I SA/Gd 595/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2012 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 marca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 rok oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 30 listopada 2011 r. dokonał odmiennego od zadeklarowanego przez "A" Sp. z o.o. z siedzibą w M. (dalej: spółka, skarżąca) rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. Powodem dokonania innego rozliczenia od zadeklarowanego przez spółkę było stwierdzenie przez Organ I instancji: 1. zaniżenia przychodów o kwotę [...] zł zł, z czego: – [...] zł - nieodpłatne świadczenie z tytułu używania samochodu Renault Kangoo użyczonego Spółce na podstawie umowy z dnia 01.01.2009 r., – [...] zł - nieodpłatne świadczenie z tytułu usług wykonanych przez Panią L.B., 2. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, z czego: – [...] zł - zakup biletu DB-Bahn na przejazd na trasie Frankfurt - Meckenheim, – [...] zł - wyposażenie stoiska na targach w Bostonie, które odbyły się w okresie od 19.09.2009 r. - 01.10.2009 r., 3. zawyżenie odliczeń od dochodu o kwotę [...] zł, z czego: – [...] zł - darowizna usług transportowanych na rzecz Stowarzyszenia "B" w S., – [...] zł - darowizna usług transportowych na rzecz Stowarzyszenia "C" w M. W odwołaniu od wydanej decyzji spółka zarzuciła naruszenie: – art. 18 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieuznanie usług transportowych zrealizowanych na rzecz Schroniska "B" w S. oraz Stowarzyszenia "C" w M. za darowizny podlegające odliczeniu od dochodu, – art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieprawidłową wycenę nieodpłatnego świadczenia z tytułu używania samochodu Renault Kangoo. Decyzją z dnia 30 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wydanej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, po przytoczeniu m.in. treści art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - dalej u.o.p.d.) oraz szeregu orzeczeń sądowych wywiódł, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilnym, gdyż w jego zakres wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawe, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub też te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy czy finansowy. Korzystanie przez spółkę z użyczonego samochodu, stanowiło zatem przychód z nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.o.p.d. Ponieważ ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bezsprzecznie, że użyczony spółce w Niemczech, w okresie od 17-22.02.2009 r. samochód marki Renault Kangoo był własnością osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, do określenia wartości nieodpłatnego świadczenia z tego tytułu miał zastosowanie art. 12 ust. 6 pkt 4 u.o.p.d., zgodnie z którym w przypadkach nie wymienionych w punktach 1-3 tego przepisu, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się w oparciu o ceny rynkowe, a więc ceny jakie stosowane są na wolnym rynku przy udostępnianiu rzeczy tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Prawidłowo zatem organ pierwszej instancji ustalił wartość rynkową świadczenia na podstawie faktury VAT z dnia 16.04.2009 r., wystawionej na rzecz spółki za porównywalne usługi (wynajem samochodu o podobnych gabarytach, na podobny okres czasu, w Niemczech, w pierwszej połowie 2009 r.). Odnosząc się do przekazanych przez spółkę usług transportowych na rzecz Stowarzyszeń "B" i "C" Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że stosownie do treści art. 18 ust. 1 u.o.p.d. podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych stanowi - z zastrzeżeniem art. 21 i 22 ustawy - dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1, po odliczeniu darowizn przekazanych na cele określone w art. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, organizacjom, o którym mowa w art. 3 ust. 2 i 3 tej ustawy, lub równoważnym organizacjom, określonym w przepisach regulujących działalność pożytku publicznego, obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzącym działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych, realizującym te cele - łącznie do wysokości nieprzekraczającej 10 % dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 3 albo w art. 7a ust. 1. Jednocześnie w ust. 1 b cytowanego art. 18 Ustawodawca zastrzegł, że jeżeli przedmiotem darowizny są towary opodatkowane podatkiem od towarów i usług, za kwotę darowizny uważa się wartość towaru uwzględniającą należny podatek od towarów i usług. Powołując treść art. 888 § 1 oraz 889 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. - dalej k.c.) organ odwoławczy wywiódł, że nieodpłatny charakter świadczenia nie przesądza o uznaniu tego świadczenia za darowiznę. Kluczowe znaczenie ma bowiem to, czy zostało ono dokonane kosztem majątku darczyńcy oraz czy zobowiązanie do jego wykonania nie wynika z umów uregulowanych w innych przepisach Kodeksu cywilnego. Dalej, po zacytowaniu fragmentów uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25.06.2008 r., sygn. akt II FSK 626/07, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że świadczenie usług transportowych nie mieści się w cywilistycznym, a tym samym w podatkowym zakresie pojęcia "darowizna". Stanowi ono wyłącznie nieodpłatne świadczenie usług, do którego zastosowanie mają przepisy Kodeksu cywilnego o umowie zlecenia (art. 750 w zw. z art. 734 K.c.), co z kolei stanowi wypełnienie negatywnej przesłanki z art. 889 § 2 tejże ustawy. Wobec powyższego, pomimo że spółka bezsprzecznie poniosła wydatki na wykonanie usług transportowych na rzecz Stowarzyszeń, brak jest podstaw do odliczenia wartości bezpłatnej usługi od dochodu. Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził także prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w zakresie niekwestionowanym w odwołaniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku "A" Sp. z o.o. z siedzibą w M. wniosła o uchylenie wydanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w części dotyczącej darowizny usługi, zarzucając jej nieprawidłowe zinterpretowanie przepisu art. 18 ust. 1 i 1c u.o.p.d. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że przy przekazaniu przez spółkę bezpłatnie świadczenia w postaci wykonanej usługi transportowej wszystkie warunki określone przepisami u.o.p.d., jak i k.c. zostały spełnione. Nieuznanie dokonanej darowizny, poprzez stwierdzenie, że przedmiotem darowizny nie może być usługa, jest zatem bezpodstawne. Zdziałana darowizna nie jest bowiem świadczeniem abstrakcyjnym. Spółka poniosła konkretne, wymierne wydatki na wytworzenie usługi transportowej, a wartość dokonanej darowizny przeszła na rzecz obdarowanych kosztem majątku spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Istota sporu, jaki powstał w niniejszej sprawie, sprowadza się zasadniczo do rozstrzygnięcia czy przedmiotem darowizny, o której mowa w art. 18 ust.1 u.o.p.d. mogło być nieodpłatne świadczenie usług. Kwestia ta była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 25 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 626/07, który zapadł na tle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na podobny zakres uregulowań dotyczących możliwości odliczania darowizn przyjętych w obu ustawach o podatkach dochodowych, rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego można w całości odnieść do rozstrzygnięcia sporu zaistniałego w rozpoznawanej sprawie. Otóż w myśl art. 18 ust. 1 u.o.p.d. podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych stanowi - z zastrzeżeniem art. 21 i 22 ustawy - dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1, po odliczeniu darowizn przekazanych na cele określone w art. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, organizacjom, o którym mowa w art. 3 ust. 2 i 3 tej ustawy, lub równoważnym organizacjom, określonym w przepisach regulujących działalność pożytku publicznego, obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzącym działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych, realizującym te cele - łącznie do wysokości nieprzekraczającej 10 % dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 3 albo w art. 7a ust. 1. Przy tym ust. 1 b cytowanego art. 18 zastrzega, że jeżeli przedmiotem darowizny są towary opodatkowane podatkiem od towarów i usług, za kwotę darowizny uważa się wartość towaru uwzględniającą należny podatek od towarów i usług. Powtarzając za Naczelnym Sądem Administracyjnym podkreślić trzeba, że autonomia prawa podatkowego oznacza, iż ustawodawca tworząc przepisy podatkowe ma zapewnioną samodzielność w kreowaniu instytucji i pojęć na potrzeby tej gałęzi prawa. Przedstawiona zasada traci jednak rację bytu wówczas, gdy prawodawca nie tworzy instytucji i pojęć właściwych prawu podatkowemu. W takiej sytuacji, w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego, odwołać należy się do znaczenia pojęć już funkcjonujących na gruncie innych gałęzi prawa np. prawa cywilnego. Zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej pozwoli na realizację zasady zupełności i spójności systemu prawa. Skoro zatem pojęcie "darowizny" nie zostało zdefiniowane na gruncie prawa podatkowego, o tym, czym jest darowizna rozstrzygać będą przepisy prawa cywilnego. Zgodnie z art. 888 § 1 k.c. przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Darowizną jest więc czynność prawna mająca na celu nieodpłatne wzbogacenie obdarowanego (przysporzenie mu korzyści) kosztem majątku darczyńcy. Darowizna może polegać zarówno na przesunięciach do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych postaciach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie majątku obdarowanego, do zmniejszenia aktywów lub zwiększenia pasywów (por. Kodeks cywilny Komentarz t. II pod red. K. Pietrzykowskiego, wyd. 3, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2003 r., s. 590). W definicji tej nie mieści się świadczenie usług pod tytułem darmym, gdyż nie dochodzi w takiej sytuacji do przesunięcia majątkowego kosztem majątku darczyńcy. Prowadzi to do konstatacji, że przedmiotem darowizny nie może być usługa. "Darowizna usług" jest niczym innym, jak nieodpłatnym świadczeniem usług. Zawarcie umowy tego rodzaju jest dopuszczalne w ramach zasady swobody umów (art. 3531 k.c.). Podkreślić jednocześnie należy, że obowiązki stron i skutki prawne wynikające z takiego stosunku obligacyjnego regulują, stosowane odpowiednio, przepisy kodeksu cywilnego o umowie zlecenia (art. 734 i nast. w związku z art. 750 k.c.), a nie przepisy o umowie darowizny. Powyższa uwaga ma doniosłe znaczenie ze względu na treść art. 889 pkt 1 k.c., zgodnie z którym nie stanowią darowizny bezpłatne przysporzenia, czyli korzyści, uzyskiwane nawet kosztem innej osoby, jeżeli są wykonywane w ramach innych - uregulowanych w kodeksie cywilnym - umów. Tytułem przykładu wskazać można na umowy: użyczenia (art. 710 i nast.), bezprocentowej pożyczki (art. 720 i nast.), nieodpłatnego zlecenia (art. 734 i nast.), nieodpłatnego świadczenia usług (art. 750 w związku z art. 734 i nast.), nieodpłatnego przechowania (art. 835 i nast.), czy poręczenia (art. 876 i nast.). Zatem nieodpłatne świadczenie przez skarżącą usług transportowych na rzecz organizacji pożytku publicznego, pomimo poniesienia konkretnych i wymiernych wydatków związanych z tymi usługami, gdyż na mocy art. 889 pkt 1 k.c. zostały wyłączone z zakresu desygnatów pojęcia "darowizna". Skoro świadczenie usług nie mieści się w zakresie desygnatów pojęcia "darowizna" w świetle legalnej definicji tego pojęcia zawartej w art. 888 § 1 k.c., to nie ma podstaw do przyznania podatnikowi, który nieodpłatnie świadczył usługi, prawa do skorzystania z ulgi w postaci prawa do odliczenia wartości bezpłatnej usługi od dochodu. Nie bez znaczenia dla prowadzonych rozważań jest też fakt, iż ustawodawca z dniem 1 stycznia 2004 r. dokonał zmiany przepisu art. 18 ust. 1 b) u.o.p.d., poprzez art. 9 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2003 r. Nr 96, poz. 874). Dokonana zmiana usuwa wszelkie wątpliwości, że przedmiotem umowy darowizny uprawniającej do ulgi mogą być wyłącznie towary, a nie usługi (w poprzednim brzmieniu przepis art. 18 ust. 1 b stanowił, że jeżeli przedmiotem darowizny są towary lub usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług, za kwotę darowizny uważa się wartość towaru uwzględniającą należny podatek od towarów i usług). Przyjęta przez organy podatkowe interpretacja przepisów art. 18 ust. 1 i 1 b) była zatem prawidłowa, co przesądza o niezasadności podniesionych w skardze zarzutów. Za prawidłowe uznać należy także stanowisko organów podatkowych, bez konieczności powtarzania przytoczonej w wydanych decyzjach argumentacji, w zakresie nie kwestionowanym w skardze. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.