I SA/Łd 536/12

Dnia 24 października 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant asystent sędziego Anna Dębowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2012 roku sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego "A" M. G., C. G. spółki jawnej z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zwrotu różnicy i zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 10 376 (dziesięć tysięcy trzysta siedemdziesiąt sześć ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] r. określającą "A" spółce jawnej w S.: - za czerwiec 2004 r. zwrot podatku w kwocie 0 zł i zobowiązanie podatkowe w wysokości 21.712 zł, - za lipiec 2004 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 101.442 zł, - za sierpień 2004 r. zwrot podatku w wysokości 12.938 zł, - za wrzesień 2004 r. zwrot podatku w kwocie 0 zł i zobowiązanie w wysokości 15.164 zł, - za październik 2004 r. różnicę podatku do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 0 zł i zwrot podatku w kwocie 12. 812 zł, - za listopad 2004 r. zwrot podatku w kwocie 9.525 zł i - za grudzień 2004 r. zobowiązanie w wysokości 63.805 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w spółce w 2008 r. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. ustalono, że spółka odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego wystawionych przez: "B", "C" sp. z o.o. w J. oraz "D". W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzje weryfikujące prawidłowość rozliczeń za miesiące od czerwca do grudnia 2004 r. Organ ten zakwestionował prawo spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez spółkę "C", które to faktury dokumentowały czynności niedokonane. Na skutek odwołania podatnika Dyrektor Izby Skarbowej, decyzjami z [...] r., uchylił ww. rozstrzygnięcia organu I instancji uznając, że decyzje zostały wydane bez uprzedniego prawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego. Jednocześnie organ II instancji zwrócił uwagę na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego i dokonanie ustaleń, w jaki sposób spółka "A" nawiązała współpracę z wystawcą spornych faktur, z kim uzgadniała ceny i terminy dostaw oraz pozyskanie danych osobowych kierowców, którzy dostarczali do spółki paliwo i faktury VAT i którzy odbierali należności za dostarczony towar. Wskazaną na wstępie decyzją z [...] r. organ I instancji zakwestionował prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego w czerwcu 2004 r. w kwocie 26.430 zł, w lipcu 2004 r. w kwocie 41.525 zł, w sierpniu 2004 r. w kwocie 29.743 zł, we wrześniu 2004 r. w kwocie 42.435 zł, w październiku 2004 r. w kwocie 50.637 zł, w listopadzie 2004 r. w kwocie 69.386 zł i w grudniu 2004 r. w kwocie 55.680 zł. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, faktury wystawione przez "C" sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie: 1. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.; dalej "rozporządzenie MF z dnia 27 kwietnia 2004 r.") w związku z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") w konsekwencji wyłączenia możliwości odliczenia przez stronę podatku naliczonego w związku z dostawą oleju napędowego, pomimo że zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że sporne transakcje miały charakter fikcyjny, 2. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p.") poprzez: a. niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, poprzez posłużenie się materiałem dowodowym zgromadzonym przez inne organy w toku innych postępowań przy braku podjęcia własnych czynności dowodowych, b. przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, w szczególności poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o fragment zgromadzonego materiału dowodowego, tj. dowody i dokumenty zgromadzone przez inne organy w toku innych postępowań, c. niewyjaśnienie przez organ podatkowy przesłanek, którymi się kierował przy załatwianiu sprawy, tj. nie wskazanie w decyzji dowodów, którym organ dał wiarę oraz niewyjaśnienie przyczyn, dla których organ innym dowodom odmówił wiarygodności, d. naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez oparcie rozstrzygnięcia o fragmentaryczny materiał dowodowy, który nie stwarza podstaw do wydania skarżonej decyzji i rozstrzyganie wszelkich wątpliwości wynikających z ograniczeń w zakresie materiału dowodowego na niekorzyść podatnika, e. brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu podatkowego przesądzają o naruszeniu przez podatnika przepisów prawa podatkowego. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności zaznaczył, że w badanej sprawie nie upłynął termin przedawnienia. Termin ten dla zobowiązania za miesiące od czerwca do listopada 2004 r. upływał z dniem 31 grudnia 2009 r., zaś za grudzień 2004 r. - z dniem 31 grudnia 2010 r. Nawiązując do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r. (I FPS 9/08) organ uznał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, zwrotu podatku i kwoty do przeniesienia z uwagi na fakt, że 28 grudnia 2009 r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu przez spółkę "A" w deklaracjach VAT-7, m.in. za ww. miesiące 2004 r. danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym oraz posługiwaniu się w tym okresie fakturami wystawionymi w sposób nierzetelny. Tym samym w ocenie organu odwoławczego zastosowanie znalazła instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Odnosząc się natomiast do prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez "C" sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ustalenia i ocenę prawną przedstawione przez organ pierwszej instancji. Wskazał zatem, że zebrany materiał dowodowy pozwalał przyjąć, iż sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Jednocześnie organ odwoławczy nie kwestionował tego, że spółka nabyła towar i zapłaciła za niego. Wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Dalej organ wywodził, że w myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (z zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w badanej sprawie). Norma ta oznacza zatem, że nabywca towaru ma prawo obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony określony w fakturach dokumentujących nabycie towarów wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług. Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Jednakże prawo to nie jest bezwzględne w tym znaczeniu, że ustawodawca wymaga spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza to prawo. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego związane są m.in. z fakturami VAT. Jeden z takich warunków wynika z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r., w myśl którego w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organ argumentował, że przepis ten dotyczy m.in. sytuacji, gdy kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia fakturę sprzedaży. Nie jest przy tym istotne, czy nabywca otrzymywał faktycznie towar w ilościach określonych w fakturze, lecz czy faktura odzwierciedla rzeczywisty obrót towarowy pod względem podmiotowo-przedmiotowym, tzn. czy wystawca faktury był faktycznym dostawcą towaru. Innymi słowy, faktura, która zawiera informacje niezgodne z prawdą, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego, nawet jeżeli odbiorca otrzymał towar i dokonał za niego zapłaty. W opinii organu odwoławczego w niniejszym przypadku wystąpiła tego rodzaju sytuacja. Zebrany materiał dowodowy wskazywał bowiem, że dostawcą paliwa nie była firma wymieniona na spornych fakturach, zaś wymieniony w nich podmiot ("C" sp. z o.o.) jedynie wygenerował dokument po to, aby stworzyć pozory legalności transakcji i ukryć dane faktycznego dostawcy. Organ wskazał, że w pisemnych wyjaśnieniach spółka podała, że nie jest w stanie wskazać danych osobowych kierowców. Wyjaśniła też, że współpraca z "C" sp. z o.o. została nawiązana za pośrednictwem przedstawiciela handlowego, z którym były uzgadniane dostawy paliw. Poinformowała też, że kierowcy dostarczający paliwo przywozili dokument WZ, a następnie przyjeżdżał przedstawiciel handlowy z fakturą VAT i odbierał pieniądze za dostarczone paliwo. Wśród dowodów włączonych do akt organ wymienił: akt oskarżenia z [...] r. (VI Ds. [...]) A. K., M. B., K. K., J. S., K. C., S. D. i H. L. o to, że od stycznia 2003 r. do stycznia 2006 r. w Z., Ł., S., W. i innych miejscach na terenie Polski, wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, brali udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzenie właściwego organu w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczanie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawianych (m.in.) przez "B" i spółkę z o.o. "E", jak również przestępstw karnych skarbowych polegających na nieujawnieniu właściwemu organowi przedmiotu opodatkowania, podaniu nieprawdy w deklaracjach podatkowych i wskutek tego narażeniu Skarbu Państwa na uszczuplenie należności publicznoprawnych, w postaci nieodprowadzonego podatku akcyzowego oraz od towarów i usług, stanowiącego mienie wielkiej wartości w rozumieniu przepisów kodeks karny skarbowy, wyroki skazujące: H. L. z [...] r. ( ...) i z [...] r. (...), K. C. z [...] r., S. D. z [...] r. (...), J. W. z [...] r. (...). Organ wskazał też, że na rozprawie w dniu 31 marca 2009 r. przed Sądem Rejonowym [...] w Ł. J. S. wystąpił o dobrowolne poddanie się karze, natomiast M. B. przyznał się do winy i wystąpił o dobrowolne poddanie się karze. Organ powołał się na wyjaśnienia M. B. (prezesa zarządu sp. z o.o. "C") składane przed organami ścigania, w których podejrzany wyjaśnił zasady funkcjonowania spółki. Podał m. in., że obrotem olejem napędowym faktycznie zajmował się A. K., który był też właścicielem paliwa, a firma C jedynie to paliwo fakturowała. K. wykorzystał firmę C do prowadzenia własnej działalności polegającej na sprzedaży paliwa. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wyjaśnienia M. B. były zgodne z wyjaśnieniami S. D., która była główną księgową w spółce "C". Ponadto wskazał, że prawa własności do sprzedawanego oleju grzewczego nie wypierał się sam A. K., który przesłuchany w Prokuraturze Okręgowej w O. opisał sposób nabywania oleju opałowego w sp. z o.o. "F" oraz rolę sp. z o.o. "C", w której miało nastąpić przeklasyfikowanie (na fakturze VAT) oleju opałowego na olej napędowy: Organ wskazał, że z protokołu kontroli przeprowadzonej w firmie "C" wynikało, że w 2004 r. spółka ta miała nabywać olej napędowy od firm: "G", "B", "H" s.c., "E" sp. z o.o., "I", "J" sp. z o.o. i "K" sp. z o.o., podczas gdy w rzeczywistości firmy te wystawiały jedynie dokumenty, które nie odzwierciedlały faktycznego obrotu towarowego. Organ zaznaczył również, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. w dniu [...] r. wydał decyzje dla sp. z o.o. "C" w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2004 r., które są ostateczne. W decyzjach tych zanegowano prawo spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakupy oleju napędowego, jak i zakwestionowano obowiązek odprowadzenia podatku należnego wynikającego z faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju napędowego przez ten podmiot. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego spółka "C" nie dokonywała sprzedaży oleju napędowego, ponieważ nie dysponowała takim towarem. Towarem (olejem opałowym) faktycznie dysponował A. K., a "C" jedynie legalizowała obrót tym paliwem poprzez wystawienie odpowiednich dokumentów. Według organu odwoławczego spółka "A" powinna wykazać minimum staranności przy nabyciu paliwa, gdyż to w interesie podatnika jest podjęcie niezbędnych działań w celu sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowych towarów. Zdaniem organu, spółka nie podjęła jakichkolwiek działań w celu zweryfikowania wiarygodności swojego dostawcy. Spółka nie przedstawiła też żadnych innych dokumentów, oprócz spornych faktur, które potwierdziłyby rzeczywistą dostawę paliwa od spółki "C". Organ podkreślił, że zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego pozostają w zgodzie z unormowaniami VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w szczególności z art. 17 ust. 2. Wskazał również, że ewentualna kwestia świadomości po stronie nabywcy eksponowana w orzeczeniach TSUE dotyczy możliwości odliczenia podatku w sytuacji, gdy mamy do czynienia z oszustwem typu "karuzela podatkowa", natomiast w niniejszej sprawie tego rodzaju oszustwo nie występuje, zatem kwestia świadomości czy jej braku, nie ma znaczenia dla oceny, czy spółka może skorzystać z prawa do odliczenia podatku. Zaznaczył, że należy rozróżnić kwestię świadomości od kwestii braku należytej staranności po stronie nabywcy. W ocenie organu nie można podatnikowi zarzucać świadomości w postaci umyślności udziału w przestępczych transakcjach. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że oparcie spornej decyzji na materiałach dowodowych zgromadzonych przez inne organy w toku innych postępowań umożliwiał art. 180 i art. 181 O.p. W skardze spółka, podnosząc zarzuty takie jak w odwołaniu, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2012 r. pełnomocnik organu złożył do akt sprawy kserokopię zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego strony skarżącej dotyczącego podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2004 r., które zostało doręczone spółce 11 grudnia 2009 r. W piśmie procesowym z dnia 14 sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej uzupełnił argumentację dotyczącą kwestii przedawnienia zobowiązania określonego zaskarżoną decyzją. Wskazał, że w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (P 30/11), nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jak wywodził w uzasadnieniu decyzji. Podniósł jednak, że w sprawie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia, bowiem zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego podatnika o czym podatnik został powiadomiony 11 grudnia 2009 r. Zaznaczył jednocześnie, że tytuł wykonawczy został wystawiony na podstawie decyzji organu pierwszej instancji uchylonej w toku instancyjnym. W ocenie organu fakt ten pozostaje jednak bez znaczenia, gdyż uchylenie decyzji nie unicestwia materialnego skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia wywołanego zastosowaniem środka egzekucyjnego. Podkreślił, że takie stanowisko jest aprobowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. W kolejnym piśmie z dnia 2 października 2012 r. organ odwoławczy przedstawił swoje stanowisko w przedmiocie możliwości powołania się w sprawie na wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. (C-80/11 i C-142/11) oraz z 6 września 2012 r. (C-324/11). Wskazał, że orzeczenia te, z uwagi na odmienny stan faktyczny w jakim zostały wydane, nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. Zaznaczył, że strona nie dołożyła należytej staranności przy weryfikacji swojego kontrahenta (spółki "C") o czym świadczą: okoliczności rozpoczęcia współpracy (przedstawiciel handlowy sam zaoferował sprzedaż paliwa skarżącej spółce); brak sprawdzenia, czy osoba przedstawiająca się jako przedstawiciel handlowy spółki "C" faktycznie była jej przedstawicielem; brak wskazania danych przedstawiciela handlowego i kierowców, którzy dostarczali paliwo; płatność gotówką. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zaskarżona decyzja narusza prawo materialne, w szczególności przepisy § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r. i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ich wykładnię i w efekcie niewłaściwe zastosowanie oraz będące ich następstwem naruszenie art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego. Na wstępie dalszych rozważań należy wskazać, że określone w decyzji zobowiązanie podatkowe, zwrot podatku i kwoty do przeniesienia nie uległy przedawnieniu. Jak zasadnie argumentował organ odwoławczy w piśmie procesowym z dnia 14 sierpnia 2012 r., doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.P., z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego jakim było zajęcie rachunku bankowego spółki i powiadomienie jej o tym fakcie przed upływem terminu przedawnienia, tj. 11 grudnia 2009 r. (kserokopie: zawiadomienia o zajęciu k. 32-33 i zwrotnego potwierdzenia odbioru zawiadomienia o zajęciu k. 34). Sąd podziela zarazem stanowisko prezentowane w powołanych przez organ orzeczeniach, że uchylenie decyzji deklaratoryjnej, na podstawie której wydano tytuł wykonawczy, nie niweczy skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia będącego następstwem zastosowania środka egzekucyjnego. Odnosząc się do kwestii ustaleń faktycznych i oceny dowodów stwierdzić należy, że organy podatkowe zebrały cały materiał dowodowy, należycie go oceniły i wyciągnęły poprawne wnioski pozwalające na przyjęcie, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż podmiot widniejący na owych fakturach, jako ich wystawca ("C" sp. z o.o.), w rzeczywistości żadnego paliwa stronie skarżącej nie sprzedał, a ponadto przedmiotem dostawy nie był olej napędowy tylko inny produkt ropopochodny mogący służyć do napędu pojazdów wyposażonych w silniki diesla. Niniejsza sprawa jest jedną z wielu spraw, w których organy podatkowe zakwestionowały prawo do obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury wystawione przez spółkę "C". Sprawy te były już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, który prezentuje zgodną w tym zakresie linię orzecznictwa (por. wyrok z 23 listopada 2001 r. I SA/Łd 858/11, z 28 marca 2012 r. I SA/Łd 1092/11, z 4 kwietnia 2012 r. I SA/Łd 157/12 – dostępne w CBOIS), więc jak się wydaje powtarzanie tych samych argumentów w tej sprawie jest zbędne. Należy także podnieść, że organy podatkowe w tej sprawie nie kwestionowały faktu nabycia własności towaru w ilości i cenie wskazanej w spornych fakturach przez skarżącą, a jedynie jej prawo do obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury nierzetelne przedmiotowo-podmiotowo wystawione przez "C". W uzasadnieniu skargi strona podnosiła, że podatnik nie ma obowiązku sprawdzania podmiotu, z którym dokonuje transakcji pod kątem posiadania uprawnień do wystawiania faktur VAT lub obrotu paliwem, jak i tego, czy rzeczywiście prowadzi działalność pod wskazanym adresem i jaki jest zakres tej działalności, gdyż dokonywanie takich ustaleń w stosunku do każdego z kontrahentów uniemożliwiłoby prowadzenie skutecznej i płynnej własnej działalności. W ocenie strony organ nie zbadał kwestii dobrej wiary. Należy zgodzić się z tym zarzutem, bowiem kwestia ta ma znaczenie kluczowe. Przechodząc do powodów wyeliminowania skarżonej decyzji z obrotu prawnego należy stwierdzić, że z chwilą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej organy państwa są obowiązane respektować orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwanego dalej TSUE) w zakresie wykładni przepisów wspólnych dla państw członkowskich. Takimi przepisami są te, które zawarte są w Dyrektywach VI i 112 dotyczących systemu podatku od towarów i usług. W związku z tym, przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego w kontekście pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "C" sp. z o.o. należy uwzględnić treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága). Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego zawartym w piśmie procesowym z 2 października 2012 r., ów wyrok dotyczy w zasadzie identycznego stanu faktycznego jak ten, który zarysował TSUE w zakresie sprawy C-142/11 (tezy 24-27). Jedyna różnica sprowadza się do tego, że przedmiotem sporu w sprawie Petera Davida było prawo do odliczenia podatku będącego następstwem świadczenia usług, a w sprawie niniejszej – dostawy towaru. Wyrok w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 dotyczył wykładni przepisów Dyrektywy 112, natomiast zdarzenia będące przedmiotem rozważań w tej sprawie nastąpiły pod rządami Dyrektywy VI. Okoliczność ta nie ma jednak znaczenia, powołane w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. przepisy Dyrektywy mają swoje "odpowiedniki" w Dyrektywie VI (załącznik XII – tabela korelacji Dyrektywy 2006/112/WE Rady ) W powołanym wyżej wyroku TSUE postawił dwie tezy : Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej "Dyrektywa 2006/112/WE") należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W myśl drugiej tezy, art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia, określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Za wyrokiem TSUE z 21 czerwca 2012 r. należy wskazać, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej (teza 37). Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60). Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62). Podkreślić przy tym należy, iż formułując powyżej cytowane stanowisko, TSUE obszernie odwoływał się do wcześniejszego orzecznictwa Trybunału, tj. wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL) i wyroku z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise). Przenosząc te uwagi na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wyraził pogląd, że kwestia świadomości po stronie nabywcy ma znaczenie jedynie w przypadku oszustw określanych mianem "karuzeli podatkowej". Z uwagi zaś na fakt, że tego rodzaju oszustwo nie występowało w sprawie, zdaniem organu, to czy podatnik miał świadomość udziału w przestępczym procederze pozostawało bez znaczenia (skarżona decyzja str. 13-14). Następstwem przyjęcia takiego poglądu było pominięcie powyższej okoliczności przy okazji rozpoznania tej sprawy, co w świetle wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. narusza powołane w nim przepisy Dyrektywy 112. Podnieść jednocześnie należy, że na str. 11-12 decyzji organ odwoławczy wskazał, że spółka nie podjęła żadnych działań w celu weryfikacji wiarygodności swojego kontrahenta. Zgodnie jednak z tezą 60 i 61 powołanego wyżej orzeczenia TSUE podatnik nie ma co do zasady obowiązku podejmowania działań zmierzających do zbadania legalności funkcjonowania swojego kontrahenta. Takie czynności winien podjąć dopiero wówczas, gdy wystąpią przesłanki uzasadniające podejrzenie, że kontrahent działa w sposób sprzeczny z prawem. Organ nie wykazał, by kontakty podatnika ze spółką "C" ujawniały takie okoliczności, które mogłyby wywoływać uzasadnione wątpliwości, czy spółka ta jest faktycznym sprzedawcą paliwa i czy wystawione przez nią faktury nie są fikcyjne. Fakt regulowania należności za dostawy gotówką ( chociaż zdecydowana większość faktur jako formę płatności wskazywała przelew bądź kompensatę – ta kwestia więc także wymaga wyjaśnienia ) i nawiązanie kontaktów handlowych z inicjatywy przedstawiciela dostawcy, to za mało by uznać, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę. Taki wniosek byłby uprawniony tylko wówczas, gdyby sporne transakcje odbiegały w istotny sposób od normalnej praktyki gospodarczej handlu paliwem, w których uczestniczą "legalni" dostawy tego rodzaju towaru. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy rozważy, czy w świetle zebranego już materiału dowodowego (ewentualnie uzupełnionego) możliwe będzie stwierdzenie, że strona skarżąca na podstawie okoliczności towarzyszących transakcji mogła przewidzieć, że skorzystanie z prawa do odliczenia może wiązać się z przestępstwem, jakiego dopuścili się członkowie zorganizowanej grupy przestępczej wykorzystującej faktury wystawione przez "C". W tym celu organ odwoławczy winien już poczynione ustalenia dotyczące nawiązania współpracy pomiędzy skarżącą a spółką "C" oraz formy dokonywania rozliczeń, uzupełnić o ustalania w zakresie sposobu realizacji dostaw, tego jak kształtowały się ceny paliwa będącego przedmiotem dostawy przez "C", wreszcie jakie były właściwości paliwa "nabytego" od "CU". W przypadku stwierdzenia, że w tym zakresie (lub innym wyżej niezdefiniowanym) transakcje związane z tym podmiotem istotnie odbiegały od okoliczności faktycznych towarzyszących nabyciu oleju napędowego na "oficjalnym" rynku, uzasadniając podejrzenie braku rzetelności ze strony kontrahenta, organ odwoławczy ustali, czy i jakich aktów staranności dochowała strona skarżąca oraz rozważy, jakich aktów staranności należy wymagać w stosunkach gospodarczych tego rodzaju. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") należało uchylić zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) i w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348). J.Z.