II FSK 477/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 października 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 566/12 w sprawie ze skargi M.D. i M. W.-D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 11 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany dotychczasowej decyzji ostatecznej uchylającej w całości decyzję stwierdzającą nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 566/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględnił skargę M. W.-D. i M. D. (zwanych dalej "skarżącymi") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 11 maja 2012 r. w przedmiocie odmowy zmiany dotychczasowej decyzji ostatecznej uchylającej w całości decyzję stwierdzającą nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia 11 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję tego organu z dnia 29 lutego 2012 r. odmawiającą zmiany dotychczasowej decyzji ostatecznej tego organu z dnia 4 stycznia 2008 r. Skarżący złożyli dnia 2 kwietnia 2007 r. wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2006. W zeznaniu tym podatnicy odliczyli od podatku składki na ubezpieczenie zdrowotne, do zwrotu wykazali podatek w kwocie 1.506 zł. W dniu 19 lipca 2007 r. podatnicy złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 3.892 zł. Do wniosku dołączyli: rozkaz Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego nr [...] z dnia 10 kwietnia 2006 r., oświadczenie M. D. z dnia 21 marca 2007 r., z którego wynika, że płatnik Centrala Wojskowe Misje Pokojowe do wypłaconego wynagrodzenia uzyskanego za granicą, w okresie od 1 maja 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. nie zastosował zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."), korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2006 –PIT 37, informację o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy sporządzone przez płatników: Jednostkę Wojskowa nr 1755 za okres od 1 stycznia 2006 r. do 30 kwietnia 2006 r. oraz Centralę Wojskowe Misje Pokojowe za okres od 1 maja 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. W uzasadnieniu wniosku podatnicy podali, że M. D. zgodnie z rozkazem Szefa Sztabu Generalnego WP został wyznaczony na stanowisko podoficera – specjalistę w Polskim Przedstawicielstwie Wojskowym, przy Komitetach Wojskowych NATO i UE, z siedzibą w Brukseli. W związku z tym pełnił służbę poza granicami kraju w okresie od 1 maja do 31 grudnia 2006 r. Wynagrodzenie było wypłacane przez Centralę Wojskowe Misje Pokojowe w Warszawie i opodatkowane według zasad obowiązujących w kraju. Zdaniem wnioskodawców, do wypłaconego wynagrodzenia ma zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 8 października 2007 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu sprawy na skutek złożonego odwołania, decyzją z dnia 4 stycznia 2008 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i stwierdził nadpłatę w kwocie 5.398 zł. W dniu 22 grudnia 2011 r. podatnicy złożyli wniosek o zmianę decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, to jest uwzględnienie właściwego zwolnienia należności zagranicznych wynikającego z regulacji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i stwierdzenie nadpłaty w kwocie 23.920 zł. Decyzją z dnia 29 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie odmówił zmiany ww. decyzji ostatecznej. Rozpoznając odwołanie, Dyrektor utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy i wskazał, że sprawa dotyczy decyzji, w której strona nabyła prawo oraz, że nie stwierdzono jakichkolwiek wad, które podlegałyby weryfikacji w trybach nadzwyczajnych, tj. wznowienia lub stwierdzenia nieważności. W skardze na wyżej opisaną decyzję, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, skarżący zarzucili: 1) naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121, art. 233, art. 153 § 1 oraz art. 253b pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), poprzez nieuwzględnienie wniosku i odmowę uchylenia decyzji oraz wskutek przyjęcia, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 253b pkt 1 i 6 ord. pod., 2) naruszenie przepisów postępowania podatkowego, poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie brak przesłanek wynikających z art. 253 a § 1 ord. pod., 3) błędne przyjęcie, że skarżący nie spełniają przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – powołał się na art. 253 a § 1 ord. pod. i wskazał, że kwestią sporną jest istnienie okoliczności wykluczających zastosowanie w sprawie przepisu art. 253a § 1 ord. pod., to jest odpowiedź na pytanie, czy decyzja ostateczna wydana w sprawie jest decyzją określającą wysokość zobowiązanie, czy decyzja ostateczna jest decyzją określającą wysokość zwrotu podatku. Wskazując na art. 253b ord. pod. Sąd podniósł, że nie można uznać, iż w znaczeniu pojęcia "decyzji określającej zwrot podatku" mieści się również określenie "decyzji określającej zwrot nadpłaty podatku", a w konsekwencji, że decyzja stwierdzająca nadpłatę nie podlega wzruszeniu w trybie art. 253a ord. pod. Przepis art. 3 pkt 7 ord. pod. zawiera legalną definicję zwrotu podatku, która odnosi się do zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, czyli podatku od towarów i usług, a także obejmuje swoim zakresem zwrot innych podatków przewidziany ustawami podatkowymi. Należy przez nie rozumieć ustawy materialnoprawne, a nie Ordynację podatkową. Jednak właśnie w Ordynacji podatkowej uregulowana została instytucja nadpłaty. Powołując się na art. 72 § 1 ord. pod. WSA stwierdził, że nadpłatą jest kwota, która została zapłacona, jako podatek, z przeświadczeniem istnienia obowiązku podatkowego. Zgodził się z twierdzeniami skarżących, że rozróżnienie przeprowadzone przez ustawodawcę pomiędzy zwrotem podatku a nadpłatą, ma swoje uzasadnienie w systemie podatkowym. Nadpłata jest świadczeniem pieniężnym przekazanym na rzecz budżetu (państwa lub samorządu) w sytuacji, gdy wpłacający nie był dłużnikiem podatkowym. Jest to świadczenie z mocy prawa i od dnia dokonania wpłaty nienależne (z wyjątkiem tzw. nadpłat systemowych wynikających z zaliczkowego poboru podatku). W przypadku zaś zwrotu podatku wpłacający dokonał zapłaty będąc dłużnikiem podatkowym - świadczenie (podatek) od dnia wpłaty było należne, ale na mocy szczególnych przepisów podlega zwrotowi. Zwrot podatku nie dotyczy więc nadpłaty, bowiem są to dwie całkowicie odmienne instytucje ogólnego prawa podatkowego. Zdaniem WSA, słusznie skarżący za błędne uznali twierdzenie, że decyzja stwierdzająca nadpłatę posiada wymiarowy charakter, gdyż ową decyzją organ nie dokonuje określenia zobowiązania podatkowego. Postępowanie dotyczące nadpłaty ma na celu stwierdzenie, że podatnik nie był zobowiązany do zapłaty podatku, a nie orzeczenie o prawidłowej wysokości podatku albo o prawidłowej wysokości zwrotu podatku, który podatnik miał lub ma otrzymać. Dokonując wykładni art. 253b pkt 6 ord. pod. w związku art. 253 § 1 tego aktu nie można zawężać uprawnień strony do wzruszenia decyzji ostatecznej, gdyż narusza to zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych określoną w art. 121 § 1 ord. pod. Zasada ta ma zastosowanie, zarówno w zakresie stosowania przepisów materialno prawnych, jak i procesowych. Wyłączenia z art. 253b ord. pod. w zakresie decyzji ustalającej albo określającej wysokość zobowiązania podatkowego należy odnosić do decyzji uregulowanych w art. 21-24 ord. pod. Wyłączenia zawarte w art. 253b ord. pod. mają charakter normy wyjątkowej, należy ją więc interpretować w sposób ścisły, w myśl zasady exceptiones non sunt excendendae. Zatem decyzja odmawiająca stwierdzenia, czy też decyzja stwierdzająca nadpłatę podlega trybowi nadzwyczajnemu, o którym mowa w art. 253a ord. pod. Rozstrzygnięcie objęte przedmiotowym wnioskiem nie jest zatem decyzją określającą wysokość zwrotu podatku (art. 253b pkt 6 ord. pod.) i nie jest decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego (art. 253b pkt 1 ord. pod.). Decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 4 stycznia 2008 r. stwierdzająca nadpłatę jest rozstrzygnięciem, które podlega wzruszeniu w trybie przewidzianym w art. 253a ord. pod. Wobec powyższego Sąd uznał za uzasadniony zarzut naruszenia przepisu art. 253b pkt 1 i 6 ord. pod. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Organ nieprawidłowo zastosował w sprawie, w konsekwencji przyjętego założenia, że decyzja ostateczna jest decyzją określającą zobowiązanie podatkowe, art. 254 ord. pod., określający przesłanki zmiany decyzji ostatecznej, ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W ocenie WSA, organ podatkowy naruszył art. 254 ord. pod. oraz art. 253b pkt 1 i 6 w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Na tle regulacji wynikającej z art. 253a § 1 nie może budzić wątpliwości, że norma prawna zawarta w tym artykule pozwala organowi na fakultatywne zastosowanie instytucji uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej. Decyzja taka ma więc charakter uznania administracyjnego. Możliwość, a nie obowiązek zastosowania określonego rozwiązania nie zwalnia jednak organu od konieczności wszechstronnego rozpatrzenia stanu faktycznego sprawy, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, gdyż uznanie nie może oznaczać dowolności. Sąd uznał za nieuzasadnione pozostałe zarzuty skargi. Wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej przystąpi do oceny zgromadzonego sprawie materiału dowodowego, w szczególności uzasadnienia złożonego wniosku w świetle przesłanek zmiany decyzji przewidzianych w art. 253a § 1 ord. pod., to jest rozważy, czy przepisy szczególne nie sprzeciwiają się zmianie decyzji ostatecznej z dnia 4 stycznia 2008 r. oraz czy za zmianą decyzji przemawia interes publiczny lub ważny interes strony, szczególnie w kontekście wskazanej w uzasadnieniu wniosku kwoty 18.522 zł, o którą zwiększyłaby się, zdaniem skarżących, nadpłata, po zastosowaniu w sprawie zobowiązania podatkowego skarżących w podatku dochodowym za 2006 r. art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. oraz powoływania się przez wnioskodawców na niedopuszczalne w demokratycznym państwie obciążanie podatnika nienależnymi podatkami. Organ zwróci uwagę na pełne uzasadnienie wniosku podatników o zmianę decyzji ostatecznej, a także dokona powyższego niezależnie od poczynionych już na marginesie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sprawie uwag o znaczeniu zwrotów "ważny interes strony", "interes publiczny". Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, który wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 253a § 1 ord. pod., poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że wniosek skarżącej o zmianę decyzji ostatecznej może być rozpatrywany w kontekście przesłanek, o których mowa art. 253a § 1 ord. pod., podczas gdy wykracza on poza kwestie rozstrzygnięte decyzją ostateczną organu z dnia 4 stycznia 2008 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 253a § 1 ord. pod., poprzez brak ustosunkowania się przez Sąd pierwszej instancji w treści uzasadnienia wyroku do kwestii dotyczącej wykroczenia żądania strony o zmianę decyzji ostatecznej poza stan prawny i faktyczny zawarty w tej decyzji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 253a § 1 oraz art. 122 ord. pod. z uwagi na błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że naruszenie przez organ podatkowy art. 254 oraz 253b pkt 1 i 6 ord. pod. winno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy organ w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyczerpująco i wszechstronnie ocenił przesłanki wydania decyzji w trybie art. 253a § 1 ord. pod., zarówno w kwestii wystąpienia przesłanki negatywnej do zmiany decyzji w tym trybie, jak i z ostrożności procesowej przeanalizował przesłanki "interesu publicznego" oraz "ważnego interesu strony", co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 253a § 1 ord. pod., poprzez nakazanie organowi rozważenia w toku powtórnie prowadzonego postępowania kwestii, czy za zmianą decyzji przemawia "interes publiczny" lub "ważny interes strony", szczególnie w kontekście zastosowania w sprawie zobowiązania podatkowego skarżących w podatku dochodowym za 2006 r. art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., podczas, gdy po pierwsze organy podatkowe przeanalizowały sprawę pod kątem wystąpienia w sprawie ww. przesłanek "interesu publicznego" lub "ważnego interesu strony". Po drugie, w sytuacji gdy nakazanie przez Sąd pierwszej instancji badania przez organy zastosowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., byłoby faktycznie ponownym merytorycznym badaniem spraw zakończonej ww. decyzją. Powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko oraz ocenę prawną wyrażoną w zaskarżonym orzeczeniu. Ustosunkowując się natomiast do zarzutów skargi kasacyjnej, jak i wskazanych w niej motywów na wstępie należało zwrócić uwagę, że przepisy art. 253 ord. pod. stanowią jeden z nadzwyczajnych trybów weryfikacji decyzji, o których mowa w art. 128 tej ustawy. Stosownie do treści ostatnio wymienionego przepisu statuującego zasadę trwałości decyzji, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Tryb wymieniony w art. 253 ord. pod. nie jest związany z wadami postępowania lub w samej decyzji podatkowej. Z tych względów decyzja podlegająca weryfikacji w tym nadzwyczajnym trybie może być wydana w postępowaniu podatkowym, co do którego nie można mieć żadnych zastrzeżeń, podobnie jak i do tej decyzji. A zatem, kwalifikując decyzję ostateczną do rozpatrzenia jej w trybie przepisów art. 253 ord. pod. należy przedtem ocenić, czy nie mieści się w negatywnym wyliczeniu przewidzianym w art. 253b oraz czy nie może ona podlegać weryfikacji w trybie wznowienia postępowania (art. 240 ord. pod.) albo stwierdzenia jej nieważności (art. 247 ord. pod.), czy obalenia na mocy art. 255 ord. pod. Wynika to z faktu, że tryby nadzwyczajne mają zawsze pierwszeństwo jako obowiązkowe przed poddanym uznaniu organu wzruszeniu decyzji na podstawie art. 253 i art. 254 ord. pod. Stosownie bowiem do treści art. 253a ord. pod., organ "może" wzruszyć decyzję ostateczną. Korzysta zatem z tzw. luzu administracyjnego, co oznacza, że zarówno w sprawie wszczętej z urzędu, jak i na żądanie strony będzie mógł skorzystać z takiego uprawnienia i nie będzie zobowiązany do zmiany lub uchylenia decyzji. Z tych też względów należy przyjąć, że przesłankami do zastosowania trybu przewidzianego przepisem art. 253a ord. pod. są: decyzja jest ostateczna, jedna ze stron nabyła prawo o charakterze majątkowym, nie ma przepisów szczególnych uniemożliwiających jej wzruszenie oraz jej wydaniu nie sprzeciwia się interes publiczny lub ważny interes strony. Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że wyłączenia zawarte w art. 253b ord. pod. mają charakter normy wyjątkowej, należy ją więc interpretować w sposób ścisły, w myśl zasady, iż wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco. Zatem decyzja odmawiająca stwierdzenia, czy też decyzja stwierdzająca nadpłatę podlega trybowi nadzwyczajnemu, o którym mowa w art. 253a ord. pod. Rozstrzygnięcie objęte przedmiotowym wnioskiem nie jest zatem decyzją określającą wysokość zwrotu podatku (art. 253b pkt 6 ord. pod.) i nie jest decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego (art. 253b pkt 1 ord. pod.). Decyzja z dnia 4 stycznia 2008 r. stwierdzająca nadpłatę jest rozstrzygnięciem, które podlega wzruszeniu w trybie przewidzianym w art. 253a ord. pod. W tym stanie faktycznym jedynym dla strony sposobem prawem przewidzianym wzruszenia decyzji ostatecznej z dnia 4 stycznia 2008 r. był jej wniosek o zmianę decyzji i stwierdzenie nadpłaty, do którego załączono m.in. korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku 2006 (PIT – 37). W tym miejscu należało podkreślić, że dołączone przez podatnika do wniosku o stwierdzenie nadpłaty skorygowane zeznanie nie ma charakteru samoistnego, jest ściśle z tym wnioskiem związane, co jednoznacznie wynika z art. 75 § 3 ord. pod. Zasadna jest zatem konstatacja, że dołączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty skorygowana deklaracja dzieli los tego wniosku. Zatem, wobec wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty przy uwzględnieniu przepisu art. 21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f., dołączone do tego wniosku skorygowane zeznanie jest ściśle związane z tym wnioskiem. Podzielić zatem należało stanowisko WSA w Szczecinie o konieczności zbadania sprawy w kontekście wskazanej kwoty 18.522 zł, o którą zwiększyłaby się nadpłata, po zastosowaniu w sprawie przepisu art. 21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f., ponieważ obciążanie podatnika nienależnymi podatkami w demokratycznym państwie jest niedopuszczalne. Odnosząc się zatem do zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. wymienionych w pkt 1 - 4, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługują on na uwzględnienie. Wbrew bowiem twierdzeniom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji należycie uzasadnił orzeczenie, odnosząc się do przyczyn uznania, że zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 253a § 1 ord. pod. Przedstawionej zatem w wyroku oceny wadliwości prowadzonego postępowania podatkowego oraz zapadłego rozstrzygnięcia nie sposób uznać za niezrozumiałą lub niepełną. Sąd wskazał na konieczność ponownej oceny materiału dowodowego w świetle przesłanek przewidzianych w art. 253a § 1 ord. pod. oraz oceny wniosku przez pryzmat treści art. 21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f W związku z tym nie można, w ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego, doszukać się braku w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku któregokolwiek elementu z art. 141 § 4 p.p.s.a. Konsekwencją powyższych uwag jest stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 p.p.s.a., podlega oddaleniu. [pic]