I SA/Bk 286/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2012 r. sprawy ze skargi B. G. M. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2012 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] maja 2012 r. nr [...], określającą Spółce z o.o. "B. G. M." w B. (dalej jako "Spółka") stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w wysokości 778.136,67 zł w miejsce zadeklarowanej w wysokości 778.352,20 zł. Organy skarbowe ustaliły, że Spółka prowadząc działalność w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych, błędnie rozliczała uzyskiwane z tego tytuły przychody. Spółka jako przychód podlegający opodatkowaniu traktowała różnicę między wpłatami do automatów a wypłatami z automatów. Natomiast zdaniem organów, wszelkie wpłaty do automatów dokonywane przez graczy stanowią przychód, stosowanie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.). Wypłaty wygranych z tych automatów stanowią natomiast koszt uzyskania przychodu, stosowanie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto organy stwierdziły, że Spółka w 2009 r. zawyżyła odpisy amortyzacyjne od automatów do gry D. o kwotę 215,52 zł, poprzez bezzasadne zwiększenie ich wartości początkowej o wydatek w kwocie 1.830 zł związany z ich przedrejestracyjnym badaniem. Organy ustaliły, że dotycząca tego wydatku faktura nr [...], która została wystawiona w dniu [...] stycznia 2009 r. przez A. S., nie dokumentuje rzeczywistej transakcji. Pan A. S., przesłuchany w charakterze podejrzanego w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w B. zeznał, że w dniu [...] stycznia 2009 r., kiedy miało być przeprowadzone badanie tych automatów w siedzibie producenta w H., przebywał w K. i nie przeprowadził tego badania. Oprócz tego organy stwierdziły, że Spółka bezzasadnie ujęła w kosztach uzyskania przychód wydatek w kwocie 219, 28 zł, stanowiący zwrot kosztów podróży służbowej przewodniczącego rady nadzorczej (udziałowca), czym naruszyła art. 16 ust. 1 pkt 38a u.p.d.o.p. Tych ustaleń skarżąca Spółka nie kwestionuje. W złożonej do Sądu skardze Spółka zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie: – art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., poprzez jego nieprawidłową wykładnię, polegającą na uznaniu za przychód kwot wpłacanych przez graczy do automatów do gier; – art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego nieprawidłową wykładnię, polegającą na uznaniu za koszt uzyskania przychodu kwot otrzymywanych przez graczy automatów do gier; – art. 15 w zw. z art. 16h ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p, poprzez jego nienależytą wykładnię, polegająca na odmowie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych tytułem wynagrodzenia za transakcję rzeczywiście zawartą, lecz nie wykonaną przez drugą stronę umowy. W oparciu o te zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasadzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. W uzasadnieniu autor skargi przedstawił sposób działania automatu do gier i wskazał, że nie istnieje możliwość zweryfikowania jaki przychód został osiągnięty w związku z konkretną usługą bądź konkretną zapłatą, bowiem nie ma możliwości ustalenia, czy wypłata uzyskana przez gracza nastąpiła na rzecz tej samej osoby, która uprzednio dokonywała wpłat do automatu. Nie sposób stwierdzić definitywności i trwałości przysporzenia. Skarżąca Spółka nie ma możliwości dysponowania otrzymanymi środkami w chwili dokonania ich wpłaty. Bez jej woli i wiedzy dokonywane są bowiem wypłaty z automatu, które w oczywisty sposób umniejszają środki pieniężne wpłacone uprzednio wpłacone. Tym samym środki wpłacone najczęściej nigdy nie stanowią równowartości kwot, które ostatecznie pobiera spółka. Pełnomocnik Spółki podniósł ponadto, że poniesienie kosztu przez podatnika oznacza pokrycie go z jego zasobów majątkowych. Tymczasem wypłaty są dokonywane ze środków, które, w ocenie Spółki, nie stanowią jeszcze składnika jej majątku i nie stanowią jej przychodu. Wypłaty są dokonywane bez jej woli, co decyduje jednocześnie o braku związku przyczynowego między wydatkiem a kosztem. Kosztem jest tylko wydatek pozostający w takim związku z przychodem, że jego poniesienie miało wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Wypłaty z automatu nie zwiększają przychodu Spółki. W chwili dokonania wypłaty Spółka nie uzyskała jeszcze przychodu. Wypłaty te nie zwiększają także jej majątku, nawet, gdyby środki wpłacone były majątkiem skarżącej Spółki. Z uwagi na specyfikę automatów, wypłaty następują każdorazowo po dokonaniu uprzedniej wpłaty. Jeżeli uzna się, jak chce organ, iż każda wpłata jest przychodem, a każda wypłata kosztem, do można wyciągnąć wniosek, że Spółka ponosiłaby koszt po uzyskaniu przychodu. W tym stanie rzeczy nie sposób byłoby mówić o poniesieniu kosztu w związku z przychodem. Nie sposób także stwierdzić, iż koszt ten jest ponoszony w celu zachowania źródła przychodu. Przy takim rozumieniu kosztu, wielokrotnie zachodzi sytuacja, w której z przychodem w ogóle nie wiąże się koszt (bo po dokonanej wpłacie nie nastąpiła wypłata) bądź zostaje poniesiony koszt przewyższający przychód (gdyż dokonana wypłata przewyższa poprzedzającą ją wpłatę). W tym ostatnim należałoby stwierdzić istnienie straty, co jest niemożliwe z uwagi na techniczne uwarunkowania urządzenia. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 15 w zw. z art. 16h ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. autor skargi argumentował, że badanie automatów jest konieczne do wykonywania działalności opodatkowanej. Natomiast brak wykonania świadczenia (badania automatów) nie dowodzi, zdaniem Spółki, o braku istnienia rzeczywistej transakcji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Zasadniczy spór w tej sprawie dotyczy sposobu rozliczenia dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych wpłat i wypłat z automatów do gier o niskich wygranych. Zagadnienie to było już przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zwartych w wyroku wydanym 12 września 2012 r. sygn. I SA/Bk 240/12 w sprawie ze skargi Spółki złożonej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. Wyrażone tam stanowisko podtrzymuje Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Należy na wstępie zwrócić uwagę, że w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca wymienił tylko niektóre zdarzenia powodujące powstanie przychodu podatkowego. Wynika to z użytego w tym przepisie zwrotu "w szczególności". W literaturze przedmiotu wskazuje się, że u podatników podatku dochodowego od osób prawnych przychodem będą wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, rzeczywiście otrzymane w roku podatkowym bądź też przychody należne, nawet jeśli nie są jeszcze otrzymane (por. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, komentarz do art. 12 u.p.d.o.p. [w:] CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, Wyd. III, LEX 2012). Co do zasady, przychodem podatkowym są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym także różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.). W przypadku działalności gospodarczej, za przychody osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.). Specyfika organizowanych przez Spółkę gier na automatach o niskich wygranych polega na tym, że aby skorzystać z usługi i zagrać na automacie, należy uprzednio dokonać wpłaty, która uruchamia grę. Charakter tej wpłaty wskazuje, że stanowi ona należne wynagrodzenie dla podmiotu organizującego grę na automatach. Bez tej wpłaty gracz nie będzie miał możliwości przystąpienia do gry. Spółka w zamian za dopuszczenie gracza do gry uzyskuje bowiem wynagrodzenie, które niewątpliwie stanowi przysporzenie majątkowe. Wpłata ta stanowi więc przychód podatkowy dla podmiotu organizującego gry na automatach o niskich wygranych w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Nie można zgodzić się ze skarżącą Spółką, że w tego typu działalności przychodem podatkowym jest różnica między wpłatami do automatu do gry a wypłatami z automatu. Przyjmując bowiem założenie, że uczestnik lub uczestnicy gry uzyskali wygrane z gry przewyższające wpłaty do automatu, należałoby przyjąć, że Spółka urządzająca grę uzyskała "ujemny" przychód, a przecież taka kategoria nie występuje na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. W takim przypadku można mówić jedynie o stracie podatkowej, będącej nadwyżką kosztów uzyskania przychodów nad tymi przychodami (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.). Wbrew zarzutom skargi, ustalenie straty z tego rodzaju działalności jest możliwe, co dobitnie pokazuje treść decyzji organu I instancji. Z tego powodu organy skarbowe słusznie również przyjęły, że wygrane na automatach są dla urządzającego grę kosztem uzyskania przychodu. W myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Przy takim rozumieniu pojęcia kosztów uzyskania przychodów, nie można podzielić stanowiska skarżącej Spółki, że wypłata "wygranych" nie miała wpływu na powstanie lub zwiększenie przychodu spółki. Nie do przyjęcia jest również argumentacja pełnomocnika Spółki, zgodnie z którą o braku związku przyczynowego między wydatkiem a kosztem decyduje dokonywanie wypłat bez woli Spółki. Specyfika gry na automatach o niskich wygranych zakłada, że pomiot prowadzący działalność gospodarczą o takim profilu akceptuje możliwości uzyskania przez gracza wygranej w tym także w wysokości przewyższającej wielkość wpłaty, która uruchomiła grę. Wygrana wypłacana graczowi po dokonaniu wpłaty niewątpliwie jest wydatkiem racjonalnym i gospodarczo uzasadnionym oraz pozostaje w związku przyczynowym z przychodami spółki, na które składa się suma wpłat pozwalających na uruchomienie gry na automacie, a więc wypełnia definicję kosztu podatkowego. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że prawidłowe jest stanowisko organów skarbowych, że wpłaty do automatów do gier o niskich wygranych dokonywane przez graczy stanowią przychód Spółki, stosowanie do art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., zaś realizowane wypłaty wygranych są dla Spółki kosztem uzyskania przychodu, stosowanie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dlatego też podniesione w tym zakresie zarzuty skargi są całkowicie bezzasadne. Bezzasadny jest również zarzut skargi dotyczący art. 15 w zw. z art. 16h ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p, poprzez jego nienależytą wykładnię, polegająca na odmowie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych tytułem wynagrodzenia za badanie automatów do gry D., które miało być przeprowadzone w dniu [...] stycznia 2009 r. przez Pana A. S. W istocie skarżąca Spółka nie kwestionuje ustaleń organów skarbowych, że do takiego badania nie doszło. Jednoznacznie wskazują na to zeznania A. S., złożone w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w B. Jeżeli zatem nie ma wątpliwości, że usługa badania automatów nie została wykonana, to nie można wynagrodzenia za tę usługę traktować jako wydatku zwiększającego wartość początkową środka trwałego w rozumieniu art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. Skoro bowiem nie było badania automatów do gier, to nie doszło w tym zakresie do zwiększenia ich wartości początkowej. Nie przekonuje zawarta w skardze argumentacja, że brak wykonania świadczenia (badania automatów) nie dowodzi braku istnienia rzeczywistej transakcji. Nie kwestionując woli zawarcia takiej transakcji, organy słusznie przyjęły, że sam zamiar i wola stron nie przesądza o rzeczywistym istnieniu takiej transakcji. Trzeba też podkreślić, że zakwestionowana faktura została wystawiona w dniu [...] stycznia 2009 r. za wykonanie usługi badania automatów w dniu [...] stycznia 2009 r. Istotą tego dokumentu nie jest więc potwierdzenie samej woli zawarcia transakcji, ale jej wykonanie (przeprowadzanie badania automatów), co w rzeczywistości nie miało miejsca. Zasadnie więc organy zakwestionowały wynikający z tej faktury wydatek, bowiem nie przyczynił się on do zwiększenia wartości początkowej automatów do gry. Jak już wspomniano, Spółka nie kwestionuje ustaleń organów skarbowych w zakresie bezzasadnego ujęcia w kosztach uzyskania przychód wydatku w kwocie 219, 28 zł, stanowiącego zwrot kosztów podróży służbowej przewodniczącego rady nadzorczej (udziałowca). Ustalenia te nie budzą również wątpliwości Sądu, bowiem zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38a u.p.d.o.p., nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji. Reasumując, Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszała obowiązujące przepisy prawa, dlatego stosując art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270), orzekł o oddaleniu skargi.