II FSK 586/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." sp. z o. o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1123/12 w sprawie ze skargi "A." sp. z o. o. z siedzibą w L. na interpretację Prezydenta Miasta Łodzi z dnia 20 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "A." sp. z o. o. z siedzibą w L. na rzecz Prezydenta Miasta Łodzi kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1123/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. Sp. z o.o. z siedzibą w L. (zwanej dalej: "spółką") na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Łodzi z dnia 20 czerwca 2012 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że we wniosku o wydanie interpretacji spółka wskazała, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się produkcją opakowań. Podczas produkcji powstają odpady w postaci oparów rozpuszczalników i farb (lotnych związków organicznych) oraz nadmierne ciepło. Spółka musi zatem posiadać infrastrukturę techniczną pozwalającą na eliminację nadmiernego ciepła powstającego podczas procesu technologicznego i oczyszczanie powietrza przed wypuszczeniem go do atmosfery w postaci: instalacji chłodzenia maszyn wraz z fundamentami, instalacji dopalaczy RTO wraz z fundamentami oraz instalacji dopalaczy LTO Donau Carbon wraz z fundamentami. Instalacje te składają się z dwóch różnych pod względem konstrukcyjnym części, tj. z zespołu urządzeń technicznych, inżynieryjnych niezbędnych do realizacji procesu technologicznego (chłodzenie maszyn lub dopalanie gazów) oraz z elementów nośnych (fundamentów betonowych) służących do podtrzymywania i ochrony części zasadniczej tych obiektów. Zasadnicza część instalacji technicznych umiejscowiona jest na zewnątrz zakładów produkcyjnych. Instalacje te nie są związane w sposób trwały z fundamentami, a fundamenty nie stanowią ich części składowej. Jedynym mocowaniem instalacji technicznej dopalaczy z fundamentami są kotwy stożkowe rozporowe, które utrzymują konstrukcję na właściwym miejscu. Natomiast instalacje techniczne chłodzenia urządzeń (tzw. chillerów) są posadowione wyłącznie na matach wibracyjnych absorbujących drgania i w żaden inny sposób (np. za pomocą kotew) nie są związane z fundamentami. W tym stanie faktycznym strona zapytała, czy przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinna być zarówno część budowlana (fundamenty), jak i część techniczna (instalacja chłodzenia maszyn, instalacja dopalaczy RTO oraz instalacja dopalaczy LTO Donau Carbon), czy tylko część budowlana (fundamenty), na których posadowione są instalacje techniczne. Zdaniem spółki, wskazane instalacje techniczne nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie są one budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; zwanej dalej: "o.p.o.l."). Instalacje te nie mogą być uznane ani za obiekty budowlane, ani urządzenia budowlane, o jakich mowa w powołanym przepisie. Strona argumentowała, że sporne instalacje techniczne nie odpowiadają definicji budowli przewidzianej w art. 3 pkt 3 w związku z pkt 1 lit. b ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), która wymaga spełnienia warunku "trwałego związania z gruntem". Niewystarczający dla takiej kwalifikacji pozostaje sam związek użytkowy miedzy fundamentami a instalacjami technicznymi, stanowiącymi w istocie dwie odrębne części, tj. część budowlaną (fundamenty) i niebudowlaną (instalacje techniczne). Konieczny jest bowiem związek techniczny w postaci trwałego i fizycznego związania urządzenia z budowlą, którego w tym przypadku brak. Tymczasem fundament nie jest przypisany tylko do tego urządzenia, gdyż może on posłużyć do zainstalowania na nim także innych urządzeń. Z uwagi na zastosowany system mocowania w postaci kotw stożkowych rozporowych demontaż aktualnej instalacji i umiejscowienie na tym miejscu innej jest niczym nieograniczony. Spółka zwróciła ponadto uwagę, że instalacje techniczne nie służą możliwości użytkowania fundamentów zgodnie z ich przeznaczeniem (relacja zachodząca między tymi częściami jest odwrotna), co wyklucza odwoływanie się w tym zakresie do pojęcia urządzenia budowlanego. W interpretacji indywidualnej z dnia 20 czerwca 2012 r. Prezydent Miasta Łodzi uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ podkreślił, że ustawodawca nie posługuje się w odniesieniu do budowli pojęciem trwałego związania z gruntem, co oznacza, że nie jest to warunek przesądzający o uznaniu danego obiektu za budowlę. Następnie organ stwierdził, że chociaż w świetle art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego do kategorii budowli należą jedynie części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, to jednak na gruncie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego wskazane powyżej budowle będą stanowiły przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości wraz z instalacjami i urządzeniami, z którymi stanowią całość techniczno–użytkową, tworząc jeden obiekt budowlany. W tym celu konieczne jest wykazanie związku techniczno–użytkowego istniejącego pomiędzy instalacjami i urządzeniami a budowlami, na których są posadowione. W przedstawionym stanie faktycznym związek taki powinien występować pomiędzy instalacjami dopalaczy i instalacjami chłodzenia maszyn a fundamentami, na których instalacje te są umieszczone. Do elementów składających się na całość techniczno – użytkową można zaliczyć zarówno elementy nieruchome, trwale zamontowane (np. fundamenty), jak i elementy ruchome, które można zdemontować i przenieść w inne miejsce (np. instalacje dopalaczy i instalacje chłodzenia maszyn). Ruchomy charakter urządzeń i instalacji nie oznacza, że taka konstrukcja przestaje stanowić całość techniczno–użytkową z częścią budowlaną. Pomiędzy częściami budowlanymi i niebudowlanymi musi zachodzić związek techniczno–użytkowy, a zatem połączenie fizyczne poszczególnych elementów o charakterze trwałym oraz powiązanie funkcjonalne, dzięki któremu mogą być wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał dany obiekt. Prezydent Miasta Łodzi zaakcentował, że o tym, czy pomiędzy poszczególnymi elementami występuje związek trwały nie decyduje metoda i sposób powiązania, ale wielkość urządzenia, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa, które wymagają trwałego związania. Jak wynika z wniosku spółki, mocowaniem instalacji dopalaczy z fundamentami są kotwy stożkowe rozporowe, które zapewniają utrzymanie konstrukcji na właściwym miejscu, a zatem w sposób stabilny, uniemożliwiający zniszczenie konstrukcji. Natomiast instalacje techniczne chłodzenia maszyn (tzw. chillerów) są posadowione na matach wibracyjnych absorbujących drgania. Zatem w przypadku tych instalacji występuje związek fizyczny z fundamentami. Ponadto pomiędzy instalacjami a fundamentami zachodzi związek funkcjonalny, dzięki któremu mogą one realizować swoje cele, czyli dopalanie gazów oraz chłodzenie maszyn. Bez znaczenia pozostaje przy tym okoliczność, czy fundamenty pełnią rolę służebną w stosunku do zamontowanych na nich urządzeń i instalacji, czy też zachodzi sytuacja odwrotna. W skardze do sądu administracyjnego spółka domagała się uchylenie powyższej interpretacji, zarzucając naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W odpowiedzi na skargę Prezydent Miasła Łodzi wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w motywach rozstrzygnięcia, powołując się na unormowania zawarte w art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, wskazał, że zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech, pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury. Sąd zwrocił następnie uwagę, że wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wymieniono m.in. urządzenia techniczne, do których niewątpliwie można zaliczyć instalacje służące do chłodzenia maszyn i dopalania gazów. W ocenie Sądu, sporne instalacje wraz z fundamentami stanowią całość techniczno-użytkową, występuje bowiem pomiędzy nimi związek funkcjonalny, dzięki któremu urządzenia te mogą realizować swoje cele, czyli dopalać gazy oraz chłodzić maszyny. W opisanym stanie faktycznym nie budziło wątpliwości Sądu, iż fundamenty pod urządzenia dopalaczy gazów pełnią służebną rolę wobec tych urządzeń, a urządzenia te bez ich stabilnego połączenia z gruntem nie mogłyby w ogóle funkcjonować (gdyż muszą być zamocowane z podłożem), a więc nie spełniałyby swojej użytkowej funkcji, jaką jest dopalanie gazów. Co istotne fundamenty te po demontażu urządzenia nie pełniłyby żadnej funkcji użytkowej (są bezużyteczne). Bez znaczenia – zdaniem Sądu – pozostaje przy tym to, że urządzenia nie są bezpośrednio zamocowane na fundamentach, lecz na kotwach, które to dopiero są zamocowane na fundamentach. Istotne jest jedynie to, iż poprzez te kotwy urządzenia te są pośrednio połączone z fundamentami oraz że w rezultacie są one poprzez połączenie kotw z fundamentami stabilne i odporne na oddziaływanie czynników zewnętrznych, a w konsekwencji mogą prawidłowo funkcjonować. Występuje tu więc pośredni związek z fundamentem. Urządzenia stanowią zatem wraz z fundamentami i kotwami całość techniczno-użytkową, w dodatku poprzez fundamenty i kotwy są trwale umocowane w gruncie. Z kolei posadowione na matach wibracyjnych absorbujących drgania urządzenia techniczne chłodzenia maszyn pomimo że nie są związane z fundamentami w żaden sposób (w tym za pomocą kotew), to jednakże i one stanowią bez wątpienia całość techniczno-użytkową. Maty pochłaniające drgania muszą być związane z podłożem, na którym są położone, skoro służą absorbcji drgań. Poza tym z opisu stanu faktycznego wynika generalne założenie, iż instalacje techniczne składają się, tak jak i instalacje dopalania gazów, z urządzeń technicznych chłodzenia maszyn oraz fundamentów, służących do podtrzymywania i ochrony części zasadniczej (urządzeń chłodzenia). Ze stanowiska wynika też, iż instalacje te są posadowione na fundamentach. W konsekwencji urządzenia te wraz z fundamentami tworzą pewną funkcjonalną i techniczną całość, która służy pochłanianiu ciepła i dopalaniu gazów, stanowiąc przedmiot opodatkowania w świetle u.p.o.l. Końcowo Sąd wytknął organowi nieprawidłowe przyjęcie, że dla uznania danego obiektu za budowlę nie jest konieczne jego trwałe połączenie z gruntem, przyjmując jednak, iż uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej A. Sp. z o.o. z siedzibą w L. wniosła o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a."), zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez nieprawidłową wykładnię wskutek przyjęcia, że urządzenia techniczne służące chłodzeniu maszyn oraz dopalaniu gazów stanowią budowlę i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, mimo iż zgodnie z przepisami prawa budowlanego, przez które należy rozumieć regulacje ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, brak jest przesłanek uzasadniających taki wniosek. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Kluczowa dla rozstrzygnięcia zawisłego przed sądem sporu pozostaje prawnopodatkowa kwalifikacja opisanych przez stronę urządzeń technicznych (służących chłodzeniu maszyn i dopalaniu gazów) w kontekście pojęcia budowli, opodatkowanej podatkiem od nieruchomości. Kwestię tę regulują odpowiednie przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicja przedmiotu opodatkowania zamieszczona w u.p.o.l. odsyła natomiast do przepisów prawa budowlanego. Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. użyte w ustawie określenie "budowla" oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W świetle art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego obiektem budowlanym (nie będącym budynkiem lub obiektem małej architektury) jest zaś budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, przy czym ustawodawca w dalszej części powołanego przepisu, tj. w art. 3 pkt 3 formułuje otwarty katalog budowli wskazując jedynie przykładowo obiekty należące do tej kategorii. Wobec braku wątpliwości zarówno Sądu pierwszej instancji, jak i skarżącej, że w opisanym stanie faktycznym nie sposób mówić o urządzeniach budowlanych w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego Naczelny Sąd Administracyjny pominął ten aspekt definicji budowli w dalszej części rozważań, koncentrując się na unormowaniach zawartych w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b) i pkt 3 Prawa budowlanego. Przywołane regulacje bezsprzecznie obarczone są licznymi mankamentami dostrzeganymi zarówno w judykaturze, jak i piśmiennictwie w kontekście wymogów określoności prawa daninowego, na co trafnie zwracano uwagę w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (zob. tytułem przykładu: wyrok TK z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, OTK(A)-ZU 2011, nr 7, poz. 71, komentarz do art. 1a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych [w:] Podatek od nieruchomości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Komentarz. Linie interpretacyjne, pod red. W. Morawskiego, wersja elektroniczna LEX 2013). Jednakże choć prezentowane unormowanie przedmiotu opodatkowania utrudnia identyfikację podlegających opodatkowaniu obiektów, to nie uprawnia do formułowania wniosków forsowanych przez autora skargi kasacyjnej. Strona skarżąca uzasadniając zarzut błędnej wykładni podnosi, że w myśl analizowanych przepisów u.p.o.l. i Prawa budowlanego opodatkowaniu powinny podlegać jedynie fundamenty, na których posadowione są sporne urządzenia. Żadne bowiem z opisanych urządzeń nie jest w sposób stały i nierozerwalny związane z fundamentem, co oznacza, że nie została spełniona przesłanka trwałego związania z gruntem, stanowiąca cechę właściwą każdej budowli. Przedstawiona argumentacja opiera się zatem na założeniu, zgodnie z którym opodatkowaniu podlegają wyłącznie budowle stanowiące obiekty bezpośrednio wskazane w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub obiekty do nich podobne, które jednak charakteryzuje trwały związek z gruntem. W istocie więc twierdzenia strony po pierwsze: redukują definicję budowli do treści art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Po drugie: wprowadzają wyraźne rozróżnienie części budowlanej obiektu (fundamentów) i niebudowlanej (instalacji chłodzenia maszyn i instalacji dopalaczy). Po trzecie wreszcie: abstrahują od kwestii tworzenia przez badany obiekt całości techniczno-użytkowej. Tymczasem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie odsyła bezpośrednio do pojęcia "budowli" na gruncie Prawa budowlanego, a do zamieszczonego w tej ustawie terminu "obiekt budowlany" (i "urządzenie budowlane"). Ustalanie przedmiotu opodatkowania w świetle u.p.o.l. nie może zatem ograniczać się jedynie do katalogu zamieszczonego w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a wymaga jednoczesnego uwzględnienia treści art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego i przewidzianej tam przesłanki stanowienia "całości techniczno-użytkowej" wraz z urządzeniami i instalacjami (zob. podobnie: L. Etel, komentarz do art. 1a ustawy o podatkach o opłatach lokalnych [w:] Podatek od nieruchomości. Komentarz, wersja elektroniczna LEX 2012). W konsekwencji, w sytuacji, gdy obiekty wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, takie jak urządzenia techniczne i fundamenty, tworzą całość techniczno-użytkową trwale związaną z gruntem (a zatem w przypadku, gdy samo urządzenie techniczne nie jest wolnostojące, a owo związanie urządzenia z gruntem jest realizowane za pośrednictwem fundamentu), to przyjąć należy, że mamy do czynienia z obiektem budowlanym stanowiącym opodatkowaną budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Jak trafnie wskazywał NSA w jednym z wyroków, "budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Przyjęcie przez ustawodawcę podatkowego, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego oznacza, iż opodatkowaniu podlegać będzie zarówno zbiornik, fundament, na którym jest on posadowiony, jak i związana z nim instalacja. Jest to bowiem całość techniczno-użytkowa. Nie można instalacji zbiornikowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości "rozbijać" na części budowlane i techniczne, skoro istotą obiektu budowlanego jest jego kompletność" (zob. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2841/12 – treść orzeczenia dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził zarzucanych w skardze kasacyjnej uchybień w zakresie prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał zarówno na istnienie związku użytkowego (funkcjonalnego) między spornymi urządzeniami a fundamentami (co zresztą nie było przez stronę kwestionowane), jak i związku technicznego (fizycznego) między wskazanymi elementami (poprzez mocowania dopalaczy gazów za pośrednictwem kotw stożkowych, czy poprzez posadowienie instalacji chłodzenia maszyn na matach wibracyjnych). Wbrew sugestiom autora skargi kasacyjnej nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia stanowisko, że między fundamentami a posadowionymi na nich urządzeniami musi istnieć nierozerwalne połączenie uniemożliwiające fizyczne oddzielenie poszczególnych elementów bez ich zniszczenia (bowiem tylko wówczas dopuszczalne jest stwierdzenie istnienia trwałego związania urządzenia z gruntem). Tego rodzaju połączenia między częściami składającymi się na dany obiekt nie są konieczne w kontekście jego oceny jako całości techniczno-użytkowej, trwale umocowanej w gruncie. W świetle przedstawionych uwag za usprawiedliwione uznać należało stanowisko, zgodnie z którym urządzenia techniczne służące chłodzeniu maszyn i dopalaniu gazów wraz z fundamentami, na których są posadowione, stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. art. 3 pkt 1 lit. b oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) i pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).