I SA/Łd 1132/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2012 r. sprawy ze skargi K.M., W.K. A Spółki jawnej z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia za maj 2005 r. zobowiązania podatkowego oraz kwoty zwrotu podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz K.M., W.K. Spółki jawnej z siedzibą w K. kwotę 5117 (pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] r. określającą "A" spółce jawnej w K. za maj 2005 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 57.194 zł oraz zwrot podatku w kwocie 0 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w spółce w 2008 r. w zakresie podatku od towarów i usług ustalono, że spółka odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego wystawionych przez "B" sp. z o.o. w J. oraz "C" sp. z o.o. w B. Wskazaną na wstępie decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego zweryfikował prawidłowość rozliczenia VAT za maj 2005 r. Organ ten zakwestionował prawo spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez obie wyżej wymienione firmy, gdyż zdaniem organu faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie: 1) prawa materialnego, tj.: a) art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") w związku z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.; dalej "rozporządzenie MF z dnia 27 kwietnia 2004 r.") poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez sp. z o.o. "B" i sp. z o.o. "C", wadliwe przyjęcie, że u kontrahentów podatnika nie występowały czynności podlegające opodatkowaniu, uznanie, że podatnik winien ponieść odpowiedzialność za błędy w działaniu swoich kontrahentów; 2) prawa procesowego, tj.: a) art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p.") poprzez: nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także zaniechanie ustalenia rzeczywistego pochodzenia nabytego paliwa; b) art. 191 O.p. poprzez: - dowolną ocenę stanu faktycznego oraz uznanie, że dowody zgromadzone w sprawie są wystarczające do przyjęcia, że faktury wystawione przez spółkę "B" i "C" są fikcyjne, ponieważ w firmach tych nie występował faktyczny zakup i sprzedaż paliwa, uznanie w oparciu o zgromadzone dowody, że faktury wystawione przez kontrahentów są pustymi fakturami, ponieważ dostarczone paliwo nie było własnością ww. firm, co zdaniem organów podatkowych wyklucza istnienie rzeczywistego obrotu paliwami w firmie "B" i "C", uznanie za wiarygodne zeznań składanych przez M. B. jako oskarżonego na etapie postępowania przygotowawczego i postępowania karnego, mimo że oskarżony nie ma obowiązku mówienia prawdy, uznanie dowodu z przesłuchania strony za niewiarygodny. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności zaznaczył, że w badanej sprawie nie upłynął termin przedawnienia. Wskazał, że 29 grudnia 2009 r. wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe za okres od stycznia do marca 2004 r. i od maja do grudnia 2004 r., natomiast 1 września 2010 r. włączono nowe dowody wskazujące na nieprawidłowości w zakresie VAT także w okresie od stycznia do maja i od lipca do sierpnia 2005 r. Tym samym w ocenie organu odwoławczego zastosowanie znalazła instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Odnosząc się natomiast do prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez "B" i "C" spółki z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ustalenia i ocenę prawną przedstawione przez organ pierwszej instancji. Wskazał zatem, że zebrany materiał dowodowy pozwalał przyjąć, iż sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Jednocześnie organ odwoławczy nie kwestionował tego, że spółka nabyła towar i zapłaciła za niego. Wśród dowodów włączonych do akt organ wymienił: akt oskarżenia z [...] r. ( [...]) m.in. A. K., M. B., J. S., K. C. i S. D. o to, że od stycznia 2003 r. do stycznia 2006 r. w Z., Ł., S., W. i innych miejscach na terenie Polski, wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, brali udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzenie właściwego organu w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczanie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT, wyroki skazujące: K. C. z [...] r. (IV K [..]) oraz S. D. z [...] r. (IV K [...]). Organ powołał się na wyjaśnienia M. B. (prezesa zarządu sp. z o.o. "B") składane przed organami ścigania, w których podejrzany wyjaśnił zasady funkcjonowania spółki. Podał m. in., że obrotem olejem napędowym faktycznie zajmował się A. K., który był też właścicielem paliwa, a firma "B" jedynie to paliwo fakturowała. K. wykorzystał firmę "B" do prowadzenia własnej działalności polegającej na sprzedaży paliwa. Organ wskazał też, że na rozprawie w dniu 31 marca 2009 r. przed Sądem Rejonowym [...] w Ł. (IV K [...]) M. B. przyznał się do winy i wystąpił o dobrowolne poddanie się karze. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wyjaśnienia M. B. były zgodne z wyjaśnieniami S. D., która była główną księgową w spółce "B". Ponadto wskazał, że prawa własności do sprzedawanego oleju grzewczego nie wypierał się sam A. K., który przesłuchany w Prokuraturze Okręgowej w O. opisał sposób nabywania oleju opałowego w sp. z o.o. "D" oraz rolę sp. z o.o. "B", w której miało nastąpić przeklasyfikowanie (na fakturze VAT) oleju opałowego na olej napędowy: Organ zaznaczył również, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Z. w dniu [...] r. wydał decyzję dla sp. z o.o. "B" w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2005 r., która jest ostateczna. W decyzji tej zanegowano prawo spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakupy oleju napędowego, jak i zakwestionowano obowiązek odprowadzenia podatku należnego wynikającego z faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju napędowego przez ten podmiot. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego spółka "B" nie dokonywała sprzedaży oleju napędowego, ponieważ nie dysponowała takim towarem. Towarem (olejem opałowym) faktycznie dysponował A. K., a "B" jedynie legalizowała obrót tym paliwem poprzez wystawienie odpowiednich dokumentów. Również w stosunku do faktur wystawionych przez spółkę "C" organ ocenił w świetle zgromadzonych dowodów (wyjaśnień A. K., G. M. – prezesa tej spółki i S. D., protokołu rozprawy z dnia 31 marca 2009 r., która odbyła się przed Sądem Rejonowym [...] w Ł. [...], podczas której G. M. przyznał się do winy i wystąpił o dobrowolne poddanie się karze, wyroku z [...] r. skazującego B. M. – żonę G. M. w sprawie [...], wyników analizy próbek jakości paliwa wskazujących, że paliwo fakturowane przez spółkę "C" nie było olejem napędowym) spółka "C" w rzeczywistości nie dokonywała sprzedaży paliwa. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego normuje art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Podkreślił, że prawo to jest zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług, jednakże nie jest to prawo bezwzględne w tym znaczeniu, że ustawodawca wymaga spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza to prawo. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego związane są m.in. z fakturami VAT. Jeden z takich warunków wynika z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r., a mianowicie w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organ wskazał, że w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, począwszy od 1 maja 2004 r., przepisy będące podstawą rozstrzygnięcia (§ 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r.) należy interpretować przy uwzględnieniu prawa wspólnotowego, tj. przepisów VI Dyrektywy (zastąpionej przez Dyrektywę 2006/112/WE z dnia listopada 2006r.) oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Mając powyższe na względzie argumentował, że każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" i "stroną formalną". Czynność nieposiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości dokonana. Organ wskazał, że w świetle przepisów VI Dyrektywy, aby odliczyć podatek z posiadanej faktury musi ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musi dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. W toku postępowania ustalono, że dostawcą paliwa nie był podmiot wskazany w tych fakturach jako wystawca, a więc po jego stronie nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wystawieniu faktury nie towarzyszyło wykonanie czynności tym dokumentem stwierdzonej (dostawa paliwa). Ustalenia te znalazły swoje odzwierciedlenie w rozstrzygnięciach organów podatkowych, które zostały włączone do akt sprawy. W konsekwencji odbiorca faktur nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, skoro po stronie wskazanego w tych dokumentach wystawcy nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu (podatek należny). Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Z przyczyn obiektywnych nie można odliczyć czegoś, co nie powstało na poprzednim etapie obrotu, a więc nie istnieje. Organ podkreślił, że stanowisko to jest zbieżne z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE). Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaznaczył, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, a jego interpretacja prowadzi do wniosku, że kwota podatku, który nie jest należny, nie podlega odliczeniu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym. Prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, może być realizowane w odniesieniu do podatku naliczonego wskazanego w fakturach wystawionych przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Firmy "B" i "C", w przypadku zakwestionowanych faktur, nie były podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a zatem strona nie mogła obniżyć podatku należnego o podatek naliczony określony w tych fakturach. Odnosząc się do zarzutu odwołanie, że podatnik nie może ponosić negatywnych skutków przestępczej działalności swoich kontrahentów, gdyż nie wiedział o firmanctwie, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że wystawienie faktury przez podmiot, który nie był faktycznym sprzedawcą towarów, pozbawia podatnika możliwości skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, nabywca towarów ponosi bowiem ryzyko wyboru kontrahenta, od którego towary kupuje, niezależnie od własnej dobrej wiary. Działanie w dobrej wierze i w zaufaniu do kontrahentów nie ma znaczenia również z tego względu, że odpowiedzialność podatnika ma charakter obiektywny, niezależny od winy czy też od dobrej lub złej wiary. Organ dalej wywodził, że dla możliwości odliczenia VAT naliczonego z faktur niedokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych nie ma wpływu brak świadomości nabywcy co do rzetelności sprzedawcy oraz pochodzenia kupowanego towaru. Podkreślił, że badanie świadomości podatnika co do źródła pochodzenia paliwa sprowadzałoby się do sytuacji, w której rozpatrywana byłaby możliwość odliczenia kwot niebędących podatkiem z faktur, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, czyli z tzw. pustych faktur. Działanie takie byłoby niezgodne z prezentowanym powyżej orzecznictwem sądów administracyjnych. Kwestię świadomości i należytej staranności można by analizować w przypadku, gdyby faktury zostały wystawione przez rzeczywistego sprzedawcę towaru, a sprzedawany towar byłby faktycznie tym, którego sprzedaż została tą fakturą udokumentowana. Wskazał również, że ewentualna kwestia świadomości po stronie nabywcy eksponowana w orzeczeniach TSUE dotyczy możliwości odliczenia podatku w sytuacji, gdy mamy do czynienia z oszustwem typu "karuzela podatkowa", natomiast w niniejszej sprawie tego rodzaju oszustwo nie występuje, zatem kwestia świadomości czy jej braku, nie ma znaczenia dla oceny, czy spółka może skorzystać z prawa do odliczenia podatku. W ocenie organu nie zasługiwały również na uwzględnienie zawarte w odwołaniu zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił w tym zakresie, że zebrany został obszerny materiał dowodowy, zgodnie z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., który przyczynił się do wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Stan faktyczny został ustalony w sposób rzetelny, jednoznaczny i czytelny, w zakresie w jakim było to konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy. Ustalenia faktyczne i prawne zostały przedstawione w zaskarżonej decyzji w sposób zgodny z art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p. Wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach było zgodne z art. 181 O.p., a ocena zebranego materiału dowodowego nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez art. 191 O.p. Zdaniem podatnika wadliwość oceny zgromadzonych dowodów przejawiała się w przyjęciu zeznań świadka M. B. za wiarygodne. Organ argumentował, że większą moc dowodową przypisano tym zeznaniom, które były składane po wszczęciu postępowania karnego i podatkowego, ale przed sformułowaniem zarzutów i przesłaniem aktu oskarżenia do sądu powszechnego były one bowiem spójne z tym co podawali inni podejrzani i świadkowie. Organ podkreślił, że podatnik nie przedstawił żadnych innych dokumentów (oprócz zakwestionowanych faktur), które potwierdziłyby rzeczywistą dostawę towaru (oleju opałowego przeklasyfikowanego na olej napędowy) od firmy "B" i "C". Za takie dowody nie mogą być uznane zeznania złożone przez wspólników spółki "A" – K. M. i W. K., gdyż sam fakt zakupu paliwa i jego wykorzystanie w prowadzonej działalności gospodarczej nie są negowane przez organy podatkowe. Co więcej, organ podatkowy nie kwestionował zarówno ilości, jak i cen wynikających ze spornych faktur. W skardze spółka podniosła zarzuty takie jak w odwołaniu, a dodatkowo wskazała, że organ zakwestionował jej prawo do odliczenia podatku naliczonego mimo, że nie dokonywała transakcji w celu nadużycia prawa podatkowego, gdyż na podstawie obiektywnych okoliczności nie mogła zorientować się, że spółka "B" i "C" uczestniczą w zorganizowanej grupie przestępczej i nie dokonują faktycznego obrotu paliwem. W ramach zarzutu naruszenia art. 181 O.p. podniosła, że organ niezgodnie z tym przepisem dopuścił dowód z zeznań M. B., K. C., J. S. i S. D. Wskazując na powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji ewentualnie o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 22 lutego 2012 r. pełnomocnik organu złożył do akt sprawy pismo procesowe, w którym Dyrektor Izby Skarbowej powtórzył argumentacją, iż w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a zebrany materiał dowodowy jednoczenie wskazywał, że spółka "B" i "C" nie dokonywały rzeczywistego obrotu olejem napędowym, a zatem wystawione przez nie faktury nie dawały stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku w nich naliczonego. Postanowieniem z 23 lutego 2012 r. tutejszy Sąd zawiesił postępowanie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny przedstawionego przez NSA pytania prawnego: "czy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego – jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?" Korzystając z prawa repliki strona skarżąca w piśmie z dnia 21 marca 2012 r. wywodziła, że dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie wystarczy jedynie wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, lecz konieczne jest przedstawienie zarzutów konkretnej osobie. Podkreśliła, że nie miała świadomości, że uczestniczy w oszukańczych transakcjach. W związku z wyrokiem TK z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, postanowieniem z dnia 27 września 2012 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie. W kolejnym piśmie z dnia 23 października 2012 r. organ odwoławczy przedstawił swoje stanowisko w przedmiocie możliwości powołania się w sprawie na wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. (C-80/11 i C-142/11) oraz z 6 września 2012 r. (C-324/11). Wskazał, że orzeczenia te, z uwagi na odmienny stan faktyczny w jakim zostały wydane, nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. Zaznaczył, że strona nie dołożyła należytej staranności przy weryfikacji swoich kontrahentów (spółki "B" i "C") o czym świadczą: brak wskazania przez wspólników w jakich okolicznościach nawiązali kontakt handlowy z tymi spółkami; brak sprawdzenia, czy kontrahenci posiadali np. koncesję na sprzedaż paliwa; strona nie była w siedzibie dostawcy, nie sprawdziła, czy osoby dostarczające paliwo są faktycznie pracownikami spółki "B" i "C"; brak umów na dostawę paliwa; brak zbadania jakości paliwa i źródła jego pochodzenia. Organ podtrzymał też stanowisko, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Najdalej idącym zarzutem podnoszonym przez stronę skarżącą jest zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sformułowany w piśmie z 21 marca 2012 r. (k. 60-64 akt postępowania sądowego). Zarzut ten jest zasadny. Sąd nie podziela stanowiska konsekwentnie prezentowanego przez organ odwoławczy, że zastosowanie w sprawie miał art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej za wystarczającą przesłankę powodującą zawieszenie biegu terminu przedawnienia uznał okoliczność, że w dniu 29 grudnia 2009 r. nastąpiło wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sprawie dotyczącej podania przez stronę skarżącą nieprawdy w deklaracjach VAT-7. Od 1 września 2010 r. zakresem tego postępowania zostało objęte rozliczenie podatku także za maj 2005 r. Jak przyznał organ, o toczącym się postępowaniu podatnik nie był informowany, nikomu nie zostały też postawione zarzuty (pismo procesowe Dyrektora Izby Skarbowej z 23 października 2012 r. - k . 85 akt sądowych). Instytucja zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego (o przestępstwo lub wykroczenie) wprowadzona została do Ordynacji podatkowej mocą nowelizacji tej ustawy z dnia 12 września 2002 r. (ustawa o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Na tle tego przepisu ukształtowała się praktyka organów podatkowych sprowadzająca się do tego, że w sytuacji kiedy zbliżający się upływ terminu przedawnienia uniemożliwiał skuteczne jego przerwanie, wydawane było postanowienie o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub wykroczenie. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w wersji obowiązującej w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przepis ten został zmieniony ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199) i od 1 września 2005 r. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zmiana ta jednoznacznie miała na celu doprecyzowanie i uzupełnienie treści poprzednio obowiązującego przepisu poprzez wskazanie, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego musi dotyczyć czynu zabronionego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie ma potrzeby szerzej uzasadniać dlaczego przedawnienie zobowiązania podatkowego ma istotny wpływ na sytuację prawną podatnika i dlaczego z punktu widzenia demokratycznego państwa prawnego powinien mieć on dostęp do wiedzy, czy w sprawie jego zobowiązania podatkowego nastąpiły zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu. Jeśli przeanalizować wszystkie wymienione w Ordynacji podatkowej okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, to w każdym przypadku podatnik może uzyskać wiedzę, czy w jego sprawie wystąpiły takie okoliczności, czy też nie. Co więcej np. w przypadku przerwania biegu terminu przedawnienia z powodu zastosowania środka egzekucyjnego organ egzekucyjny ma obowiązek zawiadomienia podatnika o jego zastosowaniu (art. 70 § 4). Jedyną okolicznością powodującą zawieszenie biegu terminu przedawnienia o zaistnieniu, której podatnik w ogóle może nie posiadać żadnej wiedzy, ani też dostępu do niej jest właśnie okoliczność wskazana w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z art. 113 § 1 K.k.s. w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. Akurat w zakresie wszczęcia postępowania przepisy K.k.s. nie zawierają odmiennych uregulowań od zawartych w ustawie z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 z późniejszymi zmianami, zwaną dalej K.p.k.). Ustawa ta nie przewiduje w ogóle zawiadomienia potencjalnego sprawcy o wszczęciu postępowania (art. 305 § 4 w związku z art. 325a § 1 K.p.k.). O wydaniu takiego postanowienia zawiadamia się jedynie osobę lub instytucję, która złożyła zawiadomienie o przestępstwie oraz ujawnionego pokrzywdzonego. Po wszczęciu postępowania toczy się ono ad rem (w sprawie), a potencjalny sprawca (podejrzany) do momentu, w którym organ prowadzący postępowanie ogłosi mu zarzut lub zarzuty (art. 313 § 1 i 2 oraz art. 325g § 1, 2 i 3 K.p.k.) o toczącym się postępowaniu nie ma wiedzy. Ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutu powoduje, że wkracza ona w fazę ad personam. Pomiędzy wszczęciem postępowania, a przedstawieniem zarzutu może minąć nawet bardzo długi czas, zwłaszcza w tych sprawach, w których w momencie wszczęcia postępowania osoba potencjalnego sprawcy w ogóle nie jest znana. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. Opisany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. w Dzienniku Ustaw (Dz. U poz.848), a więc wszedł w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art.190 ust. 1 Konstytucji) oznacza to, że wszystkie organy władzy publicznej, w tym również organy władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania tych orzeczeń. Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (Bogusław Banaszak, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2009 str.835-853 ). Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że przedmiotem rozstrzygnięcia organów było zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2005 r., a zatem za miesiąc, w którym obowiązywał art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu, którego konstytucyjność badał Trybunał w powołanym wyżej orzeczeniu. Mając na względzie uwagi Trybunału Konstytucyjnego oraz treść wyroku w sprawie P 30/11 należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to tyle, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2005 r. – jeśliby nie wystąpiły żadne zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie jego biegu – ulega przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2010 r. Decyzja organu odwoławczego została doręczona pełnomocnikowi strony skarżącej w dniu 27 września 2012 r., a więc już po upływie terminu przedawnienia. Organ odwoławczy argumentował, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie, przed jego upływem, postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Przyznał jednak, że o toczącym się postępowaniu spółka nie była informowana, nikomu nie zostały też postawione w tej sprawie zarzuty. W ocenie Sądu samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe, wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej, nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skutek taki mogło wywołać dopiero poinformowanie osób uprawnionych do reprezentowania strony skarżącej o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym i postawionych im zarzutach, o ile miało ono miejsce przed upływem terminu przedawnienia. Z akt sprawy nie wynika, by wspólnicy spółki "A", przed datą 31 grudnia 2011 r., uzyskali wiedzę o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe związane z zobowiązaniem podatkowym spółki w podatku od towarów i usług za maj 2005 r. Należy w związku z tym stwierdzić, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. polegającym na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu. Dodatkowo wskazać należy, że w sprawie nie doszło też do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na podjęte wobec strony skarżącej czynności zabezpieczające, o których mowa w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] r. (nr [...]). Z pisma tego i załączonych do niego dokumentów wynika, że w dniu 30 marca 2010 r. doręczono spółce zarządzenie zabezpieczenia nr [...] i dokonano zajęcia ruchomości na zabezpieczenie zobowiązania podatkowego za maj 2005 r., co zdaniem organu pierwszej instancji skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. W myśl art. 70 § 6 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Trzeba jednak wyjaśnić, że przepis ten został wprowadzony do Ordynacji podatkowej dopiero z dniem 1 stycznia 2009 r. ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1318). W przepisach przejściowych do tej ustawy zapisano z kolei, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy nie stosuje się art. 70 § 6 pkt 4 oraz § 7 pkt 4 i 5 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą (art. 7). Z uwagi na jednoznaczną treść zacytowanego przepisu, art. 70 § 6 pkt 4 O.p. w brzmieniu nadanym wskazaną wyżej nowelizacją nie mógł mieć zastosowania do zobowiązania podatkowego za maj 2005 r. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien uwzględnić zaprezentowaną powyżej argumentację, a ponadto ustalić i ocenić, czy w świetle okoliczności podnoszonych we wskazywanym wyżej piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] r. wystąpiły okoliczności przerywające bieg terminu przedawnienia, o których mowa w art. 70 § 4 O.p. W przypadku stwierdzenia przez organ, iż w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, organ winien mieć względzie przedstawione poniżej uwagi Sądu, gdyż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, poza naruszeniem 70 § 6 pkt 1 i pkt 4 O.p., narusza również § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r. i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a konsekwencji uchybia art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. wskutek niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego. Odnosząc się do kwestii ustaleń faktycznych i oceny dowodów stwierdzić należy, że organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych (zebrały materiał dowodowy, należycie go oceniły i wyciągnęły poprawne wnioski) pozwalających na przyjęcie, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż podmioty widniejące na owych fakturach, jako ich wystawcy ("B" i "C" sp. z o.o.), w rzeczywistości żadnego paliwa stronie skarżącej nie sprzedały, a ponadto przedmiotem dostawy nie był olej napędowy tylko inny produkt ropopochodny mogący służyć do napędu pojazdów wyposażonych w silniki diesla. Wnioski te wypływają z bogatego materiału dowodowego zgromadzonego w szczególności w czasie postępowań karnych prowadzonych przeciwko osobom, które bezpośrednio brały udział w fabrykowaniu zakwestionowanych faktur. Organy podatkowe dysponując tak jednoznacznym materiałem dowodowym miały zatem pełne prawo do wyciągnięcia wniosku, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego (nierzetelność podmiotowo-przedmiotowa). W związku z tym należy podkreślić, że Sąd w pełni akceptuje sposób gromadzenia materiału dowodowego przez organy podatkowe, kompletność tego materiału dowodowego i prawidłowość jego oceny. Należy stwierdzić, że niniejsza sprawa jest jedną z wielu spraw, w których organy podatkowe stwierdziły nierzetelność podmiotowo-przedmiotową faktur wystawionych przez spółki "B" i "C". W sprawach tych zapadło już wiele orzeczeń WSA w Łodzi, w których Sąd ten nie zakwestionował ustaleń organów podatkowych, z których wynikało, że oba wyżej wskazane podmioty były w istocie rzeczy tzw. "słupami", zaś przedmiotem obrotu (dokonywanego w rzeczywistości przez inne osoby) był produkt ropopochodny mogący służyć do napędu pojazdów z silnikami wysokoprężnymi, nie będący jednak olejem napędowym (por. wyrok z 23 listopada 2001 r. I SA/Łd 858/11, z 28 marca 2012 r. I SA/Łd 1092/11, z 4 kwietnia 2012 r. I SA/Łd 157/12 – dostępne w CBOIS), więc jak się wydaje powtarzanie tych samych argumentów w tej sprawie jest zbędne. Należy także podnieść, że organy podatkowe w tej sprawie nie kwestionowały faktu nabycia własności towaru w ilości i cenie wskazanej w spornych fakturach przez stronę skarżącą, a jedynie jej prawo do obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury nierzetelne przedmiotowo-podmiotowo wystawione przez "B" i "C". Przechodząc do powodów wyeliminowania skarżonej decyzji z obrotu prawnego należy stwierdzić, że z chwilą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej organy państwa są obowiązane respektować orzecznictwo TSUE w zakresie wykładni przepisów wspólnych dla państw członkowskich. Takimi przepisami są te, które zawarte są w Dyrektywach VI i 112 dotyczących systemu podatku od towarów i usług. W związku z tym, przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego w kontekście pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "B" i "C" sp. z o.o. należy uwzględnić treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága). Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego zawartych w piśmie procesowym z dnia 23 października 2012 r., stan faktyczny, który zarysował TSUE w zakresie sprawy C-142/11 (tezy 24-27) dotyczył w zasadzie identycznego stanu faktycznego jak ten, który jest przedmiotem tej sprawy. Mianowicie prawa do obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot, który miał wykonać na rzecz Petera Davida określone usługi, przy niekwestionowanym fakcie wykonania owych usług. Pozbawienie Petera Davida prawa do odliczenia przez węgierskie organy podatkowe nastąpiło z tego powodu, że podwykonawca Z. Mate, który wystawił sporne faktury w rzeczywistości usług dla Petera Davida nie wykonał. Na marginesie należy wskazać, że w sprawie C-142/11 TSUE zajmował się oceną praktyki węgierskich organów podatkowych na tle Dyrektywy 112 w dwóch różnych stanach faktycznych dotyczących Petera Davida (już wskazane tezy 24-27, ale także 28-29). Jedyna różnica (w zakresie opisanym w tezach 24-27) w stosunku do stanu faktycznego w tej sprawie sprowadza się do tego, że przedmiotem sporu w sprawie Petera Davida było prawo do odliczenia podatku będącego następstwem świadczenia usług, a w sprawie niniejszej – dostawy towaru. Wyrok w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 dotyczył wykładni przepisów Dyrektywy 112, natomiast zdarzenia będące przedmiotem rozważań w tej sprawie nastąpiły pod rządami Dyrektywy VI. Okoliczność ta nie ma jednak znaczenia, powołane w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. przepisy Dyrektywy mają swoje "odpowiedniki" w Dyrektywie VI (załącznik XII – tabela korelacji Dyrektywy 2006/112/WE Rady ) W powołanym wyżej wyroku TSUE postawił dwie tezy : Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej "Dyrektywa 2006/112/WE") należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W myśl drugiej tezy, art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia, określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Za wyrokiem TSUE z 21 czerwca 2012 r. należy wskazać, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej (teza 37). Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60). Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62). Podkreślić przy tym należy, iż formułując powyżej cytowane stanowisko, TSUE obszernie odwoływał się do wcześniejszego orzecznictwa Trybunału, tj. wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL) i wyroku z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise). Przenosząc te uwagi na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, że kwestia dobrej wiary nabywcy i jego świadomości co do rzetelności sprzedawcy towaru zasadniczo ma znaczenia, chyba że zachodzi przypadek oszustwa określanego mianem "karuzeli podatkowej". Z uwagi jednak na fakt, że tego rodzaju oszustwo nie występowało w sprawie, zdaniem organu, to czy podatnik miał świadomość udziału w przestępczym procederze pozostawało bez znaczenia (skarżona decyzja str. 17-20). Następstwem przyjęcia takiego poglądu było pominięcie przy okazji rozpoznania tej sprawy tych okoliczności, co w świetle wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. narusza powołane w nim przepisy Dyrektywy 112. Stanowi to naruszenie prawa materialnego - § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r. i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ich wykładnię i w efekcie niewłaściwe zastosowanie oraz będące ich następstwem naruszenie art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego. Wobec powyższego, w razie stwierdzenia przez organ, iż zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy rozważy, czy w świetle zebranego już materiału dowodowego (ewentualnie uzupełnionego) możliwe będzie stwierdzenie, że skarżąca spółka na podstawie okoliczności towarzyszących transakcjom mogła przewidzieć, że skorzystanie z prawa do odliczenia podatku może wiązać się z przestępstwem, jakiego dopuścili się członkowie zorganizowanej grupy przestępczej wykorzystującej faktury wystawione przez "B" i "C". W ocenie Sądu organ odwoławczy winien zbadać w jaki sposób nawiązana została współpraca pomiędzy podatnikiem a spółkami "B" i "C", w jaki sposób realizowane były dostawy paliwa, w jakiej formie dokonywano płatności, jak kształtowały się ceny paliwa będącego przedmiotem dostawy przez ""B" i "C", wreszcie jakie były właściwości paliwa "nabytego" od tych spółek. W przypadku stwierdzenia, że w tym zakresie (lub innym wyżej niezdefiniowanym) transakcje związane z tymi podmiotami istotnie odbiegały od okoliczności faktycznych towarzyszących nabyciu oleju napędowego na "oficjalnym" rynku, organ odwoławczy ustali, czy i jakich aktów staranności dochowała strona skarżąca oraz rozważy, jakich aktów staranności należy wymagać w stosunkach gospodarczych tego rodzaju. Zaznaczyć należy, że w piśmie procesowym z 23 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że strona skarżąca nie dołożyła należytej staranności przy weryfikacji swoich kontrahentów i wskazała, jakie jej zdaniem okoliczności o tym świadczyły. Sformułowanie uwag w tym zakresie dopiero na etapie postępowania sądowego jest zdaniem Sądu spóźnione, bowiem rozważania te winny znaleźć się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, dalsze pisma organu nie mogą służyć uzupełnianiu uzasadnienia decyzji (por. wyrok WSA w Warszawie z 22 marca 2011 r. III SA/Wa 1822/10, LEX nr 994949, z 15 września 2010 r. I SA/Wa 1264/10 LEX nr 750626, z 10 czerwca 2010 r. V SA/Wa 247/08 LEX nr 489440, z 5 kwietnia 2006 r. V SA/Wa 2905/05 LEX nr 209713, WSA w Łodzi z 20 marca 2008 r. I SA/Łd 1035/07 LEX nr 468904). Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") należało uchylić zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) i w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348). jz