowią jedynie instalacje lub inne urządzenia techniczne niezwiązane bezpośrednio z danym obiektem budowlanym i nie spełniają kryterium urządzenia budowlanego. Uzasadniając przyczyny uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe Prezydent Miasta Ł. stwierdził, że na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 1 lit. b oraz art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane do kategorii budowli należą zarówno budowle stanowiące całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, jak i urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Katalog budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane ma charakter otwarty i przykładowy. Ustawodawca wymienił typowe przykłady budowli, zastrzegając podstawową przesłankę negatywną, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Katalog ten obejmuje budowle, które wykazują zróżnicowane cechy w zakresie rodzaju, konstrukcji i przeznaczenia, a więc nie są do siebie podobne. Zatem istnieje możliwość zakwalifikowania do niego również innych, odmiennych budowli, które spełniają przesłankę negatywną. Z treści art. 3 pkt 2 i 5 ustawy Prawo budowlanego również wynika, że ustawodawca używa określenia trwale związany z gruntem lub niepołączony trwale z gruntem w tych przypadkach, gdy chce rozróżnić dwa obiekty budowlane – budynek i tymczasowy obiekt budowlany, które podlegają odmiennym niż budowle rygorom prawnym. Natomiast w odniesieniu do budowli ustawodawca nie używa tego typu sformułowań, co oznacza, że nie jest to warunek przesądzający o zakwalifikowaniu danego obiektu do kategorii budowle. Wystarczającą przesłankę stanowi to, aby obiekt budowlany nie spełniał definicji budynku lub obiektu małej architektury. Pojęcie budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie jest tożsame z pojęciem używanym na gruncie ustawy Prawo budowlane, bowiem uwzględnia ono dodatkową przesłankę. Definiując pojęcie budowli ustawodawcy podatkowemu nie chodzi wyłącznie o budowlę w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, lecz o rodzaj obiektu budowlanego, którym jest budowla stanowiąca całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Chociaż w świetle art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane do kategorii budowli należą jedynie części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, to jednak na gruncie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane wskazane powyżej budowle będą stanowiły przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości wraz z instalacjami i urządzeniami, z którymi stanowią całość techniczno – użytkową, tworząc jeden obiekt budowlany. W tym celu konieczne jest wykazanie związku techniczno – użytkowego istniejącego pomiędzy instalacjami i urządzeniami a budowlami, na których są posadowione. W przedstawionym stanie faktycznym związek taki powinien występować pomiędzy instalacjami dopalaczy i instalacjami chłodzenia maszyn a fundamentami, na których instalacje te są umieszczone. Do elementów składających się na całość techniczno – użytkową można zaliczyć zarówno elementy nieruchome, trwale zamontowane (np. fundamenty), jak i elementy ruchome, które można zdemontować i przenieść w inne miejsce (np. instalacje dopalaczy i instalacje chłodzenia maszyn). Ruchomy charakter urządzeń i instalacji nie oznacza, że taka konstrukcja przestaje stanowić całość techniczno – użytkową z częścią budowlaną. Pomiędzy częściami budowlanymi i niebudowalnymi musi zachodzić związek techniczno – użytkowy, a zatem połączenie fizyczne poszczególnych elementów o charakterze trwałym oraz powiązanie funkcjonalne, dzięki któremu mogą być wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał dany obiekt. Dla określenia, czy związek techniczny ma charakter trwały, istotne znaczenie ma to, czy instalacje posadowione są na fundamentach na tyle stabilnie, że opierają się działaniu czynników mogącym zniszczyć ustawioną konstrukcję, co sprowadza się do konieczności zapewnienia instalacjom podstawy uniemożliwiającej łatwe ich przesunięcie, przeniesienie w inne miejsce, czy zniszczenie spowodowane czynnikami atmosferycznymi. O tym, czy pomiędzy poszczególnymi elementami występuje związek trwały nie decyduje metoda i sposób powiązania, ale wielkość urządzenia, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa, które wymagają trwałego związania. Jak podkreśla wnioskodawca, mocowaniem instalacji dopalaczy z fundamentami są kotwy stożkowe rozporowe, które zapewniają utrzymanie konstrukcji na właściwym miejscu, a zatem w sposób stabilny, uniemożliwiający zniszczenie konstrukcji. Natomiast instalacje techniczne chłodzenia maszyn (tzw. chillerów) są posadowione na matach wibracyjnych absorbujących drgania. Zatem w przypadku tych instalacji występuje związek fizyczny z fundamentami. Ponadto pomiędzy instalacjami a fundamentami musi zachodzić związek funkcjonalny, dzięki któremu będą one mogły realizować swoje cele, czyli dopalanie gazów oraz chłodzenie maszyn. W przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca wyraźnie zaznaczył, iż "fundamenty umożliwiają właściwe funkcjonowanie urządzeń technicznych", co oznacza, że urządzenia te nie mogłyby prawidłowo funkcjonować, gdyby nie posiadały odpowiednio przygotowanego do tego podłoża. Fundament jest zatem niezbędny dla prawidłowej eksploatacji urządzeń. Jednocześnie ustawodawca stawiając wymaganie, iż elementy składające się na dany obiekt mają mieć charakter "całości techniczno – użytkowej", nie przesądził, że związek ten ma polegać jedynie na zapewnieniu prawidłowego funkcjonowania części budowlanej (fundamentu) poprzez zamontowane na niej instalacje i urządzenia (instalacje dopalaczy i instalacje chłodzenia maszyn). Związek ten może zachodzić także w drugą stronę. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy fundamenty pełnią rolę służebną w stosunku do zamontowanych na nich urządzeń i instalacji, czy też zachodzi sytuacja odwrotna. Ustawodawca nie wziął pod uwagę tych cech definiując przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, którym w tym przypadku są budowle stanowiące całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, nie zaś urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Odnosząc się do argumentacji wnioskodawcy, iż instalacje te są poza regulacją ustawy Prawo budowlane, ponieważ zostały wyprodukowane poza terenem budowy, a więc nie są przedmiotem projektowania, budowy, utrzymania i rozbiórki w rozumieniu jej przepisów, organ podatkowy stwierdził, iż w świetle art. 28 ust. 1 tej ustawy roboty budowlane (w tym prace polegające na montażu obiektu budowlanego) można rozpocząć jedynie na podstawie ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę, z zastrzeżeniem art. 29 – 31. We wskazanych przepisach wyszczególniono urządzenia i instalacje, w stosunku do których nie jest wymagane takie pozwolenie. Ponieważ ustawodawca nie uwzględnił wśród nich instancji dopalania gazów oraz instalacji chłodzenia maszyn, należy uznać, iż montaż tych instalacji wymaga uzyskania pozwolenia na budowę. Potwierdzenie tego stanowią znajdujące się w posiadaniu organu podatkowego decyzje Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego nr [...] oraz nr [...] udzielające pozwolenia na użytkowanie obiektów budowlanych, z których wynika, że decyzją z dnia [...] nr [...] oraz decyzją z dnia [...] nr [...] Prezydent Miasta Ł. udzielił wnioskodawcy pozwolenia na budowę nie tylko budynków produkcyjno – magazynowych, budynku portierni towarowej czy wewnętrznych układów drogowych wraz z parkingiem i zjazdem, ale także infrastruktury technicznej i urządzeń technologicznych, wybudowanych na terenie nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 64D. Reasumując organ podatkowy stwierdził, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinny być zarówno części budowlane (fundamenty), jak i części techniczne (instalacja chłodzenia maszyn, instalacja dopalaczy RTO oraz instalacja dopalaczy LTO Donau Carbon) jako budowle stanowiące całość techniczno – użytkową waz z instalacjami i urządzeniami. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń w przedstawionym stanie faktycznym. W skardze na powyższą interpretację A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła o jej uchylenie i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji skarżąca spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez przyjęcie, że część techniczna (instalacja chłodzenia maszyn, instalacja dopalaczy RTO oraz instalacja dopalaczy LTO Donau Carbon) stanowi budowlę i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, mimo iż zgodnie z przepisami prawa budowlanego nie można w tym przypadku mówić o budowli. W uzasadnieniu skarżąca spółka, wskazując na treść art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, stwierdziła, że ustawodawca definiując pojęcie budowli wprost odwołuje się do przepisów prawa budowlanego. Definicja budowli zawarta jest w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca definiując pojęcie budowli posługuje się taką samą definicją jak na gruncie prawa budowlanego, tj. budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Z tego względu nie jest błędem interpretacyjnym odwoływanie się do definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, gdyż ustawodawca podatkowy wprost się nią posługuje odsyłając do niej i używając tych samych wyrażeń. W związku z powyższym niebagatelne znaczenie dla rozstrzygnięcia tego, czy dany obiekt jest budowlą ma dalsza część art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, który zawiera przykładowy katalog budowli. Nie ulega wątpliwości, że katalog zawarty w przytoczonym przepisie ma charakter otwarty. Niemniej jednak w orzecznictwie wskazuje się, że można wskazać na pewną cechę wspólną obiektów, będących budowlami, jaką jest trwałe związanie z gruntem. Nie ma zatem racji organ podatkowy twierdząc, że w odniesieniu do budowli ustawodawca nie używa sformułowania "trwale związany z gruntem", co oznacza, że nie jest to warunek przesądzający o zakwalifikowaniu danego obiektu do kategorii budowle. Zagadnienie to zostało jednoznacznie przesądzone w orzecznictwie, zatem nie powinno budzić najmniejszych wątpliwości, iż immanentną cechą budowli jest jej trwałe połączenie z gruntem (w przeciwieństwie do tymczasowego obiektu budowlanego). Z tego punktu widzenia jednoznacznie wynika, że wskazane we wniosku o interpretację części techniczne nie mogą być uznane za budowle. Nie są one bowiem trwale związane z gruntem (tutaj z fundamentami). Jedynym mocowaniem instalacji technicznej dopalaczy gazów z fundamentami są kotwy stożkowe rozporowe, które utrzymują konstrukcję na właściwym miejscu, natomiast w odniesieniu do instalacji technicznej chłodzenia urządzeń (tzw. chillerów) są one posadowione wyłączenie na matach wibracyjnych absorbujących drgania i w żaden inny sposób (np. za pomocą kotew) nie są związane z fundamentami. Ponadto w katalogu zawartym w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane ustawodawca wprost uznał, że za budowle uważa się części budowlane urządzeń technicznych (np. kotłów, pieców przemysłowych) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia. Gdyby intencją ustawodawcy było objęcie definicją budowli także urządzeń technicznych (jak instalacji, o których mowa we wniosku o interpretację), to z pewnością nie wprowadzałby do katalogu budowli wyłącznie "części budowlanych urządzeń" oraz fundamentów. Przeciwny wniosek przeczyłby zasadzie racjonalności prawodawcy. W stanie faktycznym zaprezentowanym przez skarżącą spółkę mamy do czynienia z wyraźnie określoną częścią budowlaną i niebudowlaną – techniczną obiektu. Tylko część budowlana podlega opodatkowaniu. Ponadto nie ma racji organ podatkowy twierdząc, że pojęcie budowli na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie jest tożsame z pojęciem używanym na gruncie ustawy Prawo budowlane. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wyraźnie odwołuje się do przepisów prawa budowlanego (gdzie definiując pojęcie budowla posłużono się taką samą definicją jak w prawie podatkowym). Nie ma zatem podstaw przypisywać pojęciom innych znaczeń, niż te, które wynikają wprost z ustawy. W myśl powołanego przepisu budowlą jest albo samodzielna budowla albo urządzenie budowlane. Oba te pojęcia zdefiniowane są w przepisach prawa budowlanego. W definicji budowli zawartej w ustawie Prawo budowlane nie ma mowy o tym, że budowla jest obiektem budowlanym stanowiącym całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Ustawa Prawo budowlane wskazuje natomiast, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury (ustawa wskazuje także na przykładowy katalog). Obiektami budowlanymi w rozumieniu ustawy Prawo budowlane są budynki, budowle i obiekty małej architektury. Zatem budowlą jest obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Nie można zatem uznać, że budowlą są także instalacje i urządzenia, ponieważ nie stanowią one w rozumieniu ustawy Prawo budowlane obiektu budowlanego. W orzecznictwie wypracowano regułę zgodnie z którą, dany obiekt może być uznany za budowlę, jeśli jest trwale związany z gruntem. Z kolei urządzenie budowlane to w myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Na gruncie powołanych przepisów części techniczne nie mogą być z pewnością uznane za budowle. Instalacje nie mogą być uznane za urządzenia budowlane, gdyż to nie one zapewniają możliwość użytkowania fundamentów zgodnie z ich przeznaczeniem. W istocie sytuacja jest odwrotna, to fundamenty umożliwiają właściwe funkcjonowanie urządzeń technicznych. Występuje tu związek funkcjonalny między fundamentami a instalacją techniczną. Fundament ma znaczenie pomocnicze – służebne. Urządzenie posadowione na fundamencie nie służy temu fundamentowi, lecz innym celom – dopalaniu gazów i chłodzeniu maszyn. Dlatego też nie może zostać ono uznane za budowlę w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, gdyż sam związek użytkowy nie jest wystarczający. Potrzebny jest również związek techniczny w postaci trwałego i fizycznego związania urządzenia z budowlą, którego w tym przypadku brak. Potwierdzeniem stanowiska skarżącej jest także fakt, że urządzenie wraz z fundamentami nie jest całością pod względem technicznym, gdyż część naziemna (gdzie znajdują się urządzenia np. do dopalania gazów) może być wymieniona niezależnie od fundamentów np. w sytuacji pożaru czy zepsucia, w szczególności dotyczy to wkładu ceramicznego, który ulega stopniowemu zużyciu. Tak więc można wyróżnić część budowlaną (fundamenty) i niebudowlaną (instalacja techniczna). Fundament ten nie jest przypisany tylko do tego urządzenia, gdyż może on posłużyć także do zainstalowania na nim innych urządzeń. Z uwagi na zastosowany system mocowania w postaci kotw stożkowych rozporowych demontaż aktualnej instalacji i umiejscowienie na tym miejscu innej jest niczym nieograniczony. W przypadku opisywanych instalacji (instalacji chłodzenia maszyn, instalacji dopalaczy RTO oraz instalacji dopalaczy LTO Donau Carbon) można, co najwyżej mówić, o urządzeniach technicznych, nie zaś budowlanych. Poza tym wymienione instalacje mogą być wymieniane, a na fundamentach mogą być posadowione inne instalacje. Organ powołuje się na pojęcie "całości techniczno – użytkowej", o którym mowa jest w innym przepisie ustawy Prawo budowlane, tj. art. 3 pkt 1 lit. b. Przepis ten wskazuje jednak tylko czym jest obiekt budowlany. Nie jest to normatywna definicja budowli. Nie można zatem powoływać się na ten przepis rozważając, czy dany obiekt uznać za budowlę. Można na podstawie tego przepisu rozumować w drugą stronę, tj. że dana budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami jest obiektem budowlanym. Nie można natomiast uznać, że każdy obiekt stanowiący całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami jest budowlą. Ustawodawca w ustawie Prawo budowlane oddzielnie definiuje pojęcie urządzenia budowlanego. Nieracjonalne zatem byłoby powoływanie się na takie brzmienie przepisów, zgodnie z którym w jednym przypadku dane urządzenie stanowi urządzenie budowlane, w innym przypadku jest zaś częścią budowli. Ustawodawca wyraźnie rozróżnia te dwie kategorie. Zdaniem skarżącej spółki wskazane instalacje nie mogą być uznane za budowlę, biorąc pod uwagę art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane. Przepis ten nie jest bowiem odpowiednią podstawą prawną dla określenia charakteru danego obiektu budowlanego. Instalacje nie stanowią budowli w rozumieniu prawa budowlanego, gdyż nie są objęte zakresem przedmiotowym ustawy Prawo budowlane. Instalacje te zostały wyprodukowane poza terenem budowy, a więc zgodnie z art. 1 ustawy Prawo budowlane nie są przedmiotem projektowania, budowy, utrzymania i rozbiórki w rozumieniu prawa budowlanego. Z tego powodu są poza regulacją prawa budowlanego i ustawy o materiałach budowlanych w przeciwieństwie do fundamentów. Nie podlegają jako budowle opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nie spełniają one definicji budowli, której mowa w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, gdyż są to niebudowlane części urządzeń. Nie stanowią także urządzeń budowlanych w rozumieniu art. 3 pkt 9 tej ustawy. Nie jest zasadne powoływanie się przez organ na art. 3 pkt 1 lit b ustawy Prawo budowlanego, gdyż w przepisie tym nie zawarto normatywnej definicji budowli, do której odwołuje się ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Poza tym instalacje nie są objęte zakresem przedmiotowym ustawy prawo budowlane. W odpowiedzi na skargę Prezydent Miasta Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej interpretacji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 146 § 1 ppsa). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną interpretację, Sąd doszedł do przekonania, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2010r., Nr 95, poz. 613 ze zm.), zwanej dalej u.p.o.l., oraz ustawy z dnia 7 lipca 1994r. – Prawo budowlane (tj. Dz.U. z 2010r., Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.), zwanej dalej Prawo budowlane, jak też mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej Op. Istota sporu między stronami o charakterze materialnoprawnym sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy infrastruktura techniczna pozwalająca na eliminację nadmiernego ciepła powstającego podczas procesu technologicznego produkcji opakowań i oczyszczanie powietrza przed wypuszczaniem go do atmosfery oraz dopalanie gazów w postaci instalacji chłodzenia maszyn wraz z fundamentami oraz instalacji dopalaczy wraz z fundamentami, stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skarżąca spółka uważa, iż nie podlega ona opodatkowaniu temu podatkowi, gdyż składa się ona z dwu różnych pod względem konstrukcyjnym elementów, tj. z niebudowlanych elementów - zespołu urządzeń technicznych, inżynieryjnych niezbędnych do chłodzenia maszyn czy dopalania gazów, oraz elementów budowlanych – elementów nośnych w postaci fundamentów betonowych, służących podtrzymywaniu i ochronie części zasadniczej tych obiektów; elementy niebudowlane nie są trwale związane z gruntem, są zamocowane na kotwach stożkowych, rozporowych, utrzymujących konstrukcję na właściwym miejscu, te zaś są dopiero zamocowane do fundamentów, nadto są one wymienialne. Instalacje techniczne posadowione na fundamentach nie odpowiadają więc ani żadnemu elementowi definicji budowli, ani też nie są urządzeniem budowlanym pomimo związania z fundamentem, gdyż nie zapewniają możliwości użytkowania fundamentów zgodnie z ich przeznaczeniem, wręcz odwrotnie to fundamenty umożliwiają właściwe funkcjonowanie urządzeń technicznych. Sam związek użytkowy pomiędzy poszczególnymi elementami nie jest wystarczający do uznania urządzenia za budowlę, niezbędny jest związek techniczny w postaci trwałego i fizycznego związania urządzenia z budowlą. Fundament nie jest też przypisany do urządzenia, może on posłużyć do zamontowania innego urządzenia, a same instalacje jako wyprodukowane poza terenem budowy nie są przedmiotem projektowania, budowy, utrzymania i rozbiórki w rozumieniu Prawa budowlanego. Organ uważa z kolei, iż stanowią one przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, bowiem urządzenia te wraz z fundamentami stanowią całość techniczno – użytkową, przy czym każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być wykorzystywany do określonego celu. Całość techniczno – użytkowa może składać się z elementów ruchomych i nieruchomych. Związek techniczny ma charakter trwały, gdy instalacje są posadowione na fundamencie na tyle stabilnie, że opierają się działaniu czynników mogących zniszczyć konstrukcję. W ocenie organu, instalacje dopalaczy gazów i chłodzenia maszyn mają fizyczny związek z fundamentami, a ponadto występuje tu związek funkcjonalny, bowiem nie mogłyby one prawidłowo funkcjonować, gdyby nie posiadały odpowiednio przygotowanego do tego podłoża, fundament jest zatem niezbędny dla prawidłowej eksploatacji urządzeń. Pomimo że urządzenia te zostały wyprodukowane poza terenem budowy, to podlegają regulacji prawa budowlanego i wymagają pozwolenia na budowę, gdyż nie zostały wymienione w katalogu robót budowlanych objętych zgłoszeniem. Okoliczność tą potwierdza udzielone pozwolenie na ich budowę, a następnie na ich użytkowanie. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą skargę, sporne w niniejszej sprawie urządzenia stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Stosownie bowiem do art. 2 ust. 1 pakt 3 u.o.p.l. przedmiotem opodatkowania tym podatkiem są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Odesłanie do "przepisów prawa budowlanego", a nie do przepisów ustawy Prawo budowlane oznacza, iż ustawodawca nie ograniczył tego odesłania tylko do przepisów ustawy Prawo budowlane, ale także do innych przepisów tej dziedziny prawa. Świadczy o tym chociażby fakt, iż odsyłając do konkretnej ustawy (np. w art. 1b ust. 2 u.p.o.l.) ustawodawca wskazuje zarówno datę uchwalenia aktu, jak i jego pełen tytuł i miejsce ogłoszenia. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy jednakże określenia przedmiotu opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w u.o.p.l. będzie zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego. Pod pojęciem budowli należy zaś stosownie do przepisu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Budowlę zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 199, B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). Definicja ta została sformułowana wadliwie, definiuje ona bowiem budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu wynika, iż są to budynki, budowle i obiekty małej architektury. Jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii, oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter (tak tez wyrok NSA z dnia 7 października 2009 r., II FSK 635/08, Lex nr 635/08). Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech, pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wymieniono m.in. urządzenia techniczne. Strony postępowania zgodne są, jak wynika z wniosku o interpretację i uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, co do tego, iż instalacje służące do chłodzenia maszyn i dopalania gazów stanowią urządzenia techniczne (zespół urządzeń technicznych), których znaczna część jest umiejscowiona na zewnątrz zakładów produkcyjnych, a spór między nimi dotyczy charakteru powiązania ich z gruntem oraz pełnionej przez nie wraz z fundamentami funkcji, warunkującymi na gruncie powołanych przepisów uznanie ich za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tej spornej kwestii rację, w ocenie Sądu, przyznać należy organowi interpretacyjnemu, który w zaskarżonej decyzji stwierdził, że instalacje wraz z fundamentami stanowią całość techniczno-użytkową, występuje bowiem pomiędzy nimi związek funkcjonalny, dzięki któremu urządzenia te będą mogły realizować swoje cele, czyli dopalać gazy oraz chłodzić maszyny. Na ów związek wskazał sam wnioskodawca we wniosku o interpretację, podnosząc, iż "fundamenty umożliwiają funkcjonowanie urządzeń technicznych". Z opisu stanu faktycznego wynika ponadto, że elementy nośne (fundamenty betonowe) służą do podtrzymywania i ochrony części zasadniczej tych elementów (urządzeń technicznych); fundamenty nie są z nimi związane w sposób trwały, a jedynym mocowaniem instalacji technicznej dopalaczy z fundamentami są kotwy stożkowe rozporowe, które utrzymują konstrukcję na właściwym miejscu, instalacje techniczne chłodzenia maszyn są zaś posadowione na matach wibracyjnych absorbujących drgania nie związanych z fundamentami. W tak opisanym stanie faktycznym nie budzi wątpliwości Sądu, iż fundamenty pod urządzenia dopalaczy gazów pełnią służebną rolę wobec tych urządzeń, a urządzenia te bez ich stabilnego połączenia z gruntem nie mogłyby w ogóle funkcjonować (gdyż muszą być zamocowane z podłożem), a więc nie spełniałyby swojej użytkowej funkcji, jaką jest dopalanie gazów. Co istotne fundamenty te po demontażu urządzenia nie pełnią żadnej funkcji użytkowej (są bezużyteczne), funkcję użytkową uzyskują dopiero po połączeniu z urządzeniem, dopiero wtedy są one użyteczne. Bez znaczenia jest przy tym to, że urządzenia nie są bezpośrednio zamocowane na fundamentach, lecz na kotwach, które to dopiero są zamocowane na fundamentach. Istotne jest jedynie to, iż poprzez te kotwy urządzenia te są pośrednio połączone z fundamentami oraz że w rezultacie są one poprzez połącznie kotw z fundamentami stabilne i odporne na odziaływanie czynników zewnętrznych, a w konsekwencji mogą prawidłowo funkcjonować. Poprzez kotwy występuje tu więc pośredni związek z fundamentem. Stanowią one zatem wraz z fundamentami i kotwami całość techniczno-użytkową, w dodatku poprzez fundamenty i kotwy są trwale umocowane w gruncie. Z kolei posadowione na matach wibracyjnych absorbujących drgania urządzenia techniczne chłodzenia maszyn pomimo że nie są, jak podnosi wnioskodawca, związane z fundamentami w żaden sposób (w tym za pomocą kotew), to jednakże i one stanowią bez wątpienia całość techniczno-użytkową. Maty pochłaniające drgania muszą wszak, choć wnioskodawca nie wskazuje w stanie faktycznym sposobu umocowania mat i podłoża, być związane z podłożem, na którym są położone, skoro służą absorbcji drgań. Poza tym z opisu stanu faktycznego wynika generalne założenie, iż instalacje techniczne składają się, tak jak i instalacje dopalania gazów, z urządzeń technicznych chłodzenia maszyn oraz fundamentów, służących do podtrzymywania i ochrony części zasadniczej (urządzeń chłodzenia). Ze stanowiska wynika też, iż instalacje te są posadowione na fundamentach. W przypadku spornych instalacji zachodzi podobny związek jaki ma miejsce między kanalizacją a liniami telekomunikacyjnymi w niej ułożonymi, które to linie pomimo braku fizycznego połączenia z kanalizacją stanowią razem z kanalizacją całość techniczno-użytkową i funkcjonalną (por. np. wyrok WSA w Łodzi, I SA/Łd 1347/11, 1348/11 i 1349/11). W konsekwencji urządzenia te wraz z fundamentami tworzą pewną funkcjonalną i techniczną całość, która służy pochłanianiu ciepła i dopalania gazów. Na funkcjonalny związek między fundamentami i instalacjami wskazuje też sama strona skarżąca, która przyznaje ponadto, że fundament ma znaczenie pomocnicze - służebne. Nie można się zgodzić ze stanowiskiem strony skarżącej, wedle której przeszkodą w uznaniu urządzeń wraz z fundamentami za całość techniczno-użytkową jest brak więzi fizycznej pomiędzy nimi, albowiem nie są one wzajemnie przymocowane, tak że można swobodnie urządzenie usuwać z fundamentów i kotew. Zdaniem Sądu, nawet luźne połączenie obu elementów nie niweczy ich więzi użytkowej. Jak bowiem słusznie podniósł organ interpretacyjny, odwołując się do orzecznictwa sądowego, o tym, czy pomiędzy poszczególnymi elementami występuje trwały związek nie decyduje metoda i sposób ich powiązania, ale jego konstrukcja i względy bezpieczeństwa, wymagające trwałego i stabilnego związania. Nie sposób też zgodzić się z kolejnym poglądem strony skarżącej, wedle której sporne urządzenia jako wyprodukowane poza terenem budowy nie podlegają regulacji Prawa budowlanego. Strona skarżąca nie dostrzega tego, że montaż urządzeń mieści się w pojęciu robót budowlanych. Stosownie bowiem do przepisu art. 3 pkt 7 Prawa budowlanego, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Roboty budowlane na mocy art. 28 ust. 1 Prawa budowlanego można rozpocząć jedynie na podstawie ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę, z zastrzeżeniem art. 29-31. Przepis art. 29 nie wymienia w swoim zamkniętym katalogu robót nie wymagających pozwolenia na budowę instalowania wolnostojących urządzeń technicznych. Oznacza to, iż montaż urządzeń dopalania gazów i pochłaniania ciepła wymaga pozwolenia na budowę. To zaś przeczy tezie, iż urządzenia te nie podlegają regulacji Prawa budowlanego. Co istotne w toku procesu budowlanego wiele robót polega na montażu różnego rodzaju urządzeń technicznych produkowanych poza terenem budowy, wynika to z tego, iż urządzenia techniczne ze swojej istoty nie stanowią budowy w rozumieniu art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego, a roboty budowlane ich dotyczące polegają na instalacji. Pojęcie roboty budowlane jest więc szersze niż pojęcie budowy, obejmujące wykonanie obiektu, jego odbudowę, rozbudowę lub nadbudowę. Nadto pogląd, iż urządzenia produkowane poza terenem budowy nie są objęte regulacją Prawa budowlanego, przeczy regulacji tego prawa, która pod pojęciem budowli rozumienie też urządzenia techniczne czy wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, których budowa polega bez wątpienia na montażu elementów wyprodukowanych poza terenem budowy, jak i obejmuje obowiązkiem dokonania zgłoszenia wykonania robót polegających na instalacji choćby krat czy instalacji radiokomunikacyjnych na obiektach budowlanych (art. 30 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 29 pkt 14 i 15 Prawa budowlanego), które przecież są wykonane poza terenem budowy (terenem montażu). Zwrócić też należy uwagę na niekwestionowaną przez stronę skarżącą okoliczność, iż na objęte interpretacją urządzenia zostało wydane najpierw pozwolenie na ich budowę (montaż), a następnie na ich użytkowanie. Argument skargi co do łatwości zdemontowania urządzenia nie zasługuje na uwzględnienie, demontaż spowoduje jedynie to, iż instalacja techniczna utraci swoją użytkową funkcję pochłaniania ciepła i dopalania gazów, nie będzie zdatna do spełniania swojej funkcji, co z kolei spowoduje iż utraci ona przymiot obiektu budowlanego. Wbrew skardze, iż ta właśnie okoliczność nie ma decydującego znaczenia dla wyłączenia zamontowanych i działających urządzeń spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie sposób natomiast zgodzić się z organem interpretacyjnym, wedle którego dla uznania budowli za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości wystarczającą przesłanką jest, aby obiekt budowlany nie spełniał definicji budynku lub obiektu małej architektury, nie jest natomiast konieczne trwałe jego związanie z gruntem. Przeczy temu treść powołanego art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, z którego, pomimo wątpliwości co do konsekwencji ustawodawcy w definiowaniu pojęcia budowla, wynika, iż budowlą jest obiekt budowlany w trwały sposób związany z gruntem. Niezbędną przesłanką uznania obiektu za budowlę jest więc jego trwałe związanie z gruntem (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 grudnia 2009r., I SA/Łd 860/09, LEX nr 582753, wyrok NSA z dnia 22 grudnia 2011r., II FSK 1339/10 czy wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2010r., II OSK 10/09). Ponadto przykładowe wyliczenie rodzajów budowli wskazuje raczej na możliwość, iż pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle (instalacje przemysłowe, urządzenia techniczne, fundamenty pod maszyny), a mogą też w konkretnych sytuacjach tworzyć jedną budowlę, z uwagi na zachodzącą pomiędzy nimi spójność techniczno-użytkową (por. wyrok NSA, II FSK 1403/05). Wskazana wadliwość uzasadnienia zaskarżonej interpretacji nie ma jednakże istotnego wpływu na wynik sprawy, jak bowiem wynika z dalszej jego części, co już szczegółowo wskazano, organ interpretacyjny, uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, słusznie przyjął, iż sporne urządzenia wraz z fundamentami stanowią całość techniczno-użytkową i funkcjonalną. Z kolei wadliwy pogląd organu, wedle którego rozróżnienia w zakresie trwałego związania z gruntem ustawodawca używa jedynie w odniesieniu do obiektów - budynków i tymczasowych obiektów budowlanych nie ma wpływu na ocenę legalności zaskarżonej interpretacji z uwagi na to, że nie odnosi się do przedmiotu niniejszej sprawy. Podnieść jednakże należy, iż wbrew organowi, tymczasowy obiekt budowlany ma charakter czasowy nie tylko z tego powodu, iż nie jest trwale związany z gruntem, ale także dlatego, iż jest przeznaczony do czasowego użytkowania, tj. w okresie krótszym niż jego trwałość techniczna, i przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, co samo przez się nie wyklucza jego trwałego związania z gruntem (por. art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego). Z powyższych względów Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 159 poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił. A.D.