I SA/Łd 910/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2012 r. sprawy ze skargi PPUH A F. S., J. S., J.S. Spółki jawnej z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2004 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec, lipiec i sierpień 2004 r. oddala skargę. I SA/Łd 910/12 Uzasadnienie Pismem z dnia 1 lipca 2012 roku PPUH "S." spółka jawna z siedzibą w B., [...] wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku w przedmiocie: - określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów usług za wrzesień i październik 2004 r.; - określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec, lipiec i sierpień 2004 r.; - umarzenia postępowania kontrolnego za listopad i grudzień 2004 roku. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego za poszczególne miesiące 2004 roku w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, a także prawidłowości ustalania dochodu do opodatkowania za ww. okres stwierdzono, że skarżąca zawyżyła podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących nabycia oleju napędowego wystawionych przez podmiot nieistniejący ("F." Sp. z o. o, ul. [...], NIP: [...]). Ponadto ustalono, że skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych na rzecz innego podmiotu, tj. na firmę PPHU "S." s.c., ul. [...], D., NIP: [...]. Pismem z dnia 17 kwietnia 2012 r. skarżąca wniosła odwołanie, w którym stwierdziła, iż zakup paliwa od spółki F. Sp. z o.o faktycznie miał miejsce, uregulowano należność za towar, zakupiony olej napędowy został zużyty w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Wskazano, iż spółka "S." otrzymała od firmy F. dokumenty rejestracyjne w postaci odpisu z KRS oraz zaświadczenia o numerze NIP i REGON, związku z czym miała pewność, iż nabyła paliwo od podmiotu działającego legalnie na rynku. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] r. organ odwoławczy podkreślił, że zobowiązania podatkowe za wrzesień i październik 2004 roku nie uległy przedawnieniu, ponieważ organ egzekucyjny dokonał w dniu 29 grudnia 2009 r. zajęcia rachunku bankowego skarżącej prowadzonego w Banku Spółdzielczym w D. (k. 584-585 akt. administracyjnych.), o którym w skarżąca została powiadomiona w dniu 29 grudnia 2009 r. Odnosząc się do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym rozliczeń za czerwiec, lipiec i sierpień 2004 r. organ stwierdził, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, iż termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku. W przypadku zwrotu pośredniego należy zatem ustalić, w którym z okresów rozliczeniowych zwrot ten został faktycznie zrealizowany i czy doszło za ten okres rozliczeniowy do przedawnienia, przerwania biegu terminu przedawnienia, zawieszenia biegu tego terminu lub wygaśnięcia zobowiązania przez zapłatę. Takie rozumienie przedawnienia kwoty do przeniesienia uwzględnia też w ocenie organu specyfikę podatku od towarów i usług, która polega na powiązaniu rozliczeń za poszczególne miesiące i eliminuje sytuacje, w których dochodziłoby do przedawnienia za miesiąc, za który określono kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a za następny okres, za który określono zobowiązanie podatkowe, do przedawniania nie doszło na skutek przerwania biegu terminu przedawnienia, zawieszenia biegu tego terminu lub zapłaty zobowiązania. W niniejszej sprawie określone w decyzji z dnia 29 maja 2012 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za czerwiec, lipiec i sierpień 2004 r. zmaterializowały się w postaci zwiększonej kwoty zobowiązania podatkowego za wrzesień 2004 r., które zostało określone w decyzji Dyrektora UKS w Ł. z dnia [...] r., a za ten okres nie doszło jeszcze do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na zastosowanie skutecznego środka egzekucyjnego przerywającego bieg terminu przedawnienia. W odniesieniu zaś do meritum niniejszej sprawy, jakim jest prawo podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez F. Sp. z o.o. organ odwoławczy stwierdził, iż brak jest podstaw do kwestionowania prawidłowości spornych faktur pod względem przedmiotowym. Uznano zatem, że dostawy paliwa na rzecz skarżącej zostały faktycznie dokonane, a spółka zapłaciła na sporny towar w ilości wynikającej z posiadanych dokumentów i wykorzystała go w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Organ odwoławczy kwestionuje jednak stronę podmiotową spornych faktur. W toku postępowania ustalono, iż w 2004 r. roku spółka F. była podmiotem nieistniejącym. Na dowód powyższego organ odwoławczy stwierdził, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że: 1. W dniu 20 stycznia 2003 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. wpłynął drogą pocztową formularz NIP-2 bez dokumentów rejestracyjnych Spółki F., w którym to jako adres siedziby przedsiębiorstwa wskazano Ł.,ul.[...]. Pomimo wysyłanych wielokrotnie na ww. adres przez organ podatkowy wezwań nikt ze Spółki nie zgłosił się do Urzędu (karta nr 672), a korespondencja wracała z adnotacją " nie podjęto w terminie ". 2. Spółka F. nie złożyła we właściwym organie podatkowym (Urząd Skarbowy Ł.-Ś.) zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług, jak również żadnej deklaracji w tym podatku, zeznań w podatku dochodowym od osób prawnych czy też sprawozdań finansowych. 3. Przeprowadzone w dniu 9 listopada 2011 r. - przy okazji próby wszczęcia kontroli w firmie F. - oględziny nieruchomości znajdującej się w Ł. przy ul. [...] wykazały, że nie ma tam lokalu oznaczonego numerem l, a na parterze kamienicy było zdewastowane pomieszczenie sklepowe oraz drzwi do piwnicy. Nie stwierdzono oznaczeń (szyldu) Spółki czy też jakiejkolwiek możliwości prowadzenia działalności pod tym adresem. 4. Z informacji uzyskanej od zarządcy nieruchomości zlokalizowanej w Ł. przy ul. [...] (pismo M. K. z 22.08.2011 r. - karta nr 662) wynika, że w 2004 roku lokal nr [...] nie był zasiedlony. Potwierdza to również pismo Komendy Miejskiej Policji w Ł. z 19.10.2004 r., w którym stwierdzono, że R. P. - prezes Spółki F., zam. w Ł., ul. [...], nie był zameldowany pod wskazanym adresem od 4 lat, a lokal nr 1 to pustostan (karta nr 673). 5. W wyroku z dnia [...] r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla W.-K. uznał Spółkę F., mającą formalnie zgłoszoną w KRS do dnia 3 lutego 2003 r. siedzibę w K., ul. [...], za podmiot nieistniejący już w 2002 roku (karty od 698 do 701). 6. Z pisma Urzędu Regulacji Energetyki z 26.11.2010 r. nr [...] (karta nr 586) wynika, że F. Sp. z o.o. nie figuruje w ewidencji tego urzędu jako podmiot, który ubiegał się bądź otrzymał koncesję na obrót paliwami ciekłymi. Prezes F. Sp. z o.o., Pan R. P., od dnia 12.09.2001 r. nie posiada stałego adresu zameldowania i nie można zlokalizować miejsca jego pobytu, co uniemożliwia przesłuchanie w charakterze świadka 7. W Spółce F. nie udało się przeprowadzić jakichkolwiek czynności sprawdzających czy kontroli podatkowej, gdyż nie znaleziono jej faktycznej siedziby. W ocenie organu odwoławczego w sprawie ustalono również bezspornie, że nikt ze skarżącej spółki nie był nigdy w siedzibie firmy F. i nie miał kontaktu z jej właścicielem. Spółka S. otrzymała wprawdzie od osoby podającej się za przedstawiciela spółki F. kopie dokumentów świadczących o jej rzeczywistym istnieniu, w postaci wpisu do KRS oraz decyzji o nadaniu NIP i zaświadczenia o numerze REGON, jednak dokumenty te nie zostały przez skarżącą w żaden sposób zweryfikowane. Tymczasem z treści ustaleń organów podatkowych wynika, że dane te były już w 2004 roku nieaktualne. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. stwierdził ponadto, że od dnia akcesji Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, a więc od 1 maja 2004 r., system prawa wspólnotowego stal się częścią polskiego systemu prawa, co oznacza, że wszystkie polskie organy władzy zobowiązane są przestrzegać prawa wspólnotowego. W zakresie dotyczącym podatku od wartości dodanej obowiązującym w dniu akcesji była VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP przepisy stanowione przez instytucje Wspólnoty są stosowane w Polsce bezpośrednio i mają pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami krajowymi. W chwili wejścia w życie ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązywała VI Dyrektywa Rady, która została później zastąpiona obowiązującą od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. Organ odwoławczy stwierdził, iż zgodnie z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy podatnik ma prawo pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług używanych do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu. Przepis ten wyraża zasadę neutralności podatku od wartości dodanej, którym w Polsce jest podatek od towarów i usług. Neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem oznacza umożliwienie podatnikowi odliczenia podatku zapłaconego przez niego na wcześniejszym etapie obrotu danymi towarami lub usługami. Jednakże przepisy VI Dyrektywy przewidywały odstępstwa od zasady neutralności podatku, a mając na uwadze przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie zasadnicze znaczenie ma ograniczenie możliwości odliczenia podatku naliczonego przewidziane w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Z przepisu tego wynikało, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej Dyrektywy, Rada stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Do wejścia w życie powyższych przepisów, państwa członkowskie mogły zaś zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy. Przepisy VI Dyrektywy zaczęły obowiązywać w stosunku do Rzeczypospolitej Polskiej z chwilą akcesji naszego kraju do Unii Europejskiej, co prowadzi do wniosku, że istniejące w prawie krajowym do tej chwili ograniczenia mogły być nadal zachowane. Ograniczenia w zakresie prawa do podatku naliczonego, które państwa członkowskie mogą zachować na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy, to takie, które były rzeczywiście przez państwa członkowskie stosowane, nawet nie tylko na podstawie aktów ustawodawczych w sensie ścisłym, ale także środków administracyjnych oraz praktyk władz publicznych państwa członkowskiego. Takim rzeczywiście stosowanym ograniczeniem do dnia l maja 2004 r. była norma zawarta w § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, póz. 268 ze zm.). W jego myśl w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Natomiast przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów obowiązujący z dniem 1 maja 2004 r. zawierał identyczne w swej treści ograniczenie prawa do odliczenia VAT. Zatem należy stwierdzić, że ograniczenie to na moment wejścia w życie Dyrektywy było stosowane przez państwo polskie i w tym względzie nie można stwierdzić braku takiego ograniczenia. Z dniem 1 czerwca 2005 r. do ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzony został art. 88 ust. 3a. Przepis ten jest w istocie przeniesieniem wcześniej obowiązującego § 14 ust. 2 cyt. powyżej rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT. W świetle powyższego, oceniając możliwość odliczenia przez skarżącą podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur, na których jako wystawca widnieje "F." Sp. z o.o., organ odwoławczy uznał, iż Dyrektor UKS w Ł. prawidłowo powołał się w uzasadnieniu skarżonej decyzji na przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Organ stwierdził, iż aby odliczyć podatek z posiadanej faktury, musi ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musi dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. W toku postępowania ustalono, że dostawcą paliwa nie był podmiot wskazany w tych fakturach jako wystawca, a więc po jego stronie nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wystawieniu faktury nie towarzyszyło wykonanie czynności tym dokumentem stwierdzonej (dostawa towaru). Zatem w świetle obowiązujących przepisów odbiorca tych faktur nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż po stronie wskazanego w tych dokumentach wystawcy nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu (podatek należny). Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Z przyczyn obiektywnych nie można odliczyć czegoś, co nie powstało na poprzednim etapie obrotu, a więc nie istnieje. Za ugruntowany w judykaturze należy uznać pogląd, że faktury VAT pełnią fundamentalną rolę na gruncie tego podatku. Nie są one tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią bowiem podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wiąże się z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami, na dowód czego powołane zostało bardzo obszerne orzecznictwo sądów administracyjnych. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Sytuacja taka, w ocenie organu byłaby sprzeczna z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W takiej sytuacji kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie byłaby faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru. Z powyższych przepisów organ wywiódł, że w przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy — faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Bez znaczenia przy tym, zdaniem organu II instancji dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest ewentualna okoliczność faktycznego nabycia przez skarżącą spornego paliwa. Dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury niewystarczającym jest jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, że dla możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur niedokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych nie ma znaczenia brak świadomości nabywcy co do rzetelności sprzedawcy oraz pochodzenia kupowanego towaru. Kwestię świadomości i należytej staranności można by w ocenie organu analizować jedynie w przypadku, gdyby faktury zostały wystawione przez rzeczywistego sprzedawcę towaru, a przedmiotowy towar byłby w istocie tym, którego sprzedaż udokumentowano fakturą. Tymczasem w niniejszej sprawie dane zawarte w spornych fakturach nie pokrywały się podmiotowo z rzeczywistością. A okolicznością łagodzącą nie może być nawet fakt dołożenia należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta. Pismem z dnia 17 kwietnia 2012 r. PPUH "S." spółka jawna wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., domagając się jej uchylenia. W uzasadnieniu skargi podniesiono zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 29, art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz ust. 10, a także art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niezasadne przyjęcie, iż kwoty podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez F. Sp. z o.o. w Ł. nie mogą podlegać odliczeniu, w sytuacji gdy nabywca towaru dopełnił wszelkich niezbędnych czynności, aby upewnić się, co do faktycznego pochodzenia towaru W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej "p.p.s.a.". Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Istota sporu sprowadza się do zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez F. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "ust. o VAT") w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Odnosząc się do zasady potrącalności podatku od towarów i usług należy wskazać, że prawo to nie jest bezwzględne i podlega ograniczeniom, a w niektórych wypadkach nawet wyłączeniu wobec niezachowania przez podatnika określonych przez ustawodawcę warunków. Jeden z takich warunków został uregulowany w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Ograniczenie zawarte w tym przepisie odnosi się zatem do fikcyjnych transakcji. W myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, do wystawiania faktury zobowiązani są podatnicy dokonujący sprzedaży (czynności opodatkowanych). Przepisy określają także minimalne wymogi co do formy i informacji, jakie powinny znaleźć się na fakturze. Na fakturze powinny znajdować m.in. dane dotyczące sprzedaży towarów, takie jak data, cena jednostkowa bez podatku, wartość sprzedaży, kwota podatku, kwota należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Ponadto należy podkreślić, że podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jak już wyżej zaznaczono jednym z takich warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98). Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze - zaistniała w rzeczywistości, po drugie - doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie - rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów, np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Jak wskazano wyżej spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy w świetle przyjętego stanu faktycznego możliwe jest przyjęcie, że towar w postaci paliwa podatnik nabył od wskazanego na fakturach podmiotu, czy też jego sprzedawcą były inne firmy, a Spółka F. jedynie wygenerowała dokumenty rozliczeniowe - faktury VAT za dostarczone paliwo. W ocenie sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe trafnie ustaliły, że dowody powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są wystarczające do stwierdzenia, że Spółka F. nie była właścicielem paliwa, które sprzedawała stronie skarżącej. W niniejszej sprawie organy podatkowe trafnie w ocenie sądu zakwestionowały prawo do odliczenia podatku VAT na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku VAT oceniając w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy i bez naruszenia przepisów postępowania, że przesłanki wymienione w powołanym przepisie zostały spełnione. W szczególności podmiot o nazwie F. Sp. z o.o. został w wyroku z dnia [...] r., sygn. akt [...] wydanym przez Sąd Rejonowy dla W. –K. uznany z podmiot nieistniejący już w 2002 r. (k. 698 do 701 akt adm.). Spółka ta nie złożyła we właściwym organie podatkowym zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług, jak również żadnej deklaracji, zeznań podatkowych, czy sprawozdań finansowych. W dniu 2003 r. do US Ł.-Ś. wpłynął pocztą formularz NIP-2, jednak bez dokumentów rejestracyjnych tej Spółki, przy czym, jako adres jej siedziby podano Ł., ul. [...]. Organy podatkowe ustaliły ponadto, ze wszelka korespondencja wysyłana na wskazany adres wracała z adnotacją "nie podjęto w terminie". Dodatkowo przeprowadzone w 2011 r. przy okazji próby wszczecia kontroli w tej firmie oględziny nieruchomości znajdującej się pod wskazanym w zgłoszeniu adresem wykazały, iż lokal pod nr [...] to pustostan, a na parterze kamienicy nie stwierdzono jakichkolwiek śladów prowadzenia działalności gospodarczej. Z informacji uzyskanych w Komendzie Miejskiej Policji w Ł. (pismo z dn. 19.10.2004r.– k. 673 ) wynika, że prezes spółki F. – R. P., nie był zameldowany pod wskazanym adresem od 4 lat . Dodatkowo w Urzędzie Regulacji Energetyki ustalono (k.586), że spółka F. nie figuruje w ewidencji urzędu, jako podmiot, który ubiegał się lub otrzymał koncesję na obrót paliwami ciekłymi. Nie jest też możliwe zlokalizowanie R. P., w celu przesłuchania go w charakterze świadka, ponieważ od 12.09.2001 r. nie posiada stałego adresu zameldowania. Wobec powyższych ustaleń Sąd stwierdza, iż organy podatkowe trafnie ustaliły, że spółka F. była w spornym okresie podmiotem nieistniejącym – nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a została założona jedynie w celu zatajenia działalności innych osób, czerpiących korzyści z jej istnienia. Sąd zwraca także uwagę, iż fakt, że skarżąca otrzymała od osoby podającej się za przedstawiciela tej firmy kopie dokumentów świadczących o funkcjonowaniu w obrocie gospodarczym spółki F. (wpis do KRS, decyzja o nadaniu NIP oraz zaświadczenie o numerze REGON) nie oznacza, ze ów podmiot istniał i prowadził działalność gospodarczą. Dodatkowo z akt sprawy wynika bezspornie, iż przesłuchany w charakterze świadka współwłaściciel skarżącej spółki F. S. potwierdził zarówno fakt dostaw paliwa od spółki F., które odbywały się specjalistycznym samochodem-cysterną, gotówkowy charakter rozliczeń, jak również fakt żądania przed pierwszą dostawą okazania dokumentów potwierdzających istnienie firmy F., a także okoliczność, że nikt z firmy skarżącej nie wystąpił do właściwych organów o sprawdzenie wiarygodności przedłożonych dokumentów. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, iż podmiotem nieistniejącym jest podmiot stwarzający jedynie formalnie pozory istnienia, który jednak ani w obrocie gospodarczym, ani też prawnym nie występuje. W niniejszej sprawie, jak trafnie skonstatowały organy, takim podmiotem była spółka F.. Faktury wystawione przez taki podmiot, co do zasady nie uprawniają ich odbiorcy do odliczenia wykazanego w nich podatku, skoro dokumentują transakcję wiążącą się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury, ukrywającym swoją tożsamość, w celu uniknięcia opodatkowania realizowanych transakcji. Wyjątek w tym zakresie stanowią sytuacje, w których podatnik (odbiorca takich faktur) wykaże, że dochował należytej staranności kupieckiej i nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa, (por. wyrok NSA z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt I FSK 154/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 października 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 867/12). Wnioski takie wynikają również z powołanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága, w którym Trybunał orzekł, że: 1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1, dalej "Dyrektywa 2006/112/WE"), należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. 2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W wyroku tym Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że aktualne na tle rozpatrywanych spraw C-80/11 i C-142/11 jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli zatem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W ocenie Sądu okoliczności rozpatrywanej sprawy wskazują tymczasem, że skarżący – mimo oczywistej sytuacji, że nie był świadomym uczestnikiem nielegalnego procederu z udziałem wystawcy spornych faktur –nie wykazał jednak, aby zachował należytą staranność kupiecką przy tym obrocie, wykluczającą możliwość stwierdzenia, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach, skoro m.in. nie zweryfikował miejsca siedziby swego kontrahenta, ani przez KRS, ani też w faktycznym miejscu wskazanym jako siedziba spółki F., nie potrafił zidentyfikować w żaden sposób osoby, która przyjeżdżała z zamówionym paliwem, a płatność za dostarczony towar odbywała się zawsze gotówką, za korzystną (a zatem odbiegającą od realiów rynkowych) cenę. Sami skarżący przyznają, że okazane dokumenty rejestrowe firmy F. pochodziły z Sądu Rejonowego w K., czy też Urzędu Skarbowego w K., podczas gdy na spornych fakturach jako siedzibę spółki wskazano Ł., ul. [...]. Również zaniechanie przez skarżącą sprawdzenia, czy kontrahent posiadał koncesję w zakresie obrotu paliwami, świadczy o braku zachowania należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2012 r. poz. 270) należało orzec, jak w sentencji wyroku. mak