I FSK 219/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2315/12 w sprawie ze skargi P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 marca 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2005 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad i grudzień 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 2461 (słownie: dwa tysiące czterysta sześćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 24 października 2012 r., sygn. akt: III SA/Wa 2315/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 marca 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2005 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad i grudzień 2005 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że decyzją z dnia 21 marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 1 grudnia 2010 r., określającą spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. okresy. Organ wyjaśnił, że przyczyną wydania decyzji w przedmiotowej sprawie był szereg nieprawidłowości stwierdzonych w ramach postępowania kontrolnego przeprowadzonego w stosunku do skarżącej. Z materiału tego wynikało, że spółka w październiku i listopadzie 2005 r. dostarczała do kontrahenta rosyjskiego ("O.") mięso drobiowe. Towar ten został nabyty od kontrahenta z Wielkiej Brytanii ("K." Ltd) oraz od kontrahenta krajowego (“A." Spółka z o.o.). W związku z powyższymi dostawami skarżąca wystawiała na rzecz kontrahenta rosyjskiego faktury z tytułu świadczenia usług związanych bezpośrednio z dostawami tych towarów, nie wyszczególniając jakie to były usługi. Przedmiotowe usługi spółka wykazała w deklaracjach VAT-7 jako "eksport usług", opodatkowany według stawki 0%, nie podając jednak (także w odpowiedzi na wezwania kontrolujących) konkretnych czynności jakie zostały wykonane na rzecz kontrahenta rosyjskiego oraz nie przedstawiła dokumentów potwierdzających zasadność stosowania 0% stawki podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w pełni zaakceptował stanowisko organu pierwszej instancji co do tego, że skarżąca w kontrolowanym okresie bezzasadnie stosowała z tytułu świadczenia usług “export service charge" stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0%. W ocenie organu odwoławczego dostawy realizowane bezpośrednio z terytorium Wielkiej Brytanii do Rosji były transakcjami zagranicznymi niebędącymi eksportem towaru w rozumieniu ustawy o VAT. Organ odwoławczy uznał, że skoro spółka nie spełniła przesłanki wynikającej z art. 83 ust. 1 pkt 21 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. – dalej: "ustawa o VAT"), tj. nie udokumentowała związku tych usług z eksportem towarów, w związku z tym brak było podstaw do zastosowania w odniesieniu do tych usług preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 0%, a zatem zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy VAT powinny one zostać opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 22%. Odnosząc się zaś do usług związanych z transakcjami dotyczącymi dostaw towarów do kontrahenta rosyjskiego nabytych od kontrahenta krajowego organ podatkowy stwierdził, że spółka nie udowodniła bezpośredniego związku tych usług z eksportem towarów. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że spółka wprawdzie wykonywała wszystkie usługi, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 21 lit. a ustawy o VAT, jednak nie podała konkretnych czynności wykonywanych przez nią w związku z eksportem tych towarów do Rosji. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł także, wbrew twierdzeniom spółki, podstaw do przeprowadzenia dowodu z zeznań w charakterze świadka – M. L., bowiem jego przedmiotem miała być okoliczność niemająca znaczenia dla sprawy. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu skargi spółka poniosła, że faktury wystawione na rzecz kontrahenta rosyjskiego z wskazanymi czynnościami określanymi jako "servis charge" dokumentowały finansowe rozliczenie stron, związane ze sprzedanym mięsem drobiowym do Rosji. Spółka zarzuciła niezastosowanie się organów podatkowych do treści art. 180, art. 181, art. 187 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm – dalej: "O.p."). Skarżąca podniosła także zarzut braku stwierdzenia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez przedawnienie. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga spółki nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do istoty sprawy, tj. zasadności zakwestionowania prawa skarżącej do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%, Sąd pierwszej instancji powołując się na art. 83 ust. 1 pkt 21 lit. a ustawy o VAT stwierdził, że preferencyjna stawka podatku objęta tym przepisem odnosi się do czynności, które bezpośrednio są związane z samymi towarami będącymi przedmiotem eksportu. Jednocześnie Sąd zwrócił uwagę, że wyliczenie uregulowane w tym artykule ma charakter przykładowy, co oznacza, że ze stawki podatku od towarów i usług w wysokości stawki 0% korzystać mogą także inne czynności, niewymienione w przepisie, lecz nakierowane bezpośrednio na eksportowany towar. Z tego też względu normę prawa zawartą w art. 83 ust.1 pkt 21 lit a i art. 83 ust. 3 ustawy o VAT należy odczytywać - zdaniem Sądu - w ten sposób, że przysługujące podatnikowi prawo do skorzystania ze stawki podatku w wysokości 0% może być skutecznie zrealizowane po spełnieniu przez podatnika następujących warunków: czynności są bezpośrednio związane z towarami będącymi przedmiotem eksportu, a po drugie podatnik chcąc zastosować preferencyjną stawkę musi prowadzić i posiadać dokumentację, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały przez niego wykonane. W ocenie Sądu, ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynikało natomiast, że spółka nie udowodniła bezpośredniego związku usług związanych z transakcjami dotyczącymi eksportu towarów do kontrahenta rosyjskiego nabytych od kontrahenta krajowego i nie przedstawiła żadnych dokumentów, potwierdzających bezpośredni związek tych usług z eksportem towarów do państwa trzeciego. Sąd podkreślił, że także w odpowiedzi na wezwanie organów podatkowych do sprecyzowania rodzaju usług wykonanych na rzecz kontrahenta rosyjskiego spółka nie wskazała konkretnie wykonanych czynności. Ponadto – wbrew twierdzeniom skarżącej – dokumentacja ta nie znajdowała się także wśród dokumentów zabezpieczonych przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego w P. w związku z postępowaniem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w P. Odnosząc się zaś do dostaw towaru do kontrahenta rosyjskiego nabytego od kontrahenta z Wielkiej Brytanii, Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się, aby w tym przypadku występował eksport towarów, bowiem warunkiem uznania określonej czynności za eksport towarów jest m.in. wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty. Natomiast w przedmiotowej sprawie wywóz towaru następował z terytorium Wielkiej Brytanii bezpośrednio do kontrahenta rosyjskiego, co skutkowało w ocenie Sądu uznaniem, że przedmiotowe transakcje nie były eksportem, lecz transakcjami zagranicznymi. W konsekwencji powyższego Sąd uznał, że w przypadku tych dostaw nie została spełniona przesłanka wynikająca z art. 83 ust. 1 pkt 21 lit a) ustawy o VAT, tj. bezpośredni związek tych usług z eksportem towarów, a zatem wykazane przez spółkę usługi nazwane export service charge podlegały opodatkowaniu, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawką podatku w wysokości 22%. Oceniając postępowanie organów podatkowych Sąd pierwszej instancji stwierdził, że podjęły one wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy a prowadzone postępowanie dowodowe dotyczyło okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie był także zasadny zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań świadka M. L., gdyż jego przeprowadzenie nie mogło mieć żadnego wpływu na okoliczność braku dokumentacji, o której mowa w art. 83 ust. 2 ustawy o VAT. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zarzuty naruszenia art. 180, art. 181, art. 187 i art. 188 O.p. nie zasługiwały na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił także stanowisko organu dotyczące kwestii przedawnienia wskazując, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług uległ zawieszeniu wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego przeciwko M. L. o przestępstwo skarbowe polegające na uszczupleniu podatku VAT za miesiąc październik 2005 r. oraz narażeniu na uszczuplenie podatku VAT za miesiące listopad i grudzień 2005 r., przez złożenie w organie podatkowym deklaracji VAT-7 za wymienione okresy, w których nie został wykazany podatek należny od usług, których dotyczy rozpoznana sprawa. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: I. przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 – dalej: "P.p.s.a."), poprzez odmowę jego zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji, iż organy podatkowe naruszyły następujące przepisy postępowania: art. 180 § 1, 181, 187 § 1 oraz 188 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka M. L., a w konsekwencji brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, tj. zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodowego w niniejszej sprawie nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, w szczególności w zakresie w jakim organy podatkowe uznały, iż skarżący nie prowadził ewidencji i dokumentacji, która wskazywałaby na związek wystawionych faktur "service charpe" ze sprzedażą eksportową; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez odmowę jego zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji, iż organy podatkowe naruszyły następujące przepisy prawa materialnego: art. 70 § 1 O.p., poprzez odmowę zastosowania przedmiotowego przepisu, w sytuacji gdy zobowiązania podatkowe skarżącej za miesiące od października do grudnia 2005 r. uległy przedawnieniu, albowiem bieg terminu przedawnienia nie uległ zawieszeniu, gdyż M. L. nie miał żadnego wpływu na wykonywanie zobowiązań podatkowych skarżącej, tj. brak było związku postępowania karnoskarbowego wszczętego przeciwko M. L. z niewykonaniem zobowiązania skarbowego przez skarżącą, jak również z uwagi na fakt, że M.L. ogłoszono zarzuty (jako podejrzanemu) dopiero z dniem 31.01.2011 r., tj. po upływie okresu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego skarżącej; art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez zastosowanie ww. przepisu, mimo iż nie było ku temu jakichkolwiek podstaw, albowiem p. M. L. ogłoszono zarzuty (jako podejrzanemu) dopiero z dniem 31.01.2011 r., tj. po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej, stąd nie może być mowy o zawieszeniu biegu przedawnienia, a ponadto z uwagi na fakt, że M. L. nie miał żadnego wpływu na wykonywanie zobowiązań podatkowych skarżącej; - art. 151 P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie, co z kolei było wynikiem całkowicie błędnego przyjęcia, iż decyzje organów podatkowych nie zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa, w sytuacji, gdy jest dokładnie odwrotnie, albowiem mamy do czynienia z przedawnieniem zobowiązania podatkowego skarżącej, jak również istotnym naruszeniem przepisów prawa procesowego, a w konsekwencji zasadne jest stanowisko, iż Sąd pierwszej instancji winien był skargę uwzględnić. Wszystkie ww. przepisy naruszono w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, albowiem pomimo tych ww. naruszeń, jakich dopuściły się organy podatkowe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, iż zasadnie zastosowano przepisy prawa materialnego dot. przedawnienia, jak również prawa procesowego w zakresie zebrania i oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a w konsekwencji tym uzasadniał odmowę uchylenia przedmiotowej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. II. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 70 § 1 O.p., poprzez bezzasadną odmowę jego zastosowania, mimo iż zobowiązanie podatkowe skarżącej przedawniło się z dniem 31 grudnia 2010 r.; - art. 70 § 6 pkt 1) O.p., poprzez jego zastosowanie, mimo iż brak jest związku postępowania karnoskarbowego wszczętego przeciwko M. L. z niewykonaniem zobowiązania skarbowego przez skarżącą, jak również brak uwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji faktu, że M. L. ogłoszono zarzuty (jako podejrzanemu) dopiero z dniem 31.01.2011 r., tj. po upływie okresu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego skarżącej. 4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego 4.3. Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty okazały się zasadne. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. 5.2. W rozpatrywanej sprawie w pierwszej kolejności należało jednak rozpatrzeć zarzuty związane z przedawnieniem, ponieważ ich ewentualne uwzględnienie w pełnym zakresie, uczyniłoby pozostałe zarzuty bezprzedmiotowymi. Sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi w tym zakresie autor środka zaskarżenia odwołał się do naruszenia art. 70 § 1 O.p. i art. 70 § 6 pkt 1) O.p. Do naruszenia tych przepisów miało dojść poprzez nieuwzględnienie zarówno przez organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji, że zobowiązania podatkowe za miesiące od października do grudnia 2005 r. uległy przedawnieniu. Zarzut ten zasługuje na częściowe uwzględnienie, w zakresie w jakim nie wzięto pod uwagę ewentualnego przedawnienia zobowiązania w odniesieniu do października i listopada 2005 r. Natomiast nie ulega wątpliwości, że nie przedawniło się zobowiązanie za grudzień 2005 r. Wskazać należy, że Sąd pierwszej instancji odnosząc się do zarzutu przedawnienia odwołał się dwóch postanowień z 5 listopada 2010 r. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w rozpoznanej sprawie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jako przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia Sąd pierwszej instancji wskazał okoliczność wszczęcia postępowania karnego skarbowego przeciwko M. L. o przestępstwo skarbowe polegające na uszczupleniu podatku VAT za miesiąc październik 2005 r. oraz narażeniu na uszczuplenie podatku VAT za miesiące listopad i grudzień 2005 r., przez złożenie w organie podatkowym deklaracji VAT-7 za wymienione okresy, w których nie został wykazany podatek należny od usług, których dotyczy rozpoznana sprawa. Sąd pierwszej instancji na podstawie danych z elektronicznej bazy wiedzy LEX KRS ustalił, że M. L. w dniu 25 października 2010 r. był prokurentem skarżącej spółki. Jednocześnie stwierdził, że "przedstawienie mu zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym związanych z zaniżeniem podatku należnego od usług, których dotyczy niniejsza sprawa, było równoznaczne z poinformowaniem o tym postępowaniu Skarżącej Spółki" (s. 9-10 uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji). Istotą zgłoszonych przez spółkę zastrzeżeń wobec stanowiska Sądu pierwszej instancji była dezaprobata dla wyrażonej w wyroku konkluzji o skutecznym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, m.in. ze względu na to, że M. L. ogłoszono zarzuty dopiero w dniu 31.01.2011 r. 5.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dla rozstrzygnięcia powyższego sporu istotne znaczenie ma - wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 wrześnie 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.". W motywach takiej oceny podniesiono między innymi, że niezgodność ta polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem). W związku z tym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga zaś, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. Naruszenie tej zasady nie polega jednak na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje z uwagi na zawieszenie jego biegu w związku z takim wszczęciem. Podatnik powinien bowiem wiedzieć, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Wprawdzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r., gdyż ze względu na przesłankę funkcjonalną, jaką musi spełniać pytanie prawne, przedmiotem kontroli Trybunału mógł być wyłącznie przepis, który pytający sąd zastosuje w sprawie w związku z którą sformułował pytanie. Niemniej jednak już sam Trybunał zwrócił uwagę, że treść wskazanej normy w zakresie objętym istotą zapytania nie uległa zmianie wraz z kolejną nowelizacją tego przepisu od dnia 1 września 2005 r., dokonaną ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Zmiana brzmienia stanowiła tylko doprecyzowanie tego przepisu przez dodanie po części wstępnej mówiącej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W tych okolicznościach Trybunał zwrócił więc uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. również w brzmieniu obwiązującym od dnia 1 września 2005 r. także zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Konieczna jest zatem jego nowelizacja w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, iż przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w uzasadnieniu wyroku w sprawie P 30/11 należało zatem odnosić do sformułowania oceny stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 września 2005 r. w ten sposób, że wskazane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 tego artykułu, muszą być interpretowane z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to potrzebę uwzględnienia dodatkowej przesłanki w postaci zawiadomienia podatnika przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia, że do przedawnienia nie dojdzie z uwagi na zwieszenie biegu tego terminu (analogiczne stanowisko prezentował już Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1799/12 i z dnia 1 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1263/12). Biorąc pod uwagę wskazaną wyżej wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 w związku z § 1 O.p. oraz stan faktyczny przyjęty do wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji, co do którego nie postawiono jakichkolwiek zarzutów kasacyjnych, wskazać należy, że wbrew zapatrywaniom tego Sądu nie wywiedziono, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia doszło z dniem 25.10.2010 r. Z akt sprawy wynika bowiem, że w tym dniu wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów M.L., ale treść tego postanowienia ogłoszono mu dopiero w dniu 31.01.2011 r., co sam M. L. potwierdził podpisując adnotację na temat daty przedstawienia zarzutów (k. 61 akt sądowych). Natomiast postanowienie z dnia 5.11.2010 r., do którego również odwołuje się Sąd pierwszej instancji nie dotyczy M. L. ale jest to postanowienie o przedstawieniu zarzutów T. M. (k.60 akt sądowych). Zatem nie ulega wątpliwości, że na podstawie postanowienia z dnia 25.10.2010 r. o przedstawieniu zarzutów M. L. nie można wywieść, że w odniesieniu do zobowiązań za październik i listopad 2005 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, ponieważ brak jest dowodów, że przed upływem biegu terminu przedawnienia podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie nastąpiło z uwagi na zawieszenie jego biegu w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wbrew natomiast stanowisku, jakie zajął pełnomocnik organu na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, nie można uznać, że o tym, iż podatnik został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia świadczy następujący fragment uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji: "Ponadto w uwagach do protokołu kontroli spółki z dnia 31 maja 2010 r. stwierdziła, iż dokumentacja, z której wynika związek wykonywanych usług z eksportem towaru znajduje się wśród dokumentów zabezpieczonych przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego w P. w związku z postępowaniem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w P. To stwierdzenie nie znalazło potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Organ w toku postępowania zapoznał się z dokumentami zabezpieczonymi w postępowaniu karnym i nie stwierdził wśród nich dokumentów potwierdzających związek przedmiotowych usług z eksportem towarów" (str. 6-7 uzasadnienia wyroku). Niewątpliwie, powyższy fragment uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, nie odnosi się do kwestii przedawnienia, ale tego, że skarżąca nie przedstawiła dokumentów, z których mogłoby wynikać jakie faktycznie usługi świadczyła na rzecz kontrahenta rosyjskiego. Sąd pierwszej instancji nie analizował natomiast związku, bliżej nieokreślonego w tym wyroku postępowania, prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w P., z powzięciem przez podatnika informacji o zawieszeniu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Powyższe rozważania mogą odnosić się jedynie do października i listopada 2005 r. Wbrew natomiast zarzutom skargi kasacyjnej nie mogło dojść do przedawnienia zobowiązania za grudzień 2005 r., skoro decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 21.03.2011 r. 5.4. Nie zasługują natomiast na uwzględnienie pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. 5.5. W szczególności nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 180 § 1, 181, 187 § 1 oraz 188 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka M. L., a w konsekwencji brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, tj. zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor w żaden sposób nie wykazał, że zaniechanie przesłuchania tego świadka mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem jak trafnie podniósł to Sąd pierwszej instancji nieprzeprowadzenie tego dowodu nie zmieni faktu braku dokumentacji, o której mowa w art. 83 ust. 2 ustawy o VAT. Z treści tego przepisu wynika, że brak przedmiotowej dokumentacji u skarżącej pozbawił ją prawa do zastosowania do świadczonych przez nią usług stawki podatku 0%. Tym samym trafnie Sąd pierwszej instancji uznał za niezasadny zarzut art. 180, art. 181, art. 187 i art. 188 O.p. 5.5. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 191 O.p. Uzasadnienie tego zarzutu zostało ograniczone do stwierdzenia, że przepis ten został naruszony "poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodowego w niniejszej sprawie nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, w szczególności w zakresie w jakim organy podatkowe uznały, iż skarżący nie prowadził ewidencji i dokumentacji, która wskazywałaby na związek wystawionych faktur "service charpe" ze sprzedażą eksportową". Powyższe uzasadnienie w żaden sposób nie dowodzi, że mogło dojść do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, a w skardze kasacyjnej nie podano żadnego argumentu podważającego ustalenia organów podatkowych w tym zakresie. 5.6. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie ocenić, czy w rozpatrywanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za październik i listopad 2005 r. mając na względzie, że na podstawie postanowienia z dnia 25.10.2010 r. o przedstawieniu zarzutów M. L. nie można wywieść, że w odniesieniu do zobowiązań za te okresy nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, ponieważ brak jest dowodów, że przed upływem biegu terminu przedawnienia podatnik został poinformowany że przedawnienie nie nastąpiło z uwagi na zawieszenie jego biegu w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. 5.7. Mając na uwadze stwierdzone wyżej naruszenia przepisów prawa procesowego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł o uchyleniu w całości zaskarżonego orzeczenia i o przekazaniu sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. 5.8. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.