II FSK 230/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 237/12 w sprawie ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 237/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez E. P. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 9 września 2011 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu osiągniętego dochodu ze sprzedaży udziału 1/2 części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego w kwocie 20.000,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż sprzedaż ww. udziału nabytego w 2008 r. w drodze darowizny stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 8 grudnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo uznał za koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. wydatki udokumentowane fakturami VAT w łącznej kwocie 14.332,62 zł oraz dodatkowo wydatki poniesione z tytułu kosztów notarialnych, wynikających z aktu notarialnego z dnia 14 marca 2008 r. Zgodził się także z oceną organu podatkowego pierwszej instancji, iż część wydatków w łącznej kwocie 20.768.48 zł nie stanowi ww. kosztów uzyskania przychodu. Brak jest bowiem podstaw do zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego przez stronę z odpłatnego zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, w części udokumentowanej aktem notarialnym z dnia 12 grudnia 2008 r. Z treści tego aktu jednoznacznie wynika, że to nie strona poniosła koszty aktu, ale kupująca. Nie stanowią również kosztów uzyskania przychodu wydatki poniesione przed dniem nabycia, tj. zaliczki na roboty budowlane w kwocie 5.600,00 zł z dnia 11 grudnia 2007 r. oraz udokumentowane fakturami VAT wydatki na zakup żarówek, wałka i folii malarskiej, sznurka, klinów do glazury, skrzynki uciosowej i brzeszczota na łączną kwotę 112.,83 zł. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji, słusznie zakwestionował wydatki w kwocie 12.128,00 zł na wyposażenie kuchni. 2. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie m.in. art. 2 ust.1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., art. 4a ust. 1 oraz ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm., dalej "u.p.s.d."). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji organ, powtórzył przedstawioną w niej argumentację. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu stwierdził, iż organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien po zdefiniowaniu pojęcia "nakłady" w rozumieniu art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. ponownie ocenić wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez skarżącą udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. Sąd zaznaczył, iż przepis ten wskazując na konieczność udokumentowania nakładów przez podatnika nie określa jednak, iż dokumentem potwierdzającym wydatki winna być wyłącznie faktura VAT. W ocenie Sądu dla prawidłowego rozpoznania niniejszej sprawy zasadna będzie analiza i ocena zapisów umowy dotyczącej robót budowlanych wykonanych w lokalu mieszkalnym stanowiącym przedmiot nabytego przez skarżącą prawa. 4. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 6d w zw. z art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik organu podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez dokonanie nieuprawnionej wykładni rozszerzającej przepisu art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., bez uwzględnienie treści art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazał również na naruszenie art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 22d u.p.d.o.f. poprzez nałożenie na organ obowiązku wykonania wytycznych Sądu pierwszej instancji niezgodnie z art. 22e u.p.d.o.f. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie zasługiwała ona na uwzględnienie. Orzeczenie Sądu pierwszej instancji, pomimo błędnego uzasadnienia w przedmiocie dokumentowania fakturami VAT, odpowiada prawu. Zarzut skargi kasacyjnej dotyczący braku prawidłowego dokumentowania wydatków (nakładów) jest najdalej idący. Uznanie go za uzasadniony, uniemożliwia, czyni bezzasadnym badanie charakteru oraz terminu zaliczek jako wydatku poniesionego a więc zarzutu naruszenia prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny utrzymuje wyrok Sądu pierwszej instancji, ponieważ wkłady na prawo majątkowe jakim jest spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego należy dokumentować fakturami VAT według art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f., aby można je było zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia prawa o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dotyczy tylko zarzutów odnoszących się do sposobu dokumentowani nakładów na prawo majątkowe zwiększające jego wartość. Brak jest zarzutów dotyczących charakteru zaliczki jako elementu prawnego stanu faktycznego w badanej sprawie. Autor skargi kasacyjnej wskazuje na to zagadnienie prawne, lecz nie obejmuje go zarzutem kasacyjnym "in concreto". Uznać zatem należy, że ta część wyroku nie została zakwestionowana. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił nakłady w formie zaliczki jako nie podlegające "wyłączeniu" z zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Sporna jest kwestia ich dokumentowania. Przepis art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f., który w niezmienionym brzmieniu obowiązuje począwszy od 1 stycznia 2007 r. stanowi, że wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Ustawodawca zatem, wbrew temu co stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym orzeczeniu, sam zawęził katalog dokumentów, na podstawie których można zaliczać w ciężar kosztów poniesione na nakłady wydatki. Ustawodawca wyraźnie zastrzeżenie to poczynił wyłącznie w stosunku do nakładów, gdyż w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. wymaga aby koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowiły udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Zawarte zaś w art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. wyłączenie nakazujące dokumentowanie kosztów wyłącznie fakturami VAT oraz dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych odnosi się tylko do nakładów. Tego rodzaju ograniczenia nie poczyniono do dokumentowania wydatków na nabycie i wytworzenie nieruchomości. Tym samym nie można uznać tego za przeoczenie, czy zaniechanie ustawodawcy. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.