I SA/Gd 871/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 października 2012 r. sprawy ze skargi K. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Pan K. K. złożył w dniu 29 czerwca 2011 r. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji budynku oraz możliwości zaliczenia odsetek od kredytu do kosztów uzyskania przychodów. Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawca wskazał, że prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą od 1994 r. Przedmiotem prowadzonej działalności jest hotelarstwo i gastronomia. W 2007 r. rozpoczęta została budowa zespołu odnowy biologicznej z basenem i pomieszczeniami rekreacyjno-rozrywkowymi oraz centrum konferencyjnym wraz z przyłączami i instalacjami. Obiekt powstał na gruncie własnym. Z częścią hotelowo-gastronomiczną, wybudowaną w 1994 r., połączony jest łącznikiem. Projekt budowy oraz wydane pozwolenia zakładały podział budowy na dwa etapy. Obiekt składać się miał z części konferencyjnej z zapleczem gastronomicznym oraz rekreacyjno-rozrywkowej, w skład której wchodzić będą: basen, bowling, squash, SPA. Nagła choroba właściciela w październiku 2009 r. i w konsekwencji wycofanie się banku z dalszego kredytowania inwestycji spowodowała, że dużym wysiłkiem udało się dokończyć część konferencyjną z zapleczem gastronomicznym. W dniu 29 października 2010 r. zgodnie z decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, oddane zostało do użytkowania centrum konferencyjne z przyłączami i instalacjami. Decyzja jest decyzją ostateczną i nie będzie podlegała weryfikacji w przypadku oddawania do użytkowania dalszych części obiektu. Od momentu uzyskania decyzji o dopuszczeniu do użytkowania rozpoczęto używanie nowej części na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Odbywają się tam większe imprezy albowiem część konferencyjna to siedem sal z możliwością ich dowolnego łączenia. Od 2011 roku od części oddanej do użytkowania naliczony został przez Urząd Miasta podatek od nieruchomości. Po dokładnym rozliczeniu nowo oddanej części została ona wprowadzona do ewidencji środków trwałych i amortyzowana od m-ca listopada 2010 r. Miesięczny odpis amortyzacyjny wynosi 13.999,70 zł. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. W którym momencie można rozpocząć amortyzację podatkową oddanej do użytkowania części konferencyjnej stanowiącej 40% całej powierzchni budynku; 2. Czy odsetki od kredytów inwestycyjnych, których spłata rozpocznie się od miesiąca czerwca 2012 roku stanowić będą koszty uzyskania przychodów w takiej proporcji, w jakiej wartość oddana do użytkowania mieści się w wartości ogółem udzielonych kredytów. Zdaniem wnioskodawcy, amortyzację części konferencyjnej można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów od m-ca listopada 2010 roku tj. od miesiąca następnego po wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych. Pozwolenie na użytkowanie zostało wydane pomimo niedokończenia części rekreacyjno-kulturalnej. Brak wykończenia tej części nie uniemożliwia użytkowania części konferencyjnej. Zgodnie z decyzją wypełnione zostały w całości obowiązki wynikające z przepisu art. 57, a obiekt spełnia warunki określone w art. 59 ust. 1 ustawy Prawo Budowlane i kwalifikuje się do wydania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie. W ocenie Inspektora Nadzoru Budowlanego jest on kompletny i zdatny do użytku. Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, jest budynkiem. Część konferencyjna spełnia przesłanki kompletności oraz zdatności do użytku od dnia przyjęcia do używania, gdyż zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne potrzebne do prawidłowego funkcjonowania zgodnie z przeznaczeniem, bez narażania życia i zdrowia osób z niej korzystających. Dzięki oddaniu do użytkowania części konferencyjnej uzyskiwany jest przychód z działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu. daniem wnioskodawcy odsetki od kredytów inwestycyjnych będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w takiej proporcji w jakiej wartość części oddanej do użytkowania mieści się w wartości ogółem udzielonych kredytów. Zgodnie z zapisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej określanej jako u.p.d.f. - nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów odsetek , prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. W sytuacji uzyskania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie części zamierzenia budowlanego, umieszczeniu w ewidencji środków trwałych oraz wykorzystywaniu w prowadzonej działalności gospodarczej - część ta nie jest inwestycją w realizacji. Dyrektor Izby Skarbowej, działający jako organ upoważniony do wydania interpretacji podatkowej w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 28 września 2011 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wskazano, że w dniu 29 października 2010 r. decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, oddana została do użytkowania część budynku - centrum konferencyjne z przyłączami i instalacjami. Z decyzji tej wynika, że została wydawana przed wykonaniem wszystkich robót budowlanych (przed zakończeniem budowy). Wobec powyższego budynek w budowie, którego część została oddana do użytkowania na podstawie uzyskanego od Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego pozwolenia na użytkowanie, nie stanowi środka trwałego, gdyż nie spełnia warunku kompletności. Wprowadzenie środka trwałego - budynku do ewidencji środków trwałych powinno nastąpić dopiero w momencie spełnienia przez ten budynek wszystkich przesłanek wynikających z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opisana we wniosku część budynku - budynek w trakcie budowy - tych przesłanek nie spełnia. Odnosząc się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu, Dyrektor stwierdził, że odsetki naliczone do czasu przekazania do używania budynku - zespołu odnowy biologicznej z basenem i pomieszczeniami rekreacyjno-rozrywkowymi oraz centrum konferencyjnym wraz z przyłączami i instalacjami - jako środka trwałego - przeznaczonego na cele prowadzonej działalności gospodarczej - nie mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Odsetki takie zwiększają wartość początkową środka trwałego. Podatnik - wprowadzając środek trwały do ewidencji - musi określić jego wartość początkową. Zasady ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych określone zostały w art. 22g ust.1 i ust. 3 oraz w art. 22g ust.10 u.p.d.f. W przypadku wykorzystania kredytu na wybudowanie budynku, kwota odsetek od kredytu naliczonych do dnia przekazania środka trwałego - budynku (a nie jego części) do używania podwyższa jego wartość początkową - ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 4 u.p.d.f - będącą podstawą do dokonania odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22 ust. 8 powyżej ustawy. Jedynie odsetki od kredytu naliczone i zapłacone po dniu przekazania środka trwałego - budynku - do używania (kompletnego i zdatnego do użytku, tj. po zakończeniu inwestycji), będą mogły być zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich zapłaty. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem pan K. K. wezwał Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa. W piśmie z dnia 15 listopada 2011 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji budynku oraz możliwości zaliczenia odsetek od kredytu do kosztów uzyskania przychodu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pan K. K. wniósł o uchylenie i zmianę zaskarżonej interpretacji w całości i uznanie obiektu kulturalno – rekreacyjnego za środek trwały podlegający amortyzacji, ponadto stwierdzenie, że odsetki od kredytów inwestycyjnych stanowią koszty począwszy od listopada 2010 r., tj. od miesiąca następnego po wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych stanowiących uzasadniony koszt uzyskania przychodów, względnie o uchylenie zaskarżonej interpretacji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 22 ust. 1 i 8 u.p.d.f. poprzez przyjęcie, że koszty poniesione w związku amortyzacją obiektu kulturalno – rekreacyjnego położonego w R. przy ul. [...] nie stanowią kosztów w celu osiągnięcia przychodów, art. 22 ust. 22 a – 22 o w zw. Z art. 23 u.p.d.f. poprzez przyjęcie, że obiekt kulturalno – rekreacyjny nie stanowi obiektu podlegającego amortyzacji, naruszenie art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego oraz art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że przedmiotowy obiekt nie stanowi budynku ani lokalu. Końcowo zarzucono naruszenie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. poprzez odmowę uznania obiektu kulturalno – rekreacyjnego za środek trwały. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentacje jak w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem. W niniejszej sprawie do wniosku o weryfikację dołączone zostały dokumenty stanowiące podstawę zawartego we wniosku opisu stanu faktycznego. Inwestycja rozpoczęta w 2007 r. została określona jako budowa zespołu odnowy biologicznej z basenem i pomieszczeniami rekreacyjno – rozrywkowymi oraz centrum konferencyjnym wraz z przyłączami i instalacjami. Decyzją nr [...] z 17 września 2003 r. Burmistrz Miasta zatwierdził projekt budowlany i wydał pozwolenie na budowę. W 2007 r. na wniosek skarżącego zatwierdzono projekt budowlany zamienny, obejmujący zmianę układu funkcjonalno – przestrzennego wewnątrz budynku z równoczesnym podziałem budowy na dwa etapy (decyzja Starosty z 21 sierpnia 2007 r.). W 2008 r. zatwierdzono kolejny projekt zmiany, obejmujący zmianę funkcji pomieszczenia gospodarczego parteru na zespół pomieszczeń basenu. W świetle powyższego należy zauważyć, że budowa początkowo była planowana jako jednoetapowa, dopiero od 2007 r. wydana została decyzja pozwalająca na dwuetapową organizację prac. Z tej przyczyny wniosek złożony przez pana K. K. o udzielenie pozwolenia na użytkowanie II piętra centrum konferencyjnego wraz z komunikacją na parterze do drugiego piętra budynku dotyczył pozwolenia na użytkowanie przed wykonaniem wszystkich robót (opisanych jako roboty wykończeniowe parteru i pierwszego piętra – odnowa biologiczna wraz z basenem i pomieszczeniami rekreacyjno – rozrywkowymi). Przyczyny podziału budowy na etapy oraz starań o pozyskanie źródeł finansowania nie stanowią okoliczności mogących być przedmiotem rozważań w sprawie. W ocenie Sądu organ dokonał nieprawidłowej interpretacji, uwzględniając art. 22 a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Składnik majątku podlega amortyzacji jako środek trwały, jeżeli w dniu przyjęcia do używania jest kompletny i zdatny do użytku. Wskazaną przez wnioskodawców datą jest 29 października 2010 r. – data wydania przez Inspektora Nadzoru Budowlanego ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie części zamierzenia budowlanego I etapu budowy. Z treści tej decyzji wynika, że zamierzenie budowlane nie zostało zrealizowane w całości. W uzasadnieniu wskazano, że do czasu zakończenia budowy inwestor jest zobowiązany do przestrzegania wymogów prawnych związanych z kontynuowaniem prac budowlanych. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy część obiektu, odnośnie której wydana została decyzja o pozwoleniu na użytkowanie, stanowi budowę, budynek lub lokal będący odrębną własnością. Organ powołał definicje budynku, budowli i lokalu, wskazując ich podstawy prawne i wskazał, że część budynku w budowie, pomimo uzyskania prawa do użytkowania oraz uiszczanie podatku od nieruchomości, nie jest obiektem kompletnym. Sąd rozpoznający sprawę nie podziela poglądu, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku obiektem kompletnym będzie budynek wybudowany i oddany do użytkowania w pełnym zakresie objętym procesem inwestycyjnym w granicach wydanych decyzji administracyjnych. Sąd podziela pogląd strony skarżącej, że uzyskanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie części zamierzenia budowlanego stanowi podstawę do uznania tej części za inwestycje nie będącą inwestycją w realizacji. W sprawie nie jest kwestionowane, że część budynku jest wykorzystywana na potrzeby prowadzonej przez skarżących działalności. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Stosownie zaś do ust. 8 tego art. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Aby zatem odpisy amortyzacyjne mogły stanowić koszt uzyskania przychodów muszą być dokonywane zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Stosownie do art. 22 a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w rozpoznawanej sprawie, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (...) zwane środkami trwałymi. Sporny budynek jest własnością skarżącego, jest wytworzony przez skarżącego we własnym zakresie o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok. Kompletność i zdatność do użytku w dniu przyjęcia do używania oznacza, że środek trwały zawiera wymagane elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, jest sprawny technicznie, a jeśli istnieją wymogi formalne, to także są one spełnione (np. wydano decyzję o pozwoleniu na użytkowanie budynku). Przekazanie środka trwałego do używania przez podatnika należy rozumieć jako rozpoczęcie wykorzystywania go zgodnie z jego przeznaczeniem. Warunki kompletności i zdatności do użytku środka trwałego, o którym mowa w art. 22a ust. 1 pkt 1 pdof., są spełnione wówczas, gdy obiekt budowlany może na mocy decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, być legalnie przyjęty do użytkowania. Do czasu wydania takiej decyzji, obiekt budowlany nie może być zaliczony do środków trwałych, a tym samym nie może być amortyzowany (tak: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 2 września 2008r. I SA/Wr 459/08, wyrok WSA w Lublinie z dnia 16 października 2009 r., sygn. I SA/Lu 379/09). Środek trwały, który może podlegać amortyzacji jako używany do działalności gospodarczej, musi być przede wszystkim kompletny i zdatny do użytku, z uwzględnieniem roli jaką będzie spełniał w prowadzonej przez podatnika działalności. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie daje odpowiedzi na pytanie jakie środek trwały musi spełnić warunki, aby można było uznać, że jest on kompletny i zdatny do użytku. W związku z tym należy zastosować wykładnię systemową zewnętrzną, zgodnie z którą należy dążyć do rezultatu, aby zbiór norm obowiązujących w całym systemie prawa był spójny i uporządkowany. Zapewnienie systemowi prawa obowiązującego w państwie odpowiedniego stopnia spójności i uporządkowania stanowi obowiązek normodawcy, jak i organów stosujących prawo. Spójność systemu, która stanowi wartość państwa prawnego, przejawia się między innymi w tym, że system ten zbudowany jest na pewnych wspólnych wartościach: społecznych, ekonomicznych oraz kulturowych. Dlatego też podczas interpretacji pojęcia środka trwałego, w szczególności jego kompletności i zdatności do użytku, nie można pominąć przepisów, które regulują możliwość jego prawnego wykorzystania (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 30 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 816/06). W związku z tym należy wskazać, że o tym czy budynek jest kompletny i zdatny o użytku decydują właściwe organy, które na podstawie art. 59 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. ustawy Prawo budowlane (tekst jedn. Dz.U. z 2010r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) wydają decyzję w sprawie pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego po przeprowadzeniu obowiązkowej kontroli, o której mowa w art. 59a. Przy czym zgodnie z art. 59 ust. 2 tej ustawy właściwy organ może w pozwoleniu na użytkowanie obiektu budowlanego określić warunki użytkowania tego obiektu albo uzależnić jego użytkowanie od wykonania, w oznaczonym terminie, określonych robót budowlanych. Z kolei definicja budynku zawarta jest w art. 3 pkt 2 u.p.b., zgodnie z którą ilekroć w ustawie jest mowa o budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Biorąc pod uwagę pojęcie obiektu budowlanego (art. 3 pkt 1 u.p.b.), należy w konsekwencji stwierdzić, że o kompletności budynku można mówić wtedy, gdy poza wymienionymi elementami konstrukcyjnymi, został on zaopatrzony we wszystkie niezbędne instalacje i urządzenia umożliwiające jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem, oraz został przystosowany do rodzaju prowadzonej działalności. Jeszcze raz podkreślić należy, że oceny czy obiekt budowlany może być użytkowany przed wykonaniem konkretnych robót budowlanych, niezbędnych do wykonania całości obiektu, dokonuje organ budowlany. To do tego organu należy decyzja, czy obiekt może być wcześniej użytkowany, a zatem czy jest już kompletny i zdatny do użytku, pomimo niewykonania niektórych prac. Skoro z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego wydał pozwolenie na użytkowanie części budynku, to oznacza, że w tym zakresie uznał budynek za kompletny i zdatny do użytkowania. Podkreślić należy, że jest to władcze działanie organu, tworzące po stronie inwestora prawo do użytkowania parteru obiektu (por. wyrok WSA w Krakowie z 9 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 2012/11). Zdolność przedmiotu do użytkowania należało ocenić z uwzględnieniem roli, jaką środki te mają spełniać w działalności gospodarczej. Nie można zapominać o ogólnej zasadzie wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Podkreślić należy, że istotą amortyzacji jest zwrot nadkładów poniesionych na nabycie składników majątku, przy pomocy których podatnicy osiągają przychody podlegające opodatkowaniu, które to nadkłady – z woli ustawodawcy – nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, a podlegają rozliczeniu w określonym czasie. Słusznie zatem przyjął skarżący, że z chwilą uzyskania pozwolenia na użytkowanie części budynku, miał prawo wprowadzić budynek do ewidencji środków trwałych i dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Zwrócić należy uwagę, że odpisów tych należy dokonywać od wartości początkowej, ustalonej zgodnie z art. 22 f ust. 4 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że jeżeli tylko część nieruchomości, w tym budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej bądź wynajmowana lub wydzierżawiana - odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości, budynku lub lokalu. Dokonując interpretacji kryteriów określających środki trwałe należy zawsze odnieść się do rodzaju tego środka. W stanie faktycznym sprawy zaakceptowanie stanowiska organu wydającego interpretację oznaczałoby, że skarżący zostaje pozbawiony możliwości odnoszenia w koszty uzyskania przychodów nakładów na budynek, mimo używania go o działalności gospodarczej, co jest sprzeczne z zasadami opodatkowania dochodu ze źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (zob. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 731/10, orzeczenia.nsa.gov.pl). Kompletny i zdatny do używania środek trwały, to taki środek trwały, który może być gospodarczo wykorzystany w celu uzyskania przychodów zgodnie z ogólną regułą, że poniesione koszy są kosztem uzyskania przychodów, jeżeli służą uzyskaniu przychodów. W zaskarżonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej dokonał błędnej wykładni art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy konieczne zatem będzie zastosowanie wykładni powołanego przepisu przedstawionej przez Sąd. Z tych względów Sąd na mocy art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skargę jako uzasadnioną uwzględnił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy. Orzeczenie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonego aktu wydano zaś na podstawie art. 152 powyższej ustawy.