I SA/Bd 763/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 października 2012 r. sprawy ze skargi "H." sp. z o. o. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję 2) określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz "H." sp. z o. o. w K. kwotę 1 374 zł (słownie: jeden tysiąc trzysta siedemdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania I SA/Bd 763/12 UZASADNIENIE Wójt Gminy B. decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. Nr [...] określił [...] z siedzibą w K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2011 r. od nieruchomości w kwocie [...] zł. Na skutek wniesionego odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. Nr [...] uchyliło ww. decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Wójt Gminy B. decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. Nr [...] określił skarżącej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2011 r. w kwocie [...] zł, przyjmując do opodatkowania: budynki mieszkalne o powierzchni [...] m2 (stawka [...] zł, kwota podatku [...] zł), budynki pozostałe o powierzchni [...] m2 (stawka [...] zł/m2, kwota podatku [...] zł), grunty pozostałe (Bz) o powierzchni [...] m2 (stawka [...] zł/m2, kwota podatku [...] zł) oraz grunty pod jeziorami o powierzchni [...] ha (stawka [...] zł/ha, kwota podatku [...] zł). W uzasadnieniu organ wskazał, że podatnik jest dzierżawcą gospodarstwa rolnego położonego w obrębie ewidencyjnym B. gm. B. (będącego własnością Skarbu Państwa), na terenie którego znajdują się m.in. budynki oznaczone symbolem "inne niemieszkalne" oraz grunty oznaczone symbolem Bz stanowiące zespół dworsko-parkowy, wpisany do rejestru zabytków województwa kujawsko-pomorskiego. Organ stwierdził, że dwór i budynek dawnej rządcówki oraz park dworski nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) dalej jako u.p.o.l, bowiem w zespole dworsko-parkowym ww. obiekty nie są użytkowane i utrzymywane zgodnie z ustawą z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. (Dz. U. Nr 162, poz. 1568 ze zm.), dalej jako ustawa o ochronie zabytków, a w parku dworskim nie przeprowadzano prac porządkowych. Wskutek wniesionego przez stronę odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. Nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ przywołał art. 2 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Organ podał, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. zwalnia się od tego podatku grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Wskazane zwolnienie ma charakter indywidualny, dotyczy wyłącznie budynków i gruntów wpisanych do rejestru zabytków i utrzymywanych oraz konserwowanych zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków. W konsekwencji organ wskazał, że utrata zwolnienia następuje, gdy nieruchomość wpisana do rejestru zabytków nie jest utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami ww. ustawy. Organ wskazał, że spełnienie warunku koniecznego, jakim jest utrzymanie i konserwacja zabytku odpowiednio do wymogów prawa może być dowiedzione w dowolny, dopuszczalny prawem sposób. Organ podał, że w aktach sprawy znajduje się zaświadczenie Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków w T. z dnia [...] stycznia 2011 r., z którego wynika, że zespół dworsko-parkowy położony w K. wpisany do rejestru zabytków, nie jest użytkowany i utrzymywany zgodnie z ustawą o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Ponadto, z zaświadczenia wynika, że dwór i budynek dawnej rządówki jest w katastrofalnym stanie technicznym, a w parku dworskim nie przeprowadzono żadnych prac pielęgnacyjnych i porządkowych. W zaświadczeniu podano, że dzierżawca obiektu należytym staraniem otacza jedynie budynki gospodarcze i te obiekty spełniają warunki zwolnienia z podatku od nieruchomości określone w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Do zaświadczenia dołączono dokumentację fotograficzną dworu i rządcówki oraz protokół wizji lokalnej z dnia [...] stycznia 2011 r. W czasie lustracji obiektu stwierdzono, że budynki gospodarcze (obory, owczarnia, spichlerz) znajdują się w dobrym stanie technicznym i są użytkowane, a dwór i rządcówka ulegają degradacji, znajdują się w katastrofalnym stanie i stwarzają zagrożenie katastrofy budowlanej. Park z kolei, od 12 lat nie jest użytkowany i wymaga przeprowadzenia prac porządkowych i odbudowy jego historycznego układu. Ponadto, w zaświadczeniu z dnia [...] października 2011 r. Wojewódzki Urząd Ochrony Zabytków potwierdził stanowisko zawarte w piśmie z dnia [...] stycznia 2011 r., zgodnie z którym zespół dworsko-parkowy nie jest utrzymywany zgodnie z ustawą o ochronie zabytków. Organ podał, że w zaświadczeniu wskazano, iż założenie dworsko-parkowe wpisane do rejestru zabytków, spółka "[...]" wydzierżawiła w 1998 r. od Skarbu Państwa. Wówczas Urząd Ochrony Zabytków wydał wytyczne konserwatorskie określające zakres ochrony zespołu dworsko-parkowego oraz zalecenia do prac remontowo-konserwatorskich. W 1999 r. dzierżawca zwrócił się do Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków w T. o przedłużenie terminu wykonania remontu kapitalnego dworu i od tego czasu nie złożył żadnego wniosku o wydanie pozwolenia na prowadzenie prac zabezpieczających i remontowych. W ocenie urzędu, wieloletnie zaniedbanie oraz brak należytej opieki nad zabytkowym zespołem powodują postępującą dekapitalizację obiektów, co potwierdza skreślenie z rejestru zabytków doprowadzonego do ruiny domu mieszkalnego oraz wnioskowanie o skreślenie z rejestru dawnej rządcówki będącej w złym stanie technicznym. Stwierdzono również, że w parku dworskim nie przeprowadzono żadnych prac pielęgnacyjnych i porządkowych. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że ustalenia organu I instancji pozwalają na przyjęcie, iż w 2011 r. w stosunku do zespołu pałacowego oraz parku dworskiego, nie miało zastosowania ustawowe zwolnienie od podatku zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji w celu ustalenia powierzchni użytkowej wchodzących w skład zespołu dworsko-parkowego rządcówki i dworu oraz przyczyn zawalenia się części dworu, powołał biegłego. W dniu [...] września 2011 r. dokonano oględzin nieruchomości z udziałem biegłego, który następnie sporządził opracowanie pt.: "Inwentaryzacja budynku" - pałac dworski w K. dotyczącą budynku głównego i budynku pomocniczego pałacu dworskiego. Organ wskazał, że opracowanie zawiera ogólną charakterystykę obiektów ze wskazaniem, iż stan techniczny budynku głównego jest zły, jest to obiekt znacznie zdewastowany, częściowo zawalony (dach, stropy przyziemia, schody). W dalszej części opracowania wskazano, że na podstawie oględzin oraz udostępnionych materiałów opisowych budynku z 1999 r. stwierdzono, iż przyczyną postępujących uszkodzeń obiektu jest niespełnienie przez [...]wymagań zawartych w art. 61 ustawy Prawo budowlane. Organ podał, że w aktach podatkowych znajduje się również opracowanie - "Inwentaryzacja budynku" budynek mieszkalny - rządcówka w K. Opracowanie zawiera ogólną charakterystykę techniczną obiektu ze wskazaniem na stan techniczny (obiekt zdewastowany, częściowo zawalony - po [...] listopada 2011 r., brak możliwości wejścia na poddasze, budynek stale zagrożony katastrofą budowlaną). Organ odwoławczy podniósł, że organ I instancji realizując wytyczne SKO dokonał również analizy umowy dzierżawy z dnia [...] grudnia 1998 r. zawartej przez podatnika z Agencją Nieruchomości Rolnej Skarbu Państwa. Organ uznał za nietrafny zarzut Spółki dotyczący błędnej kwalifikacji dworu jako budynku. Zdaniem organu, uszkodzenie części północnej dachu dworu nie oznacza, że budynek ten nie jest budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 u.p.o.l. W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego niezasadna jest argumentacja strony o błędnej kwalifikacji budynku, którą organ podatkowy przeprowadził na podstawie oględzin nieruchomości oraz zgodnie z wypisem z rejestru gruntów z dnia [...] kwietnia 2011 r. Organ odwoławczy wskazał też na sporządzoną przez biegłego opinię, w której nie uznał, że ma do czynienia z budowlą, lecz z budynkiem. Organ, w odpowiedzi na zarzut Spółki dotyczący błędnych ustaleń w kwestii powierzchni użytkowej dworu wskazał, że organ I instancji oparł swe ustalenia na twierdzeniach podatnika zawartych w deklaracji i jej korekcie oraz na ustaleniach dokonanych przez biegłego na podstawie książki obiektu budowlanego i projektu architektoniczno - budowlanego. Podniósł, że pomimo dewastacji budynek nie zatracił cech budynku i figuruje w ewidencji gruntów i budynków. Zdaniem organu II instancji, również sporządzonym przez biegłego opracowaniom nie można zarzucić nierzetelności. Odnośnie do zarzutu nienależytego uzasadnienia zaskarżonej decyzji w zakresie podatku od gruntów pod jeziorami (o pow. [...] ha) określonego w wysokości [...] zł oraz od budynków mieszkalnych [...] (o pow. [...] m²) w wysokości [...] zł, organ stwierdził, że jest on niezasadny. Wskazał, że wprawdzie organ I instancji nie podał z czego wynikają te wielkości, niemniej jednak pozostaje to bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie i określoną wysokość zobowiązania podatkowego, ponieważ podatnik w deklaracji oraz w korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości za 2011 r. zadeklarował zarówno opodatkowanie gruntów pod jeziorami o powierzchni [...] ha za cały rok podatkowy oraz opodatkowanie za 8 miesięcy 2011 r. budynku mieszkalnego o powierzchni użytkowej [...] m2, w związku z faktem nabycia w dniu [...] kwietnia 2011 r. zabudowanej nieruchomości położonej w miejscowości B., gm. B. W ocenie organu podatkowego, pominięcie w decyzji ww. okoliczności nie stanowi rażącego uchybienia. W zakresie zarzutu naruszenia zasady zakazu reformationis in peius poprzez ustalenie stronie wyższego zobowiązanie niż w decyzji z dnia [...] kwietnia 2011 r., organ odwoławczy wskazał, że zarzut ten jest bezzasadny, bowiem zasada zawarta w art. 234 O.p. odnosi się do organu odwoławczego. Ponadto wskazano, że SKO w B. decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. wyeliminowało z obrotu prawnego decyzję organu I instancji z dnia [...] kwietnia 2011 r. Organ odwoławczy stwierdził, że wbrew zarzutom w odwołaniu nie doszło także do naruszenia art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej jako O.p., materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony i rozpoznany w sposób wszechstronny i kompletny, zakres postępowania dowodowego był prawidłowy. W ocenie organu odwoławczego, stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, a podjęte przez organ I instancji czynności oraz przeprowadzone postępowanie uznał za właściwe. Na decyzję organu II instancji [...] w K. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skargę wnosząc o uchylenie decyzji w części określającej wysokość podatku od nieruchomości dotyczącej budynków pozostałych na kwotę [...] zł (podstawa opodatkowania [...] m2) zamiast kwoty [...] zł (przy podstawie opodatkowania [...] m2). W ocenie strony, zaskarżoną decyzją naruszono przepisy postępowania, tj. art. 187 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w postaci opinii biegłego i tym samym nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania nieruchomości: dworu i rządcówki. Zarzuciła obrazę art. 210 § 4 w zw. z art. 124 w zw. z art. 235 O.p. poprzez nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji i brak wskazania z czego wynika obowiązek zapłaty podatku od gruntów pod jeziorami oraz dlaczego w decyzji z dnia [...] kwietnia 2012 r. znajdują się wyodrębnione "budynki mieszkalne [...]", a nie było ich w uchylonej decyzji z dnia [...] kwietnia 2011 r. Zdaniem strony, powyższe stanowi naruszenie zasady przekonywania z art. 124 O.p. Zarzucono też obrazę tego przepisu poprzez nieprzekonanie podatnika do wysokości powierzchni użytkowej dworu i rządcówki. Uzasadniając swoje stanowisko strona nie zgodziła się z przyjętą przez organy podatkowe powierzchnią użytkową dworu i rządcówki w oparciu o pierwotne dane, które nie odpowiadają rzeczywistości. W ocenie Spółki, podstawa opodatkowania jest za wysoka i powinna wynosić [...] m2, co wynika z pomiarów biegłego odnośnie dworu - ustalenie powierzchni użytkowej istniejących i dostępnych w dniu pomiarów pomieszczeń - [...] m2 oraz względem rządcówki - [...] m2. W związku z naruszeniem zasady przekonywania, wyrażonej w art. 124 O.p., skarżąca podniosła, że z decyzji organu podatkowego nie wynika, dlaczego na podatnika nałożono obowiązek zapłaty podatku od gruntów pod jeziorami oraz od "budynków mieszkalnych [...]". W konsekwencji uzasadnienie nie spełnia wymogów określonych w ustawie Ordynacja podatkowa. Ponadto, strona zakwestionowała opinię wydaną przez biegłego, gdyż w aktach sprawy brakuje zaświadczenia, że biegły jest członkiem Kujawsko-Pomorskiej Izby Inżynierów Budownictwa w 2012 r. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. w całości podtrzymało argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; aktualna publikacja Dz. U. z 2012 poz. 270) dalej jako p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty skargi zasługują na uwzględnienie. Zasadniczy spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy prawidłowo organ ustalił powierzchnię użytkową budynków przyjętą do wyliczenia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości. Zdaniem organu, zgromadzony materiał dowodowy przesądza, że właściwą powierzchnią użytkową do określenia podatku od nieruchomości jest [...] m² ([...] m² pałacu dworskiego oraz [...] m² rządcówki). W ocenie natomiast strony skarżącej łączna powierzchnia użytkowa powinna wynosić [...] m² ([...] m² pałacu dworskiego oraz [...] m² rządcówki), ponieważ pozostała powierzchnia budynków nie jest dostępna ze względu na zły stan techniczny. W pierwszej kolejności należy podać, że na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ustawowe definicje pojęć zawiera art. 1a ust. 1 tej ustawy. Na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. użyte w ustawie określenie budynek oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Ponadto, w myśl art. 4 ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa. Przy czym przez powierzchnię użytkową budynku lub jego części należy rozumieć powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe (art. 1a ust. 1 pkt 5). Z kolei powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50 %, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się (art. 4 ust. 2). W doktrynie podnoszone jest, że podstawę opodatkowania dla budynków lub ich części stanowi ich powierzchnia użytkowa wyrażona w metrach kwadratowych. Dane dotyczące powierzchni użytkowej mogą być ustalane na podstawie fizycznego obmiaru powierzchni budynku po wewnętrznej długości ścian. Obmiaru dokonuje podatnik i wskazuje powierzchnię użytkową w informacji o nieruchomościach bądź deklaracji. Tego sposobu ustalania powierzchni nie można zastępować danymi np. z aktu notarialnego lub projektu architektonicznego budynku. (Dudar G., Etel L., Presnarowicz S., Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, ABC 2008, komentarz do art. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, baza LEX). Rozpatrując pojęcie budynku należy podać, że w myśl art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Z powyższego wynika, że budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, a więc obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego, stanowi budynek w rozumieniu przepisów prawa podatkowego tylko wówczas, gdy jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach. Natomiast obiekt budowlany bez przegród zewnętrznych, fundamentów bądź bez dachu lub niezwiązany trwale z gruntem, nie może być uznany za budynek (tak wyrok WSA w Poznaniu z dnia 24 marca 2009 r. sygn. akt II SA/Po 924/08). Tym samym brak dachu eliminuje dany obiekt z kategorii budynków w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. (zob.: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 758/10). Prawo budowlane nie definiuje pojęcia "dachu", definicji takiej nie ma również w prawie podatkowym. Jeżeli zatem brak jest odesłań systemowych na gruncie danej ustawy bądź innych ustaw podatkowych, a tym bardziej jeśli brak jest definicji legalnych, jak w przedmiotowej sprawie, na gruncie prawa polskiego, należy opierać się na potocznym, powszechnie przyjmowanym znaczeniu słów w języku polskim. Z funkcjonalnego punktu widzenia dach zabezpiecza przed negatywnym wpływem warunków atmosferycznych, które w Polsce bywają surowe, jak również przed utratą ciepła. Zgodnie z definicją zawartą w słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN W-wa 2007, s. 297) dach to część budowli osłaniająca ją od góry, chroniąca wnętrze przed deszczem, słońcem itp. Z kolei wg Encyklopedii PWN "dach" to część budynku ograniczająca go od góry, zabezpieczająca przed opadami atmosferycznymi oraz stratami ciepła; składa się z konstrukcji nośnej oraz pokrycia (Nowa Encyklopedia powszechna PWN, tom 2). Dach powinien zatem osłaniać, chronić. Należy przyjąć, że jeśli nie jest w stanie pełnić tych funkcji, które są jego głównym zadaniem, to nie możemy mówić o dachu w znaczeniu funkcjonalnym. Z technicznego punktu widzenia dach to nic innego jak więźba dachowa oraz poszycie (zob.: Poradnik Majstra Budowlanego, wyd. Arkady W-wa 1985 r., s. 345), przy czym definicja taka wskazuje na koniunkcję - aby dach mógł być za taki uważany, powinien posiadać obydwa niezbędne w/w elementy. O ile w przypadku lekkich konstrukcji można by sobie wyobrazić dach pozbawiony więźby w tradycyjnym ujęciu, to niemożliwym jest, z technicznego punktu widzenia, aby mówić o dachu, jeśli istnieje tylko więźba, a brak jest poszycia dachowego. Stanowisku, że dopiero całkowity demontaż dachu (więźba dachowa wraz z poszyciem) powoduje, iż obiekt budowlany traci przymiot budynku, nie znajduje uzasadnienia w świetle obowiązującego prawa. Dlatego też nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że budowla nie posiadająca poszycia dachowego, zabezpieczającego budynek przed opadami atmosferycznymi, dalej spełnia funkcję dachu. Skoro zaś nie można mówić o dachu, to i nie można mówić o budynku - w tej części - i obiekt taki w części powinien być wyłączony z opodatkowania, gdyż brak jest jednego z niezbędnych elementów, które składają się na jego definicję na gruncie zarówno prawa podatkowego jak i budowlanego. Nie można założyć, że tylko całkowita likwidacja (wyburzenie) dachu uzasadnia wyłączenie z opodatkowania w całości bez możliwości oceny takiego budynku z punktu posiadania koniecznych elementów w części (zob.: wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 września 2009r., sygn. akt I SA/Kr 496/09). Z drugiej strony należy stwierdzić, że braków w obiekcie budowlanym elementów niezbędnych do uznania go za budynek nie można utożsamiać ze złym stanem technicznym budynku. Niemożność korzystania z budynku z przyczyn technicznych, czy jak określa to strona skarżąca w przedmiotowej sprawie, że brak dostępu do części powierzchni budynku, nie uzasadnia wyłączenia z opodatkowania. Obiekt budowlany pozostaje budynkiem w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nawet wówczas, gdy ze względów technicznych, prawnych czy faktycznych, nie jest i nie może być wykorzystywany, w tym zgodnie z jego przeznaczeniem. Brak okien, schodów wewnętrznych lub ogólna dewastacja budynku nie powoduje utraty przez taki obiekt budowlany cech budynku w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej. Budynek pozostaje budynkiem nawet wówczas, gdy został wyłączony z bieżącej eksploatacji. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy ustalić należy, czy pałac dworski oraz rządcówka posiadają dach na całej przestrzeni obiektu, czy też na jego części. Zdaniem Sądu, analiza materiału dowodowego nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że dach jest na całej powierzchni obiektów. Z inwentaryzacji pałacu dworskiego sporządzonej przez inżyniera M. Ś. wynika, że powierzchnia użytkowa wynosi [...] m², jednakże wyraźnie podano, iż jest ona tej wielkości wg danych pierwotnych. Wskazano także, że powierzchnia użytkowa istniejących, jak i dostępnych pomieszczeń przyziemia wynosi [...] m², zaznaczając, iż "ograniczenia pomiaru wynikają ze względów bezpieczeństwa poruszania się w zawalonym obiekcie". W opisie stanu technicznego podniesiono, że "Obiekt znacznie zdewastowany, częściowo zawalony (dach, stropy przyziemia, schody). Korytarz (04) częściowo zagruzowany. Elementy drewniane konstrukcji dachu oraz stropów silnie przegniłe, zniszczone. Dach po stronie północnej zawalony (zarówno przy tarasie jak i przy pom. nr 15), komin przy pom. 04/05 zawalony. Brak możliwości bezpiecznego wejścia na l piętro (poddasze). Tynki wewnętrzne, elewacje - zniszczone. Budynek stale zagrożony katastrofą budowlaną." Ponadto, na podstawie oględzin stwierdzono, że "przedstawiony na fot. nr 2 obiekt (zdjęcie zał. do niniejszego opracowania), w obecnym stanie nie spełnia warunków bezpiecznego użytkowania. Awaryjny stan elementów konstrukcji budynku stwarza stałe zagrożenie katastrofy budowlanej, która w poprzednich latach już wystąpiła w części obiektu. Dokonując inwentaryzacji przyziemia budynku, zaznaczono miejsca zawalonych stropów w istniejących pomieszczeniach jak i zaznaczono (linią przerywaną) zawalony dach i ściany po stronie północnej budynku. Jak uwidoczniono na rysunku inwentaryzacyjnym oraz na załączonych do opinii zdjęciach, większa część pomieszczeń budynku posiada przegrody budowlane i dach (stropy), lecz przekrycia te są w stanie awaryjnym." Podobne ustalenia zostały zawarte w inwentaryzacji rządcówki, w której podano, że powierzchnia użytkowa obiektu wg danych pierwotnych wynosi [...] m², powierzchnia użytkowa istniejących i zawalonych pomieszczeń przyziemia – [...] m². Podniesiono, że ze względów bezpieczeństwa nie dokonano pomiaru istniejących pomieszczeń poddasza, obiekt jest zdewastowany, częściowo zawalony, brak możliwości wejścia na poddasze, budynek stale zagrożony katastrofą budowlaną, zabezpieczony przed dostępem przez osoby trzecie. Podnieść należy, że także z fotografii załączonych do inwentaryzacji wynika, iż w części obiekt nie jest pokryty dachem, a także zniszczona jest część przegród budowlanych wydzielających obiekt z przestrzeni. Istota powyższych ustaleń jest spójna z treścią protokołu oględzin z dnia [...] marca 2011 r. (k. nr 13 akt adm. organu I inst.). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że sporne obiekty budowlane w części w jakich brak jest dachu oraz przegród budowlanych wydzielających je z przestrzeni nie spełniają definicji budynku. Zdaniem Sądu obiekt budowlany – ze względu na brak jednego z elementów wymaganych do uznania go za budynek stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. – nie może być opodatkowany z uwzględnieniem całej jego powierzchni użytkowej wg stanu pierwotnego. W tej sytuacji należało objąć opodatkowaniem obiekt w tej części, w której stanowi budynek. Skoro obiekt nie posiada dachu w części i przegród budowlanych wydzielających go z przestrzeni - w stosunku do stanu pierwotnego, to należało pomniejszyć powierzchnię użytkową pierwotną proporcjonalnie o tę część. Jednocześnie nie ma racji strona skarżąca, która domaga się opodatkowania wyłącznie tej powierzchni budynków, która była dostępna do wykonania pomiarów przez biegłego, tj. od wielkości [...] m2 (dwór - [...] m2 oraz względem rządcówki - [...] m2). W tym miejscu jeszcze raz podkreślić należy, że sam zły stan techniczny obiektu, odłączenie mediów i nieużytkowanie lokali, brak do niego dostępu - nie pozbawia go charakteru budynku. Dopiero brak elementów wskazanych w definicji ustawowej budynku (trwałe związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni przegrodami budowlanymi, posiadanie dachu i fundamentów) może przesądzić, że określony obiekt przestał być budynkiem. Sąd zauważa, że związanie danymi z ewidencji gruntów i budynków pokrywającymi się z danymi pierwotnymi powierzchni użytkowej budynku, nie może pozostawać w sprzeczności z obiektywnym stwierdzeniem, że powierzchnia użytkowa budynku jest mniejsza niż powierzchnia wykazana w ewidencji, ponieważ obiekt nie ma dachu w części oraz przegród budowlanych wydzielających z przestrzeni. Reasumując należy stwierdzić, że brak jest podstaw do ustalenia podstawy opodatkowania od całej pierwotnej powierzchni użytkowej budynków bez uwzględnienia faktu podanego także w opinii o zawaleniu części dachów na tych obiektach oraz przegród budowlanych wyodrębniających je z przestrzeni. Organ zatem ustali w jakiej części (proporcje), w stosunku do stanu pierwotnego powierzchni użytkowej, obiekty nie stanowią budynków i tylko w tej części nie obejmie ich opodatkowaniem. Jednocześnie podstawą do opodatkowania będzie pozostała część obiektu pomimo złego jego stanu technicznego. Ten właściwy kierunek był już – wydaje się – przyjęty uprzednio przez Wójta Gminy B. decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. Nr [...], co można zauważyć wyłącznie na marginesie wobec wyeliminowania jej z obrotu prawnego przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. Nr [...]. II. W zakresie kwestionowania opodatkowania budynku mieszkalnego oraz gruntów pod jeziorami zasadnie organ wskazuje na fakt, że to podatnik zadeklarował te przedmioty opodatkowania. Wobec jednak wątpliwości strony co do podanych przez nią danych, organ dokona ustaleń w tej materii w tym wezwie stronę do przedłożenia stosownych dowodów potwierdzających zasadność zadeklarowania podatku od tych przedmiotów opodatkowania. Nie ma także znaczenia dla sprawy okoliczność, że w poprzednio wydanej decyzji nie uwzględniono tych przedmiotów opodatkowania, skoro została ona wyeliminowana przez organ odwoławczy. Organ I instancji wydając ponownie decyzję ma prawo i obowiązek określić zobowiązanie podatkowe także w wyższej wysokości niż poprzednio, bowiem nie obowiązuje go zakaz niepogarszania sytuacji podatnika (reformationis in peius). Powyższy zakaz z art. 234 O.p. odnosi się wyłącznie do zakresu orzekania przez organ odwoławczy. Jeżeli w świetle zgromadzonego materiału dowodowego zachodzą podstawy do opodatkowania budynku mieszkalnego oraz gruntów pod jeziorami, to organ orzeknie z uwzględnieniem także tych przedmiotów opodatkowania. III. Sąd nie podziela także stanowiska strony co do braku uprawnień biegłego M. Ś. do wydania opinii w przedmiocie ustalenia powierzchni użytkowej budynków. Zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz w doktrynie podnoszone jest, że w tym przypadku wymaga się od biegłego wiadomości specjalnych. Przez wiadomości specjalne należy rozumieć wiadomości wymagające szczególnej wiedzy np. z dziedziny budownictwa, rolnictwa, ochrony przyrody, medycyny. W wyroku z dnia 26 lutego 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 1957/98 (niepubl.) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że "Wiadomości specjalne to wiadomości wykraczające poza zakres tych, jakimi dysponuje ogół osób inteligentnych i ogólnie wykształconych" (por. wyrok SN z dnia 18 lipca 1975r. I Cr 331/75, niepubl.). Podnieść należy, że biegłym w rozumieniu art. 197 Ordynacji podatkowej jest osoba dysponująca wiadomościami specjalnymi. Komentowany przepis nie wskazuje na jakiekolwiek warunki formalne, które osoba mająca wiadomości specjalne powinna spełniać. Nie jest niezbędne, aby osoba powołana na biegłego była wpisana na listę biegłych prowadzoną przez określony organ. IV. W tej sytuacji należy stwierdzić, że z przyczyn podanych w pkt I niniejszego uzasadnienia doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Podkreślić należy, że zgodnie z przepisem art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest zobligowany do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co oznacza rozważenie, przeanalizowanie, zaznajomienie się z całym materiałem dowodowym. Ocena materiału dowodowego musi być dokona we wzajemnym powiązaniu faktów. Wnioski wyciągnięte z oceny poszczególnych dowodów nie mogą być oparte na fragmentarycznej ich ocenie. Wszystkie wnioski powinny być spójne i stanowić logiczną całość. Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest ściśle związany z wynikającą z art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów. Ocena swobodna powinna być bowiem oparta na wszechstronnej ocenie całości materiału dowodowego. Przepisy te zostały przez organ odwoławczy naruszone. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c p.p.s.a. Na podstawie art. 152 tej ustawy orzeczono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 i art. 205 § 1 powołanej ustawy. E. Kruppik-Świetlicka H. Adamczewska-Wasilewicz U. Wiśniewska