I SA/Lu 379/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz, Sędziowie WSA Halina Chitrosz, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 października 2009 r. sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania J. R. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał, że w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej u J. R. w zakresie prawidłowości i rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. stwierdzono nieprawidłowości związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Nieprawidłowości te dotyczyły ewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, co było podstawą wydania decyzji przez organ I instancji. W odwołaniu od tej decyzji podatnik wnosił o jej uchylenie w części i zarzucał naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszystkich działań niezbędnych do dokładnego ustalenia stanu faktycznego, w tym w szczególności błędne ustalenie, że nie miał prawa do zaliczenie w ciężar kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od budynku hotelowo-biurowego oraz naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez przyjęcie, że sformułowanie "kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia" nie oznacza "zdatności do użytku w rozumieniu przepisów prawa budowlanego", lecz "zdatność do użytku zgodnie z przeznaczeniem". Brak decyzji o pozwoleniu na użytkowanie jest – w ocenie podatnika – uchybieniem formalnym, które nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, na co wskazują decyzje wydawane w przedmiocie podatku od nieruchomości od 2001r. Do kosztów uzyskania przychodów należało też zaliczyć odsetki, koszty i prowizje dotyczące kredytu nr [...], z którego środki przeznaczono na sfinansowanie rozpoczętej inwestycji budowlanej, z uwagi na fakt, że wydatki te były ponoszone po jej zakończeniu. Rozpatrując sprawę w wyniku wniesionego odwołania i po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania w trybie art. 229 ustawy – Ordynacja podatkowa (powoływanej dalej jako Op.), Dyrektor Izby Skarbowej wskazał przede wszystkim, iż bezsporne jest, że w 2006r. J. R. prowadził działalność gospodarczą w zakresie hoteli oraz moteli z restauracjami – A I miał obowiązek dokumentowania zdarzeń gospodarczych zgodnie z obowiązującymi przepisami (art. 193 § 1 i 2 Op.). Konsekwencje nierzetelności lub wadliwości ksiąg określone są w art. 193 § 4 Op., natomiast sam sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.). Rozbieżność pomiędzy treścią księgi, a stanem rzeczywistym stanowi przesłankę do uznania księgi za nierzetelną. W toku kontroli stwierdzono, że w p.k.p.ir. prowadzonej w 2006r. istnieją rozbieżności w stosunku do okazanych dowodów księgowych. Ustalono, że zaksięgowano w niej koszty dotyczące amortyzacji za miesiące od stycznia do grudnia 2006r. odsetki od kredytu za miesiące od stycznia do grudnia 2006r. Do ewidencji środków trwałych firmy "A" został wprowadzony budynek hotelowo-biurowy o wartości początkowej 6.150.117,90 zł, z datą przyjęcia do używania na dzień 30 grudnia 2000r. (liniowa metoda amortyzacji – stawka 2,5%). Przytaczając treść art. 22 ust.1 i 8 oraz 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2006r.), organ odwoławczy wskazał, że spór dotyczy ustalenia, czy podatnik był uprawniony, na podstawie ww. przepisów do amortyzacji powyższego budynku i zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych kwoty 172.889,88 zł odpisów amortyzacyjnych. W związku z tym organ odwoławczy podkreślił, że w myśl powołanego art. 22a ust.1, środek trwały, m.in. budynek, podlega amortyzacji, gdy w dniu przyjęcia do używania jest kompletny i zdatny do użytku. Spełnia on te kryteria, gdy jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne, umożliwiające jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem. Przez określenie "zdatny do użytku", w ocenie organu, należy rozumieć możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania. Przesłuchany w charakterze strony J. R. zeznał, że realizowana inwestycja polegała na budowie części hotelowej i części usługowej budynku, jako całość. Nie pamiętał jednak, kiedy nastąpiło oddanie do użytkowania budynku, wskazując, że było to w styczniu – lutym 2000r. w przypadku części handlowej budynku, zaś część hotelowa została oddana znacznie później, tj. maj – lipiec 2000r. Natomiast pismem z dnia 26 lutego 2008r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego poinformował, iż podatnik nie uzyskał ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku motelu z częścią handlowo-usługową. Inwestor w dniu 2 listopada 2006r. wystąpił z wnioskiem o pozwolenie na użytkowanie tego budynku, jednak w wyniku przeprowadzonego postępowania administracyjnego uzyskał decyzję o odmowie udzielenie tego pozwolenia z dnia [...] znak [...]. Ponadto z uzyskanych przez organ I instancji informacji z Wydziału Spraw Społecznych, Referat Kultury i Sportu Urzędu Miasta wynika, iż decyzją Prezydenta Miasta z dnia [...] znak [...] wstrzymano świadczenie usług hotelowych podatnikowi. Strona do chwili obecnej nie przedstawiła wymaganych dokumentów, w tym m.in. pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego. Samowolne użytkowanie obiektu budowlanego stwierdzone zostało w toku kontroli przeprowadzonej przez pracowników nadzoru budowlanego m.in. w dniu 12 grudnia 2005r., zaś w dniu 23 listopada 2006r. stwierdzono, że wykonane roboty budowlane znacznie odbiegają od ustaleń i warunków określonych w decyzji o pozwoleniu na budowę i zatwierdzonych projektów budowlanych, a roboty budowlane nie zostały zakończone. Także Powiatowy Inspektor Sanitarny pismem z dnia 17 lutego 2009r. poinformował, że inwestor nie złożył powiadomienia o zakończeniu budowy obiektu i zamiarze przystąpienia do użytkowania. Przesłuchany w charakterze strony w dniu 17 marca 2009r. podatnik zeznał, że od 2000r. organizował konferencje, imprezy okolicznościowe oraz wynajmował pokoje hotelowe. Usunięto też uchybienia, z powodu których wyrokiem NSA z dnia 18.10.2007r. sygn. akt II GSK 186/07 wstrzymano świadczenie usług hotelarskich. Nie potwierdził, iż uzyskał pozwolenie na użytkowanie obiektu, lecz wskazał, iż posiada protokoły odbioru poszczególnych instytucji (Straży Pożarnej, Sanepid-u, Inspekcji Pracy itd.). Nie przedłożył też dziennika budowy, twierdząc że były dwa, ale są w którymś urzędzie skarbowym. Fakt użytkowania części budynku potwierdzili pracownicy podatnika. Organ odwoławczy w związku z tymi ustaleniami wskazał na treść art. 54, art. 55 oraz art. 59 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. – Prawo budowlane, i podzielił w tym zakresie pogląd organu I instancji, że co do kompletności i zdatności do użytku obiektu budowlanego, należało odwołać się do terminów i definicji zawartych w prawie budowlanym. W związku z tym skonstatował, że na dzień 31 grudnia 2006r. podatnik nie uzyskał pozwolenia na użytkowanie obiektu od właściwego organu administracji, a zatem nie mógł go amortyzować, gdyż nie stanowił on środka trwałego w rozumieniu art.22a ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a opodatkowanie budynku podatkiem od nieruchomości nie miało wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Odnosząc się do kwestii związanych z zaliczeniem w ciężar kosztów odsetek i prowizji dotyczących kredytu udzielonego na podstawie umowy nr [...] organ odwoławczy przytoczył treść art. 23 ust. 1 pkt 33 ww. ustawy podatkowej i wywiódł, że wydatki poniesione na ich spłatę zwiększają koszty inwestycji w okresie realizacji, a dopiero zapłacone po jej zakończeniu będą zalizane do kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się zaś do zarzutów związanych z uchybieniami przepisom postępowania organ odwoławczy wskazał, że organy podatkowe ustaliły wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia elementy stanu faktycznego, a biorąc pod uwagę, że skarżący nie przedłożył dziennika budowy, ocenę materiału dowodowego przeprowadzono bez jego oceny, co nie świadczy o jej niekompletności. W skardze na powyższą decyzję złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J. R. wnosił o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania i zarzucał wydanie tej decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego – art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów postępowania podatkowego – art. 122 oraz art. 187 § 1 Op. poprzez niepodjęcie działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz "niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym". Podnosił, iż budynek hotelowo-biurowy jest obiektem, który generuje wszystkie jego przychody z działalności gospodarczej, a uznanie, że budynek jest "zdatny do użytku", gdy spełnia wymogi prawa budowlanego jest bezprawne. W jego ocenie "zdatność do użytku" w rozumieniu art. 22a ust 1 ustawy podatkowej osadza się w jego funkcjonalnym znaczeniu tj., gdy może on być użytkowany zgodnie z jego przeznaczeniem. O błędnej interpretacji powołanego przepisu świadczy, w ocenie skarżącego fakt, że przedmiotowy budynek od 2001r. opodatkowany jest podatkiem od nieruchomości, co wskazuje, że można użytkować budynek przed jego ostatecznym wykończeniem. Skoro zaś inwestycja była zakończona nie było podstaw do zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 33 ww. ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna, bowiem zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę jej wydania. Organy podatkowe ustaliły, iż w 2006r. skarżący, prowadzący działalność gospodarczą A zaliczał w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynku hotelowo-biurowego o wartości początkowej 6.150.117,90 zł, a datą przyjęcia przez skarżącego tego obiektu do używania był dzień 30 grudnia 2000r. W ocenie organów podatkowych, przeprowadzone postępowanie podatkowe pozwoliło na ocenę, że przedmiotowy budynek nie stanowił środka trwałego podlegającego amortyzacji w rozumieniu art. 22 a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem nie był on kompletny i zdatny do użytku, jako że do końca 2006r. inwestycja nie była zakończona, a obiekt ten nie został dopuszczony w całości, czy też w części do użytkowania stosowaną decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego. Przeciwnie, skarżący w dniu 2 listopada 2006r. wystąpił z wnioskiem o pozwolenie na użytkowanie tego budynku, jednak w wyniku przeprowadzonego postępowania administracyjnego uzyskał decyzję z dnia [...] znak [...] o odmowie udzielenie tego pozwolenia. Samowolne użytkowanie obiektu budowlanego stwierdzone zostało w toku kontroli przeprowadzonej przez pracowników nadzoru budowlanego m.in. w dniu 12 grudnia 2005r., zaś w dniu 23 listopada 2006r. stwierdzono, że wykonane roboty budowlane znacznie odbiegają od ustaleń i warunków określonych w decyzji o pozwoleniu na budowę i zatwierdzonych projektów budowlanych, a roboty budowlane nie zostały zakończone. Skarżący zaś uważa, że skoro faktycznie budynek ten użytkuje i osiąga z tego tytułu przychody, niezależnie od stanu technicznego i zgodności z prawem używania, budynek ten stanowi środek trwały podlegający amortyzacji, a odpisy amortyzacyjne stanowią koszt uzyskania przychodu. W ocenie sądu, stanowisko skarżącego nie jest trafne. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Stosownie zaś do ust. 8 tego art. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Aby zatem odpisy amortyzacyjne mogły stanowić koszt uzyskania przychodów muszą być dokonywane zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Stosownie do art. 22 a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w rozpoznawanej sprawie, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą /.../ zwane środkami trwałymi. Sporny budynek jest własnością skarżącego, jest wytworzony przez skarżącego we własnym zakresie o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, lecz w dniu przyjęcia do używania nie był kompletny i zdatny do użytku. Kompletność i zdatność do użytku w dniu przyjęcia do używania oznacza, że środek trwały zawiera wymagane elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, jest sprawny technicznie, a jeśli istnieją wymogi formalne, to także są one spełnione (np. wydano decyzję o pozwoleniu na użytkowanie budynku, choć nie jest to warunek przewidziany przez prawo podatkowe). Przekazanie środka trwałego do używania przez podatnika należy rozumieć jako rozpoczęcie wykorzystywania go zgodnie z jego przeznaczeniem. Warunki kompletności i zdatności do użytku środka trwałego, o którym mowa w art. 22a ust. 1 pkt 1 pdof., są spełnione dopiero wówczas, gdy obiekt budowlany może na mocy decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, być legalnie przyjęty do użytkowania. Do czasu wydania takiej decyzji, obiekt budowlany nie może być zaliczony do środków trwałych, a tym samym nie może być amortyzowany. W tym zakresie sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 2 września 2008r. I SA/Wr 459/08. W świetle zgromadzonych w toku postępowania i ocenionych bez naruszenia art. 191 Op. przez organy podatkowe dowodów, nie może budzić wątpliwości fakt, iż ani część budynku, ani tym bardziej jego całość do końca 2006r. nie była dopuszczona do używania stosowną decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego. Kontrola przeprowadzona przez pracowników tego nadzoru w dniu 23 listopada 2006r. stwierdziła, że wykonane roboty budowlane znacznie odbiegają od ustaleń i warunków określonych w decyzji o pozwoleniu na budowę i zatwierdzonych projektów budowlanych, a roboty budowlane nie zostały zakończone. Ustalenia te pozostają poza sporem w niniejszej sprawie, a wynikają one tak z zeznań świadków – pracowników skarżącego jak i jego samego przesłuchanego w charakterze strony oraz z pism uprawnionych organów, przytoczonych w zaskarżonej decyzji. Zdolność przedmiotu do użytku należało ocenić też z uwzględnieniem roli, jaką środki te miały spełniać w działalności gospodarczej. Z ustaleń organów podatkowych wynika, iż skarżącemu stosowną decyzją administracyjną wstrzymano świadczenie usług hotelowych, bowiem zaistniały przesłanki wskazane w art. 41 ust.2 ustawy o usługach turystycznych (nakaz wstrzymania świadczenia usług, gdy w wyniku kontroli stwierdzono, że dalsze prowadzenie działalności hotelarskiej może zagrażać usługobiorcom); obiekt nie spełniał warunków przewidzianych w art. 35 ust. 1 pkt 2 tej ustawy w zw. z § 4 ust. 1 rozp. Ministra Gospodarki Pracy z dnia 19 sierpnia 2004r. w sprawie obiektów hotelarskich /.../. W takiej sytuacji zarzuty podniesione w skardze są chybione, a argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji należało w pełni podzielić. W takiej sytuacji zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt. 33 ustawy pdof. również należało uznać za chybiony, jako że okoliczność jego zastosowania uzależniona była od trafności uznania inwestycji, na którą zaciągnięty był kredyt, za zakończoną. Inwestycja ta nie jest zakończona, co bezspornie wynika z dowodów zebranych w toku postępowania. Skarżący w skardze nie wskazał, na czym w jego ocenie polegało naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Op. i jakie dowody istotne dla rozstrzygnięcia nie zostały w sprawie przeprowadzone. W ocenie Sądu, zebrany bez naruszenia art. 122, 187 § 1 i art. 191 Op., materiał dowodowy pozwalał organom podatkowym na sformułowanie wniosków zaprezentowanych w zaskarżonej decyzji i podjęcie trafnego rozstrzygnięcia z prawidłowym zastosowaniem przepisów prawa materialnego, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Op. W tej sytuacji, uznając skargę za bezzasadną, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) należało orzec jak w sentencji.