II FSK 471/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 892/12 w sprawie ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz A. Z. kwotę 3524 (trzy tysiące pięćset dwadzieścia cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 892/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że w 2004 r. mąż skarżącej, A. A. prowadził działalność gospodarczą. W złożonym za 2004 r. zeznaniu podatnik wykazał z powyższego źródła dochód w wysokości 208.163,48 zł, deklarując podatek w kwocie 38.016,60 zł. W związku z ustaleniami kontroli, która wykazała nieprawidłowości dokonanego rozliczenia, w 2008 r. zostało wobec podatnika wszczęte postępowanie podatkowe zakończone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 sierpnia 2010 r. określającą A. A. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 70.824 zł. W konsekwencji wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w dniu 10 listopada 2010 r. wydał decyzję uchylającą rozstrzygniecie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania z uwagi na nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy przez organ, w tym również na skutek pominięcia oceny ksiąg podatkowych. A. A. zmarł w dniu 7 września 2011 r. Pozostawiony przez zmarłego spadek został nabyty przez żonę. W dniu 2 listopada 2011 r. skarżąca złożyła oświadczenie, że jako jedyny spadkobierca kontynuuje działalność gospodarczą męża. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 30 stycznia 2012 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2004 r. w kwocie 88.038 zł. Podstawą decyzji stało się stwierdzone przez organ zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 259.673 zł zaewidencjonowaną na podstawie dowodów dokumentujących zdarzenia, które w istocie nie miały miejsca, w tym faktur VAT i rachunków wystawionych w zakresie usług monterskich, ślusarskich i spawalniczych. Decyzją z dnia 22 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku uchylił jednak decyzję organu pierwszej instancji i obniżył należne zobowiązanie skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z działalności gospodarczej w 2004 r. z 88.038 zł do kwoty 86.274 zł. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia, organ wskazał, że do wydania decyzji doszło przed upływem tego terminu, wobec przerwania go przez zastosowany (po wydaniu decyzji z dnia 6 sierpnia 2010 r. i nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności) środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego, o czym zobowiązany został skutecznie zawiadomiony w dniu 4 listopada 2010 r. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca zarzuciła naruszenie m.in. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 Nr 14, 176 ze zm.) oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), art. 17 i 18 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich (77/338/EEC) ora art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa). 3. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja i poprzedzającą ją decyzja organu pierwszej instancji (z dnia 30 stycznia 2012 r. oraz z dnia 22 czerwca 2012 r.) wydane zostały przed upływem okresu przedawniania zobowiązania, ponieważ termin ten został skutecznie przerwany poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego. Następnie Sąd wskazał na przepis art. 70 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej który, stanowi, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy samego prawa i przedawnia się z upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. rozpoczął zatem bieg 1 stycznia 2006 r. i upłynąłby 31 grudnia 2010 r. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie zobowiązanie nie uległo przedawnieniu ze względu na zastosowany (po wydaniu decyzji z dnia 6 sierpnia 2010r. i nadaniu jej postanowieniem z dnia 15 października 2010 r. rygoru natychmiastowej wykonalności) środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego, dokonanego zawiadomieniem z dnia 26 października 2010 r. odebranym przez bank w dniu 26 października 2010 r., przez zobowiązanego w dniu 4 listopada 2010 r. Sąd pierwszej instancji podniósł, że wydanie i doręczenie decyzji deklaratoryjnej nie ma wpływu na bieg przedawnienia. Uchylenie takiej decyzji deklaratoryjnej, na podstawie, której wydano tytuł wykonawczy, nie działa wstecz tak jak to ma miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności i nie unicestwia materialnego skutku tj. przerwania biegu przedawnienia, wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. W przedmiotowej sprawie nie jest przedmiotem sporu, że środek egzekucyjny był skutecznie zastosowany. Tym samym skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawniania nie dezawuował się na skutek wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji z dnia 6 sierpnia 2010 r. Okoliczność, że środek egzekucyjny został zastosowany po wydaniu decyzji z dnia 6 sierpnia 2010 r. określającej A. A. w pierwszej instancji zobowiązanie w wysokości 70.824 zł, (która została następnie uchylona) nie powoduje też, wbrew przekonaniu strony skarżącej, przedawnienia zobowiązania w części, w jakiej w decyzji z dnia 30 stycznia 2012 r. i z dnia 22 czerwca 2012 r. określono, że zobowiązanie to przewyższa kwotę 70.824 zł, w związku z dodatkowym zakwestionowaniem przez organy faktur wystawionych przez J. C.. Następnie Sąd wskazał, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy samego prawa, a wydane w sprawie decyzje miały na celu jedynie skorygowanie nieprawidłowości dostrzeżonych w dokonanym przez podatnika rozliczeniu, wydane po uchyleniu decyzji z dnia 6 sierpnia 2010 r. rozstrzygnięcia nie kreowały nowego zobowiązania podatkowego. Podkreślania wymaga, że wydana wobec A. A. decyzja była, zatem jedynie nieprecyzyjna, co do samej wysokości zobowiązania. Natomiast w części, w jakiej organ stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego wynikały podstawy do uznania, że podatnik ewidencjonował faktury dokumentujące fikcyjne zdarzenia gospodarcze, pozostaje kompatybilna z wydanymi w dalszym czasie rozstrzygnięciami wobec kontynuującej działalność męża skarżącej. 4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła skarżąca, wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), zarzucono naruszenie: "I. naruszenie przepisów prawa postępowania: naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121 § 1 i 187 § 1 ustawy -Ordynacja podatkowa w związku z art. 2 Konstytucji RP mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieuwzględnienie skargi w sytuacji, gdy organ przeprowadził postępowanie w sposób godzący w podwaliny zasady zaufania, poprzez brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania kontrahentów- A. E., P. B., J. G., T. R., w szczególności, że co do tego ostatniego prowadzone było postępowanie przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w G. i w interesie tejże osoby było zaprzeczenie wykonywania usług na rzecz poprzednika prawnego Skarżącej; ponadto Organy administracji nie przeprowadziły dowodu z konfrontacji w/w osób, nie przeprowadził dowodu z pełnej dokumentacji znajdującej się u Skarżącego, nie sprawdził zakresu wykonywanych prac, nie dokonał oględzin ani tez nie powołał biegłych - powyższe błędy zostały w całości powielone przez Sąd I instancji i miały w konsekwencji istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem przeprowadzenie w/w dowodów ma kluczowe znaczenie dla rozpoznania niniejszej sprawy. W konsekwencji powyższy zarzut nie został rozpoznany ani przez Organy administracji, ani również przez Sąd I instancji; naruszenie przepisu art. 145 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 i 2, także w zw. z art. 123 § 1 oraz art. 180, 181 w zw. z art. 196 ustawy – ordynacja podatkowa, mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez pominięcie dokumentacji rachunkowej podatnika znajdującej się w aktach sprawy z której wynika jednoznacznie, iż usługi były wykonywane a należności z tego tytułu wypłacane; naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w wyroku Sądu do wszystkich zarzutów skargi dotyczących min. przedawnienia zobowiązania poprzez wskazanie, iż skuteczność zastosowania środka egzekucyjnego nie była przedmiotem sporu w niniejszej sprawie; 4. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 oraz art. 151 p.p.s.a w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako p.u.s.a.) i art. 145 § 2 p.p.s.a., a także w związku z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę stwierdzenia nieważności bądź uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mogącymi mieć wpływ na wynik sprawy naruszeniami przepisów postępowania, w tym art. 7 i nast. ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U.2012.1015 j.t.) w zakresie dotyczącym stosowania środków egzekucyjnych. II. naruszenie przepisów prawa materialnego: naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mającymi wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego - wydana została po upływie terminu przedawnienia tegoż zobowiązania, tj. także w zw. z art. 70 § 1 i 21 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. la pkt 12 lit. a) ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U.2012.1015 j.t.) w zakresie dotyczącym stosowania środków egzekucyjnych; naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (Dz.U. nr 121, poz. 591 ze zm.) poprzez jego niewłaściwą interpretację, zastosowanie i przyjęcie, że dowody księgowe w postaci faktur i rachunków VAT nie mogą stanowić podstawy do dokonywania zapisów w księgach, a kwot z nich wynikających za koszt uzyskania przychodu; naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. 2000, Nr 14, poz. 176 ze zm.) także w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm) i art. 17 i 18 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich (77/338/EEC) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że poniesione przez Skarżącego wydatki w punktach 1-6 zaskarżonej decyzji nie stanowią kosztu uzyskania przychodu; 4.naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 4 i art. 59 § 1 pkt 9 w/w aktu z uwagi na fakt, iż postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności obejmowało decyzję określającą zobowiązanie podatkowe na kwotę 70.824 złote, w związku z czym zobowiązanie podatkowe ponad tę kwotę uległo przedawnieniu z uwagi na fakt braku objęcia go środkiem egzekucyjnym, o którym mowa w powołanej regulacji (min. poprzez objęcie postępowaniem rachunków wystawionych przez J. C.)". W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż ma ona usprawiedliwione podstawy dlatego należało ją uwzględnić. Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych wymienionej w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. Przede wszystkim rozstrzygnąć jednak należy trafność zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 70 § 4 oraz art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, gdyż, jak słusznie podniósł to Sąd pierwszej instancji, stwierdzenie przedawnienia zobowiązania podatkowego spowodowałoby bezzasadność orzekania o prawidłowym kształcie stosunku podatkowego. Zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego nie został prawidłowo oceniony przez Sąd pierwszej instancji. Sąd ten w swych rozważaniach nie uwzględnił skutków zdarzeń, które wpływały na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jego przerwanie, zawieszenie lub wyłączenie. Wadliwie ocenił znaczenie wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji z dnia 6 sierpnia 2010 r. określającej zobowiązanie podatkowe oraz postanowienia z dnia 15 października 2010 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności tego zobowiązania w postaci zajęcia rachunku bankowego, skutkujące umorzeniem postępowania egzekucyjnego. Natomiast w świetle uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13 (dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl) uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji zaszła potrzeba ponownego rozpatrzenia sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. Wobec tego Sąd pierwszej instancji, dokonując ponownie oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 czerwca 2012 r., obowiązany będzie od nowa zbadać postępowanie organów podatkowych w następujących kwestiach prawnych. Po pierwsze, jaki wpływ na legalność ich postępowania miał okres przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2004 r. i czy w świetle powołanej uchwały w okresie tym wystąpiły zdarzenia skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia albo przerwania biegu terminu przedawnienia. Po drugie, czy w okresie wyznaczonym terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego doszło do skutecznego wzruszenia domniemania podatku należnego, które wynikało z treści złożonego w dniu 27 kwietnia 2005 r. zeznania podatkowego zgodnie z art. 45 ust 1 u.p.d.o.f. Przepisy art. 45 ust 6 tej ustawy podatkowej oraz art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej wyraźnie bowiem stanowią, że podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym. Wzruszenie tego domniemania prawnego jest możliwe, po myśli art. 45 ust 1 u.p.d.o.f., jeżeli właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Natomiast normę kompetencyjną niezbędną do wydania takiej decyzji zawiera art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Po trzecie Sąd, musi ocenić, czy doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego za 2004 r. w wysokości zadeklarowanej w zeznaniu podatkowym i czy na podstawie art. 59 pkt 1 Ordynacji podatkowej doszło w ten sposób do zapłaty podatku. Strona podnosi bowiem zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w kwocie przekraczającej 32.807,40 zł. Ponownie rozstrzygając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku obowiązany jest wziąć pod uwagę, że przedawnić się może tylko zobowiązanie istniejące, a więc takie które wynika z zeznania i towarzyszy mu domniemanie podatku należnego, albo wynika z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe wydanej na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem ustawodawca określił termin przedawnienia, zasady jego zawieszenia, przerwania i wyłączenia organy podatkowe powinny przestrzegać tych wzorców postępowania, w stanie prawnym któremu odpowiada dany stan faktyczny. Pogląd taki zawarty został w treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13 (dostępna na stronie http://orzezcenia.nsa.gov.pl). Stanowisko to ma charakter ogólny i odnosi się do możliwości orzekania i określania zobowiązania podatkowego niezależnie jakiego podatku dotyczy postępowanie podatkowe. Zgodnie z tą uchwałą po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dlatego w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie wzruszenie domniemania podatku należnego musi nastąpić w okresie i na zasadach określonych w przepisach art. 70 Ordynacji podatkowej. Przedawnienie zobowiązania podatkowego jest jedną z przyczyn umorzenia postępowania podatkowego z urzędu wymienioną w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Upływ tego terminu jest przesłanką stojącą na przeszkodzie w skonkretyzowaniu na nowo indywidualnych praw i obowiązków, a więc nadaniu innego kształtu stosunkowi podatkowemu powstałemu, zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego. Z tych względów norma art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie, gdy termin przedawnienia upłynie przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Natomiast w przypadku wydania decyzji ostatecznej określającej w innej wysokości zobowiązanie podatkowe niż wynika to z zeznania zastosowanie mogą mieć decyzje odwoławcze, które uregulowane zostały w przepisach art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tych przyczyn na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżony wyrok należało uchylić w całości. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). [pic]