I SA/Sz 566/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2012 r. sprawy ze skargi M. W.-D. i M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany dotychczasowej decyzji ostatecznej uchylającej w całości decyzję stwierdzającą nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz skarżących kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 253b i 254 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję tego organu z [...] nr [...] odmawiającą zmiany dotychczasowej decyzji ostatecznej tego organu z [...]. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, co następuje. Małżonkowie M.D. i M.W. złożyli 2 kwietnia 2007 r. wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2006. W zeznaniu tym podatnicy odliczyli od podatku składki na ubezpieczenie zdrowotne, do zwrotu wykazali podatek w kwocie [...]. W dniu 19 lipca 2007 r. podatnicy złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie [...]. Do wniosku dołączyli: - rozkaz S.nr [...] z dnia [...], - oświadczenie M.D. z dnia 21 marca 2007 r., z którego wynika, że płatnik C.do wypłaconego wynagrodzenia uzyskanego za granicą, w okresie od 1 maja 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. nie zastosował zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy, - korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2006 –PIT 37, - informację o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy sporządzone przez płatników: J. nr [...] za okres od 1 stycznia 2006 r. do 30 kwietnia 2006 r. oraz C.za okres od1 maja 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. W uzasadnieniu wniosku podatnicy podali, że M.D. zgodnie z rozkazem S. został wyznaczony na stanowisko [...] w P., z siedzibą w B. W związku z tym pełnił służbę poza granicami kraju w okresie od 1 maja do 31 grudnia 2006 r. Wynagrodzenie było wypłacane przez C. w W. i opodatkowane według zasad obowiązujących w kraju. Zdaniem wnioskodawców, do wypłaconego wynagrodzenia ma zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., zwana dalej: "ustawa"). Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty. Organ pierwszej instancji uznał, że do wypłaconego podatnikowi w 2006 roku wynagrodzenia za okres od 1 maja do 31 grudnia 2006 r. nie ma zastosowania zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy. Zdaniem tego organu, M.D. będąc żołnierzem zawodowym został wyznaczony przez uprawniony organ wojskowy do pełnienia służby poza granicami państwa w strukturach dowodzenia NATO. W związku z tym, jako żołnierz zawodowy pozostaje w stosunku służbowym i z tytułu pełnienia służby poza granicami państwa uzyskuje dochody wyłącznie ze stosunku służbowego. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu sprawy na skutek złożonego odwołania, decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i stwierdził nadpłatę w kwocie [...]. Organ ten uznał za zasadne żądanie podatnika zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i stwierdził, że do wynagrodzenia M.D. uzyskanego w okresie od 1 maja do 31 grudnia 2006 r. miało zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy. Wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, że M.D. zgodnie z rozkazem szefa S. z dnia [...] został wyznaczony na stanowisko [...] w W. z siedzibą w B., a nie do pełnienia służby poza granicami kraju. Organ ten dodał również, że wynagrodzenie nie było wypłacane w związku z udziałem w konflikcie zbrojnym, czy też dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, które objęte jest zwolnieniem od podatku na podstawie pkt 83 ust. 1 art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dniu 22 grudnia 2011 r. podatnicy złożyli wniosek o zmianę decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. nr [...], to jest uwzględnienie właściwego zwolnienia należności zagranicznych wynikającego z regulacji art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy i stwierdzenie nadpłaty w kwocie [...]. Wraz z wnioskiem przedłożono: - korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2006-PIT37, - opinię prawną z dnia 11 kwietnia 2011 r. wydaną przez radcę prawnego płk mgr J.P. ze S., - wyrok NSA II FPS 5/10 z 17 stycznia 2011 r., wydany w następstwie przedstawionego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego budzące poważne wątpliwości i sprowadzające się do pytania: "Czy zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w latach 2005-2008 objęci zostali żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych?", - zaświadczenie Dyrektora Departamentu Administracyjnego MON nr [...] z [...] wysokości wypłacanej należności zagranicznej w latach 2006-2009, - rozkaz S.nr [...] z dnia [...]. Zdaniem wnioskodawców należność zagraniczna wypłacana wnioskodawcy jako żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu do pełnienia służby poza granicami kraju w 2006 roku, była wolna od podatku dochodowego na mocy przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy. Wnioskodawcy wskazali, że Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją nr [...] stwierdził nadpłatę w kwocie [...], lecz decyzja ta nie uwzględniała zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy. Dlatego też istnieją, zdaniem strony podstawy do zmiany decyzji w oparciu o przepis art. 253a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej: O.p.). Podatnicy, powołując się na pogląd orzecznictwa, podnieśli, że decyzja stwierdzająca nadpłatę nie jest decyzją ustalającą albo określającą wysokość zobowiązania podatkowego i nie stanowi decyzji określającej wysokość zwrotu podatku i stwierdzili, że możliwe jest w sprawie postępowanie w trybie art. 253a § 1 O. p. i zmiana decyzji ostatecznej stwierdzającej nadpłatę. Podatnicy zwrócili uwagę, że kwota nadpłaty wykazana w załączonej korekcie zeznania podatkowego za 2006 roku uwzględniającej zwolnienie z tytułu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy, tj. [...], pomniejszona o wypłaconą nadpłatę wynikłą z decyzji , tj. [...], czyli w sumie [...] jest na tyle znaczna, iż uzasadnia traktowanie jej w kontekście "ważnego interesu strony", który powinien być, jej zdaniem, uwzględniony przez organ. Zdaniem strony, za uwzględnieniem wniosku przemawia także ważny interes publiczny, którego ochronę realizować mają zasada zaufania do organów państwa (art. 121 § 1 O. p.) oraz dochodzenie prawdy obiektywnej (art. 122 O. p.). Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. odmówił zmiany decyzji ostatecznej nr [...]. Dyrektor przywołał w uzasadnieniu decyzji treść art. 253a § 1 O. p. oraz art. 235b O. p.. Organ ten zwrócił uwagę w uzasadnieniu decyzji, że strona, składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty i odwołanie wykazywała, że otrzymane świadczenie podlegało zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy skutkiem tego, że wynagrodzenie nie pozostawało w związku z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy. Składając następnie wniosek o zmianę decyzji ostatecznej, powołuje się na okoliczność spełnienia przez nią przesłanki wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy, czemu składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty i odwołanie, wyraźnie zaprzeczała. Zdaniem organu nie sposób na gruncie ustalonego stanu faktycznego uznać, że M.D. realizował we wskazanym okresie cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy, poprzez wzmocnienie sił państwa albo państw sojuszniczych. Zaistnienia tej okoliczności nie potwierdza zgromadzony materiał dowodowy. Dodatkowo organ wskazał, że sama okoliczność wydania przez NSA wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS (biorąc pod uwagę granice stanu faktycznego sprawy "pierwotnej"), wobec braku podstaw do stwierdzenia przesłanki wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy, nie może automatycznie oznaczać, że kwestionowana decyzja winna być zmieniona w żądany przez stronę sposób. Organ wyjaśnił, że spełnienie przesłanek warunkujących dopuszczalność zmiany decyzji ostatecznej nie nakłada na organ podatkowy obowiązku jej zmiany; jest ona uzależniona także od uznania organu. Podał dalej w uzasadnieniu decyzji, że prawna możliwość zastosowania trybu przewidzianego art. 253a § 1 O. p. uwarunkowana jest prowadzeniem postępowania w ramach tego samego stanu prawnego i faktycznego w oparciu materiał dowodowy zgromadzony "do tej pory". Organ wyjaśnił, że decyzje w sprawie stwierdzenia nadpłaty zawsze wymagają dokonania ustaleń w zakresie wymiaru, gdyż bez poznania wysokości należności podatkowej nie jest możliwe ustalenie wysokości nadpłaty. Każdorazowe zbadanie wymiaru zobowiązania jest konieczne. Następnie organ wyraził pogląd, że decyzje stwierdzające nadpłaty są również w tym znaczeniu decyzjami "wymiarowymi" (ustalającymi albo określającymi wysokość zobowiązania podatkowego). Organ stwierdził dalej, że skoro decyzje stwierdzające nadpłatę zalicza się do decyzji wymiarowych skutkujących określeniem wysokości zwrotu podatku, to zgodnie z art. 235b O.p. nie stosuje się do nich przepisów art. 353a O.p. Jest to decyzja, której nie można uchylić lub zmienić z uwagi na interes publiczny lub ważny interes podatnika. Niezależnie od tego organ stwierdził, że strona nie wykazała wystąpienia okoliczności koniecznych do spełnienia przesłanek "ważnego interesu strony" ani "interesu publicznego". W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, podatnicy zarzucili: 1) naruszenie przepisów postępowania poprzez niepowołanie postawy prawnej stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia, a tym samym naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 4 O.p.), 2) błędne przyjęcie, iż wnioskodawcy nie spełniają przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 1 pkt 83 ustawy, 3) naruszenie prawa materialnego poprzez błędne przyjęcie, że decyzja stwierdzająca nadpłatę wydana w trybie przewidzianym w art. 233 § 1 pkt 2 lit a w związku z art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 2 lit a O.p. jest decyzją wymiarową, tj. ustalającą albo określającą wysokość zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 235 b pkt 1 O.p. albo określającą wysokość zwrotu podatku, t.j. art. 235b pkt 6 i w konsekwencji odmowę zmiany decyzji w trybie art. 253a z powodów formalnych wskazanych w art. 253b pkt 1 i 6, 4) naruszenie zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, niepełne zebranie oraz dowolną ocenę materiału dowodowego, art. 122, 180 § 1, 187 § 1, 188 i art. 191 O.p. W uzasadnieniu odwołania podatnicy podnieśli, że wystąpili z wnioskiem o zmianę decyzji w związku z koniecznością uwzględnienia zgodnej z prawem subsumpcji stanu faktycznego, która pozwoliłaby uznać za właściwe opodatkowanie należności zagranicznej wynikającej z regulacji art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący wskazali na wątpliwości odnośnie charakteru wykonywanych przez M.D. zadań oraz że w związku z tym nie było błędem wnioskowanie o nadpłatę z pkt 20 tego przepisu, wobec braku świadomości. Stwierdzili, że dysponują dokumentem, który przesądza o charakterze wykonywanych przez M.D. zadań i umożliwia weryfikację stanowiska wyrażonego w decyzji ostatecznej organu. Odwołujący zakwestionowali zaliczenie wydanej w sprawie decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych do kategorii decyzji określających zobowiązanie podatkowe. Ich zdaniem nieuzasadnione jest przyjęcie, iż nadpłata jest podatkiem. Podnieśli dalej, że decyzja ostateczna nie wskazywała przepisu art. 21 § 3 O.p. jako podstawy prawnej i dlatego, w ocenie odwołujących, nie można przyjąć, że posiadała charakter decyzji ustalającej albo określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Dodali nadto, że nie było potrzeby ustalania wysokości zobowiązania podatkowego, skoro nie była ona kwestionowana, ani sporna, a jedynym przedmiotem postępowania zakończonego decyzją ostateczną było ustalenie nadpłaty. Zdaniem odwołujących, nieuprawnione jest również przyjęcie przez organ jako podstawy prawnej wydanej decyzji przesłanki wskazanej w pkt 6 art. 253b Ordynacji podatkowej stanowiącej, że przepisów w przedmiocie zmiany decyzji ostatecznej nie stosuje się do decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. Dla odwołujących niezrozumiałe są również wywody organu dotyczące uznaniowego charakteru art. 253a Ordynacji podatkowej jak również analiza przesłanek interesu publicznego lub ważnego interesu strony. W związku z tym odwołujący przedstawili przyjęty według nich w doktrynie pogląd w sprawie interesu publicznego lub ważnego interesu strony, cytując wybrane wyroki sądów administracyjnych. Podważyli również uzasadnienie decyzji, w której organ, według nich, nie tylko odniósł się negatywnie do przesłanek formalnych warunkujących możliwość zmiany decyzji lecz także zawarł rozważania na temat spełnienia przez podatników warunków zwolnienia wynikającego z pkt 83 art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zawarte bowiem w decyzji odmownej stwierdzenie, że zmiana decyzji ostatecznej w trybie art. 253a Ordynacji podatkowej może być dokonana tylko w granicach stanu faktycznego sprawy załatwionej w toku poprzedzającego postępowania zwykłego, nosi charakter rozstrzygnięcia w sprawie. Niestety nie znalazło to odzwierciedlenia w podstawie prawnej decyzji, co jest naruszeniem przepisów procesowych w sprawie. W dalszej części odwołania podatnicy odnieśli się do merytorycznego aspektu sprawy podtrzymując zasadność swoich wcześniejszych twierdzeń dotyczących zawartego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienia przedmiotowego znajdującego, jak uważają, zastosowanie w ich konkretnej sytuacji. Według strony, organ podatkowy niedokładnie wyjaśnił stan faktyczny sprawy oraz zlekceważył znaczenie dowodów, szczególnie dowodów od pracodawcy, pomijając konieczność uzyskania w razie wątpliwości dalszych wyjaśnień. Zdaniem odwołujących oraz doktryny, błędów i uchybień popełnionych przez pracodawcę oraz organ podatkowy nie można przerzucać na podatnika a w razie wątpliwości należy kierować się zasadą rozstrzygania wszelkich niejasności interpretacyjnych na korzyść strony. Po rozpoznaniu sprawy na skutek złożonego odwołania, Dyrektor utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy i wskazał w uzasadnieniu decyzji, że sprawa dotyczy decyzji, w której strona nabyła prawo, oraz że nie stwierdzono jakichkolwiek wad, które podlegałyby weryfikacji w trybach nadzwyczajnych, tj. wznowienia lub stwierdzenia nieważności. Organ odwoławczy przywołał przepis art. 253b O.p. określający decyzje, które z uwagi na przedmiot rozstrzygnięcia nie podlegają regulacji art. 253 i 253a O.p. oraz wskazał na dodatkowe przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej przewidziane w art. 254 O.p., a odnoszące się do decyzji ustalających lub określających wysokość zobowiązania ( zmiana stanu faktycznego). Organ odwoławczy podzielił pogląd wyrażony w decyzji wydanej w I instancji, sprowadzający się do stwierdzenia, że decyzja ostateczna z [...] stwierdzająca nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych posiada cechy, które kwalifikują ją jako decyzję określającą zobowiązanie podatkowe. Jednocześnie stwierdził, że zarówno we wniosku z 21 grudnia 2011 r. dotyczącym zmiany decyzji ostatecznej, jak i w odwołaniu, strona nie przedstawiła okoliczności, która mogłaby spowodować zastosowanie trybu zmiany decyzji ostatecznej. Zdaniem organu odwoławczego niezastosowanie do wydanej w sprawie decyzji ostatecznej przepisów art. 253 i 253a O.p. jest uzasadnione również tym, że ostateczna decyzja jest decyzją określającą wysokość zwrotu podatku ( art. 253b pkt 6 O.p.). Niezależnie od stwierdzonego przez organ niespełnienia przez podatników warunków umożliwiających im skorzystanie z prawnego wzruszenia decyzji, organ odwoławczy przywołał brzmienie art. 253 a § 1 O.p. i stwierdził, że ostateczna decyzja odpowiadała pełnemu merytorycznemu i proceduralnemu żądaniu strony, a podatnicy nie wskazali we wniosku o zmianę decyzji ani w odwołaniu czy za zmianą przemawia interes publiczny lub ważny interes strony. Organ wyjaśnił nadto, że w niniejszej sprawie, strona, aby uzyskać możliwość wzruszenia rozstrzygnięcia w trybie nadzwyczajnym, przez zmianę decyzji ostatecznej, zobowiązana jest spełnić warunek z art. 254 O.p., zgodnie z którym decyzja ostateczna może być zmieniona jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Odnosząc się do dołączonego przez podatników wyroku sądu z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 5/10, organ odwoławczy stwierdził, że w sprawach rozpoznawanych w trybie nadzwyczajnym istnieje ugruntowane orzecznictwo sądowe, zgodnie z którym wykładnia przepisu prawa materialnego dokonana przez Sąd Najwyższy, nie jest ani nową okolicznością, ani nowym dowodem uzasadniającym wznowienie postępowania. Wyrok sądu pomimo, że jest swoistą nową okolicznością prawną i elementem możliwym do wykorzystania w procesie wykładni prawa podatkowego, to nie jest nową okolicznością faktyczną, gdyż nie wpływa na treść istniejącego w danej sprawie stanu faktycznego. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy stwierdził, że nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów prawa procesowego oraz prawa materialnego. W kierowanej do sądu skardze na wyżej opisaną decyzję, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, M.W. i M.D. zarzucili zaskarżonej decyzji: 1) naruszenie przepisów postępowania podatkowego, t.j. art. 120, art. 121, art. 233, art. 153 § 1 oraz art. 253b pkt 6 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku i odmowę uchylenia decyzji oraz wskutek przyjęcia, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 253b pkt 1 i 6 O.p. 2) naruszenie przepisów postępowania podatkowego poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie brak przesłanek wynikających z art. 253 a § 1 O.p., 3) błędne przyjęcie, że skarżący nie spełniają przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy. W uzasadnieniu skargi skarżący podnieśli, że podtrzymują argumentację wyrażoną w odwołaniu od decyzji wydanej w I instancji i przywołali ją ponownie w dalszej części skargi. W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor Izby Skarbowej w S., podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 38 ustawy, organ stwierdził, że zaskarżone rozstrzygniecie nie poruszało zagadnienia spełniania przez podatników warunków do zwolnienia wynikającego z powołanego przepisu. Stwierdził również, że niezrozumiałym jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 153 § 1 O.p., który nie znalazł zastosowania w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje. Sąd uwzględnił skargę, choć nie wszystkie zarzuty Sąd uznał za uzasadnione. Spór w niniejszej sprawie dotyczy możliwości zastosowania trybu zmiany lub uchylenia decyzji, na mocy której strona nabyła prawo, uregulowanego w art. 253a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, zwanej dalej: O.p.) do wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. w dniu [...] decyzji nr [...] uchylającej w całości decyzję organu I instancji i stwierdzającej nadpłatę w kwocie [...]. Wnosząc o zmianę decyzji ostatecznej podatnicy powołali się na ważny interes podatnika oraz ważny interes strony, wnosząc o zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy. Badając legalność zaskarżonej decyzji przypomnieć należy brzmienie przepisu art. 253 a § 1 O.p., zgodnie z którym decyzja ostateczna, na mocy której strona nabyła prawo, może być za jej zgodą uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przepisy szczególne nie sprzeciwiają się uchyleniu lub zmianie takiej decyzji i przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes strony. Sąd nie ma wątpliwości co do tego i nie jest sporną kwestią fakt nabycia przez skarżących prawa na mocy przedmiotowej decyzji ostatecznej. Decyzja ostateczna wydana w sprawie jest zatem decyzją, na mocy której skarżący nabyli prawo. Kwestią sporną jest natomiast istnienie okoliczności wykluczających zastosowanie w sprawie przepisu art. 253a § 1 O.p., to jest odpowiedź na pytanie czy decyzja ostateczna wydana w sprawie jest decyzją określającą wysokość zobowiązanie czy decyzja ostateczna jest decyzją określającą wysokość zwrotu podatku. Zgodnie z treścią przepisu art. 253b, przepisów art. 253 i art. 253a nie stosuje się do decyzji: 1) ustalającej albo określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) o odpowiedzialności podatkowej płatników lub inkasentów; 3) o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich; 4) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 5) o odpowiedzialności spadkobiercy; 6) określającej wysokość zwrotu podatku. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ podatkowy uznał, że "decyzja ostateczna z dnia [...] stwierdzająca podatnikom nadpłatę podatku dochodowym od osób fizycznych, posiada cechy, które kwalifikują ją jako decyzję określającą zobowiązanie podatkowe". Dalej organ odwoławczy stwierdził, że "także pkt 6 tego artykułu znajduje swoje uzasadnienie w tym miejscu, a stanowi on o niezastosowaniu art. 253 i 253a wymienionej ustawy do decyzji określającej wysokość zwrotu podatku". Przedstawiając ustawową definicję określenia "zwrot podatku" oraz "nadpłata" organ stwierdził, że "użyte w Ordynacji podatkowej pojęcie oznacza również , o którym traktuje pkt 6 rozważanego art. 253b Ordynacji podatkowej". W konsekwencji organ uznał, że warunki określone w przepisie art. 253b Ordynacji podatkowej zostały spełnione. Sąd nie podziela tego poglądu i uznaje w tym zakresie zarzuty skargi za uzasadnione. Zdaniem Sądu, nie można uznać, że w znaczeniu pojęcia "decyzji określającej zwrot podatku" mieści się również określenie "decyzji określającej zwrot nadpłaty podatku", a w konsekwencji, że decyzja stwierdzająca nadpłatę nie podlega wzruszeniu w trybie art. 253a O.p.. Przepis art. 3 pkt 7 O. p., zawiera legalną definicję zwrotu podatku, która odnosi się do zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, czyli podatku od towarów i usług, a także obejmuje swoim zakresem zwrot innych podatków przewidziany ustawami podatkowymi. Należy przez nie rozumieć ustawy materialnoprawne, a nie Ordynację podatkową. Jednak właśnie w Ordynacji podatkowej uregulowana została instytucja nadpłaty. Zgodnie z art. 72 § 1 O. p. nadpłatą jest kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, kwota podatku pobrana przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej oraz kwota zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono ją nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Nadpłatą jest również kwota zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub wysokości większej od należnej. Z powyższej definicji wynika, że nadpłatą jest kwota, która została zapłacona, jako podatek, z przeświadczeniem istnienia obowiązku podatkowego. Co prawda generalną zasadą jest, że nadpłata podlega zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlega zwrotowi z urzędu (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2004, s. 41), jednak brak możliwości przypisania jej znamion podatku, tj. należnego świadczenia powoduje, że sama potencjalna możliwość zwrotu nadpłaty nie pozwala na jej zrównanie ze zwrotem podatku. Istota nadpłaty jest bowiem immanentnie związana z brakiem podstawowej cechy, która charakteryzuje się podatek, jaką jest obowiązek jego poniesienia. Należy wobec tego zgodzić się z twierdzeniami skarżących, że rozróżnienie przeprowadzone przez ustawodawcę pomiędzy zwrotem podatku, a nadpłatą ma swoje uzasadnienie w systemie podatkowym. Nadpłata jest świadczeniem pieniężnym przekazanym na rzecz budżetu (państwa lub samorządu) w sytuacji, gdy wpłacający nie był dłużnikiem podatkowym. Jest to świadczenie z mocy prawa i od dnia dokonania wpłaty nienależne (z wyjątkiem tzw. nadpłat systemowych wynikających z zaliczkowego poboru podatku). Natomiast w przypadku zwrotu podatku wpłacający dokonał zapłaty będąc dłużnikiem podatkowym - świadczenie (podatek) od dnia wpłaty było należne, ale na mocy szczególnych przepisów podlega zwrotowi. Zwrot podatku nie dotyczy, więc nadpłaty, bowiem są to, zdaniem Sądu, dwie całkowicie odmienne instytucje ogólnego prawa podatkowego. Słusznie też skarżący za błędne uznali twierdzenie, że decyzja stwierdzająca nadpłatę posiada wymiarowy charakter, gdyż ową decyzją organ nie dokonuje określenia zobowiązania podatkowego. Postępowanie dotyczące nadpłaty ma na celu stwierdzenie, że podatnik nie był zobowiązany do zapłaty podatku, a nie orzeczenie o prawidłowej wysokości podatku albo o prawidłowej wysokości zwrotu podatku, który podatnik miał lub ma otrzymać. W orzecznictwie podkreśla się, że dokonując wykładni art. 253b pkt 6 Ordynacji podatkowej, w związku art. 253 § 1 tego aktu nie można zawężać uprawnień strony do wzruszenia decyzji ostatecznej, gdyż narusza to zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych określoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (tak NSA w wyroku z dnia 22 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 996/07, CBOSA). Zasada ta ma zastosowanie, zarówno w zakresie stosowania przepisów materialno prawnych jak i procesowych. Przy stosowaniu przepisów prawa materialnego organ podatkowy nie może rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności przepisów. Zasada zaufania do organów państwa przemawia za tym, by w razie wątpliwości, co do rozumienia konkretnego przepisu stosować taką jego wykładnię, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika (wyrok NSA z dnia 3 listopada 1999 r., sygn. akt SA/Bk 1147/98, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2006, s. 492). Wyłączenia z art. 253b Ordynacji podatkowej w zakresie decyzji ustalającej albo określającej wysokość zobowiązania podatkowego należy odnosić do decyzji uregulowanych w art. 21-24 Ordynacji podatkowej. Wyłączenia zawarte w art. 253b Ordynacji podatkowej mają charakter normy wyjątkowej, należy ją więc interpretować w sposób ścisły, w myśl zasady exceptiones non sunt excendendae (wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco). Zatem decyzja odmawiająca stwierdzenia, czy też decyzja stwierdzająca nadpłatę podlega trybowi nadzwyczajnemu, o którym mowa w art. 253a Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie objęte przedmiotowym wnioskiem nie jest zatem decyzją określającą wysokość zwrotu podatku (art. 253b pkt 6 O.p.) i nie jest decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego (art. 253b pkt 1 O.p.). Decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w S. z [...] stwierdzająca nadpłatę jest rozstrzygnięciem, które podlega wzruszeniu w trybie przewidzianym w art. 253a O.p. Dlatego też za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia przepisu art. 253b pkt 1 i 6 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu organ nieprawidłowo zastosował w sprawie, w konsekwencji przyjętego założenia, że decyzja ostateczna jest decyzją określającą zobowiązanie podatkowe, przepis art. 254 O.p. określający przesłanki zmiany decyzji ostatecznej, ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z treścią art. 254 O.p. decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie organ podatkowy naruszył przepisy art. 254 O.p. oraz art. 253b pkt 1 i 6 w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy dlatego należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.) uchylić zaskarżoną decyzję. Na tle regulacji wynikającej z art. 253a § 1 nie może budzić wątpliwości, iż norma prawna zawarta w tym artykule pozwala organowi na fakultatywne zastosowanie instytucji uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej. Decyzja taka ma więc charakter uznania administracyjnego. Możliwość, a nie obowiązek zastosowania określonego rozwiązania nie zwalnia jednak organu od konieczności wszechstronnego rozpatrzenia stanu faktycznego sprawy, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, gdyż uznanie nie może oznaczać dowolności (por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 668/09, LEX nr 744838). Powyższe oznacza, że w postępowaniu tym organ podatkowy zobowiązany jest do wnikliwego przeanalizowania i odniesienia się do argumentów podnoszonych przez podatnika, które powołuje on w zakresie przesłanek determinujących rozstrzygnięcie wydawane w trybie przywołanej powyżej regulacji. Sad uznał za nieuzasadnione pozostałe zarzuty skargi. Ponownie rozpoznając sprawę na skutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w S. przystąpi zatem do oceny zgromadzonego sprawie materiału dowodowego, w szczególności uzasadnienia złożonego wniosku w świetle przesłanek zmiany decyzji przewidzianych w przepisie art. 253a § 1 O.p., to jest rozważy, czy przepisy szczególne nie sprzeciwiają się zmianie decyzji ostatecznej z dnia 4 stycznia 2008 r. oraz czy za zmianą decyzji przemawia interes publiczny lub ważny interes strony, szczególnie w kontekście wskazanej w uzasadnieniu wniosku kwoty [...], o którą zwiększyłaby się, zdaniem skarżących, nadpłata, po zastosowaniu w sprawie zobowiązania podatkowego skarżących w podatku dochodowym za 2006 r. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy oraz w kontekście powoływania się przez wnioskodawców na niedopuszczalne w demokratycznym państwie obciążanie podatnika nienależnymi podatkami. Organ zwróci uwagę na pełne uzasadnienie wniosku podatników o zmianę decyzji ostatecznej. Organ dokona powyższego niezależnie od poczynionych już na marginesie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sprawie uwag o znaczeniu zwrotów "ważny interes strony", "interes publiczny". O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.