I SA/Po 627/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant referent stażysta Monika Wiza po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2012 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w [...] na postanowienie Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] zł (trzysta [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia (...).12.2012 r. "G." Spółka z o.o. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z zapytaniem, czy wartość nagród do kwoty 760 zł w organizowanych przez nią konkursach korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361; zwana dalej "u.p.d.o.f."). W opisie stanu faktycznego zainteresowana wskazała, że prowadzi kilka serwisów internetowych dotyczących różnej tematyki (m.in. portal aukcyjny, "porównywarka" cen). W celach promocyjnych wnioskodawczyni organizuje różne konkursy dla swoich obecnych i potencjalnych klientów. Konkursy mają zachęcić uczestników do korzystania z serwisów Spółki. Zadania konkursowe są różne. Czasami wnioskodawczyni ogłasza konkursy na najlepszy projekt innowacyjnego serwisu internetowego. Takie konkursy są wieloetapowe. Zazwyczaj końcowym etapem takiego konkursu jest prezentacja przez uczestników pomysłów. Rozstrzygnięcia dokonuje jury, w skład którego wchodzą osoby wskazane przez Spółkę. Wszystkie konkursy są ogłaszane na stronach internetowych prowadzonych przez nią serwisów, a także na stronach innych portali internetowych. Konkursy skierowane są do nieograniczonego kręgu osób i co do zasady wszyscy chętni mogą wziąć w nich udział. Czasami warunkiem uczestnictwa w konkursie jest spełnienie określonych w regulaminie warunków (np. posiadanie konta w portalu społecznościowym). Każdy organizowany przez Spółkę konkurs posiada odpowiedni regulamin. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni wskazała, że w jej ocenie wartość nagród w konkursach do kwoty 760 zł będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., z uwagi na fakt, że spełnione są wszelkie warunki dla zastosowania tego zwolnienia - przede wszystkim ten warunek, który dotyczy faktu, iż przedmiotowe konkursy są organizowane przez środek masowego przekazu. Zainteresowana zwróciła uwagę na istnienie przesłanek przemawiających za tym, że jest ona środkiem masowego przekazu i w związku z tym wydawane przez nią nagrody w konkursach będą korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych do kwoty wskazanej we wspomnianym przepisie. Postanowieniem z dnia (...) marca 2012 r., wydanym na podstawie art. 14g § 1 i § 3 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwana dalej Ordynacja podatkowa), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając jako organ upoważniony przez Ministra Finansów pozostawił bez rozpatrzenia wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że wniosek Spółki nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, w związku z czym pismem z dnia (...) marca 2012 r., na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy, wezwano wnioskodawczynię do usunięcia braków formalnych w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Otóż, organ podatkowy wezwał Spółkę do jednoznacznego wskazania, czy jako instytucja – "G. Spółka z o.o." jest środkiem masowego przekazu oraz czy organizowane przez nią konkursy są konkursami z dziedziny: nauki lub kultury lub sztuki lub dziennikarstwa lub sportu. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Spółka wskazała, że w jej ocenie jest ona, jako prowadząca stronę internetową, środkiem masowego przekazu. Natomiast w zakresie drugiego pytania zainteresowana wyjaśniła, że organizowała w przeszłości i będzie organizowała w przyszłości konkursy m.in. z dziedzin nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa lub sportu. Część konkursów nie mieści się jednak w tym katalogu — są to konkursy z innych dziedzin, aniżeli wymienione we wniosku o interpretację. Według stanowiska organu podatkowego wnioskodawczyni usunęła brak formalny wskazany w punkcie drugim wezwania, jednakże nie usunęła braku określonego w punkcie pierwszym tegoż wezwania. Odnosząc się bowiem do pierwszego ze wskazanych w wezwaniu braków, Spółka nie uzupełniła opisanego we wniosku stanu faktycznego w sposób jednoznaczny. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia braków wniosku ponownie przedstawiła jedynie własne stanowisko (ocenę) w odniesieniu do przedmiotowego zagadnienia - do czego nie była zobowiązana, tym bardziej, że wynikało to już z przedstawionego uprzednio we wniosku opisu tegoż stanowiska. Organ podatkowy podkreślił, iż wysłane wnioskodawczyni wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku było sprecyzowane w sposób zrozumiały i jasny, nie budzący żadnych wątpliwości. Tym samym organ nie mógł postąpić inaczej, niż uznać, że wniosek w wyznaczonym terminie nie został uzupełniony o wskazany element. W tej sytuacji organ nie mógł wydać rozstrzygnięcia w przedmiocie wnioskowanym przez zainteresowaną Spółkę. Wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego jest niezbędnym elementem wniosku, bez którego to elementu nie jest możliwe wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Ponadto organ podatkowy wyjaśnił, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym. Tym samym ocena statusu wnioskodawczyni, w kontekście informacji wskazanej w punkcie pierwszym wysłanego Spółce wezwania, nie może być przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdyż to w gestii wskazanych organów podatkowych, względnie organów kontroli skarbowej, mieści się ocena i przeprowadzenie stosownego postępowania w celu stwierdzenia na podstawie załączonych dokumentów m.in. owego statusu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka z o.o. "G.", wnosząc o uchylenie tego aktu, zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie prawa materialnego, a w szczególności: 1) art. 14b § Ordynacji podatkowej - poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej i pozostawienie wniosku Spółki bez rozpatrzenia; 2) art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej - poprzez jego zastosowanie i pozostawienie wniosku Spółki bez rozpatrzenia w okolicznościach, gdy nie było to uzasadnione i gdy organ podatkowy powinien był wydać interpretację; 3) art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej - poprzez pozostawienie wniosku Spółki bez rozpatrzenia. W ocenie skarżącej, pojęcie "środka masowego przekazu" bezsprzecznie jest pojęciem podatkowym - pojawia się w treści art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. Jest to przepis prawa podatkowego, który powinien podlegać interpretacji przez organ. W związku z tym zupełnie niezrozumiałe było dla Spółki postawione w wezwaniu pytanie organu, czy jest ona środkiem masowego przekazu. Zdaniem skarżącej, postępowanie organu podatkowego należy wręcz uznać za ewidentne niewywiązanie się z ciążących na nim obowiązków, poprzez uchylanie się od dokonania definicji i wykładni ustawowego pojęcia. Obowiązkiem organu było dokonanie interpretacji, czy na tle przedstawionego stanu faktycznego Spółka spełnia warunki, by uznać ją za środek masowego przekazu, a w związku z tą oceną - udzielenie odpowiedzi na pytanie Spółki. Niezależnie od tego skarżąca stanęła na stanowisku, że jest środkiem masowego przekazu w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Jednocześnie jednak wskazała, że nie ma co do tego pewności. Dokonała jedynie oceny w oparciu o brzmienie u.p.d.o.f., Słownik Języka Polskiego oraz stanowisko wyrażane w doktrynie. Zdaniem Spółki, stan faktyczny przez nią przedstawiony pozwalał na wydanie przez organ interpretacji, bez zadawania dodatkowych pytań. Wniosek Spółki wypełniał ciążące na niej w tym zakresie obowiązki, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wyraziła przekonanie, iż przedstawiła w sposób jasny zaistniały w sprawie stan faktyczny poprzez opisanie, że jest podmiotem prowadzącym różne serwisy internetowe, za pomocą których ogłaszane są konkursy. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy uznał stanowisko strony skarżącej za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie zostało wydane na skutek błędnej wykładni przepisów regulujących zasady wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w kontekście stanu faktycznego i przepisów prawa materialnego, których wykładni zażądano we wniosku o jej udzielenie. W zakreślonym przez siebie stanie fatycznym – stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej – Spółka wskazała na istotne z jej punktu widzenia okoliczności, co do statusu prowadzonych przez siebie serwisów internetowych. Jeżeli organ uprawiony do wydania interpretacji uznał, że tak przestawiony stan faktyczny nie jest zgodnie z dyspozycją cytowanego przepisu "wyczerpujący", miał prawo zażądać jego uzupełnienia. Ale nie oznacza to możliwości wymagania od podatnika lub płatnika ubiegającego się o interpretację, aby de facto to on sam rozstrzygnął w takiej formie wątpliwości interpretacyjne związane z pojęciem zawartym w przepisach prawa podatkowego. To organ winien rozstrzygnąć, jakie elementy stanu faktycznego powinny być uzupełnione, ale pod kątem przesłanek, które uzna za decydujące dla określenia płatnika za "środek masowego przekazu". Nie ulega wątpliwości, że skarżąca Spółka prowadzi tzw. "wortale internetowe", które oznaczają internetowe portale wertykalne, tzn. portale wyspecjalizowane (por. P. Fajgielski – Funkcjonowanie portali internetowych – wybrane problemy prawne, w Internet. Prawno-informatyczne problemy sieci, portali i e-usług, C.H. Beck, Warszawa 2012, str. 133-135). W dotychczasowym orzecznictwie ukształtował się już pogląd, że do skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. nie jest wystarczający sam fakt, że informacja o konkursie przekazana została w środkach masowego przekazu (prasa, radio, telewizja), rozumianych jako środki komunikowania masowego (urządzenia techniczne), do których zaliczany jest Internet. Przepis ten wymaga dodatkowo, aby konkursy były również organizowane przez środki masowego przekazu w znaczeniu instytucji zaliczanych do tzw. mass mediów. Środki masowego przekazu są definiowane zarówno od strony przedmiotowej, jak i podmiotowej (por. wyroki WSA : w Warszawie w sprawach III SA/Wa 1189/09, publ. LEX nr 600259, III SA/Wa 2043/11 i w Łodzi w sprawie I SA/Łd 646/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). To właśnie ten ostatni aspekt, tzn. bycia podmiotem określanym jako środek masowego przekazu wymaga w rozpatrywanej sprawie wyjaśnienia i interpretacji. Nie może on zostać zatem uznany jako element stanu faktycznego, którego podanie obciąża wnioskodawcę jako podatnika. W takim przypadku to osoba ubiegająca się o interpretacje musiałaby we własnym zakresie, na podstawie przez siebie określonych przesłanek dokonać interpretacji, czy jest podmiotem będącym masowym środkiem przekazu. Wymaga także podkreślenia, że takie założenie zostało poczynione w stanowisku Spółki, która wskazując, że przysługuje jej klientom prawo do zwolnienia musiała założyć, że jest środkiem masowego przekazu. Jest to jednak zagadnienie, które wymaga wykładni, a nie okoliczność faktyczna. Ażeby określić, czy opisane we wniosku wortale można zaliczyć do mass mediów, mogą być potrzebne dodatkowe dane odnoszące się do stanu faktycznego, które wskazywać będą, czy charakteryzują się one istotnymi z tego punktu widzenia cechami. Jedynie tytułem przykładu można wskazać na takie, które wskazywane są w literaturze, a które odnoszą się do jego wolności ( rozumianej jako dostępność dla wszystkich dysponujących komputerem podłączonym do sieci), masowości ( szeroko stosowanym przez każdą grupę społeczną ), globalności, efektywności i ciągłości (por. J. Janowski w Technologia informacyjna dla prawników i administratywistów, Wyd. Difin 2009, str. 340-345). To zatem posiadanie określonych cech przez portale wertykalne prowadzone przez płatnika będzie stanowiło o możliwości przyjęcia, czy opisane we wniosku konkursy można uznać za organizowane i emitowane przez środek masowego przekazu. Taka jest istota wyczerpującej prezentacji stanu faktycznego, o którym stanowi art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. W zakresie procedowania przy udzielaniu interpretacji indywidualnych należy wskazać, że jeżeli przedstawiony przez podatnika stan faktyczny pozwala na udzielenie odpowiedzi na sformułowane pytanie należy to uczynić. Jeżeli zaś nie pozwala, to należy wezwać o dalsze niezbędne informacje, lecz odnoszące się do okoliczności faktycznych. Takie wskazania wypływają z przepisów art. 14h w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Domaganie się zaś, aby podatnik sam podał, czy posiada określony status w realiach niniejszej sprawy było w istocie żądaniem dokonania we własnym zakresie interpretacji pojęcia środek masowego przekazu i to według nieznanych kryteriów. Czy przyjęta przez wnioskodawcę kwalifikacja swojego statusu do środków masowego przekazu była prawidłowa mogłoby zatem zostać dokonane dopiero w ramach ewentualnych innych procedur, jak kontrola podatkowa, czy postępowanie podatkowe. Tymczasem zakres przepisów prawa materialnego, których wykładni ma dokonać organ podatkowy w procesie stosowania prawa w toku postępowania podatkowego oraz przepisów, których wykładni dokonuje się w procesie wydawania indywidualnych interpretacji, o których mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, powinien być taki sam. Bowiem tylko wówczas możliwe jest zrealizowanie podstawowego celu jakiemu służyć ma interpretacja indywidualna, którym jest ochrona prawna wynikająca z tytułu zastosowania się wnioskodawcy do wydanej interpretacji. Wskazał na Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 kwietnia 2012 r. w sprawie I FSK 1070/11 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podsumowując należy stwierdzić, że w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualna, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy zalicza się do środków masowego przekazu w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt. 68 u.p.d.o.f. Za trafne wobec tego należy uznać podniesione zarzuty naruszenia art. 14b § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, a tym samym art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, gdyż działanie takie podważa zasadę praworządności oraz zaufania do organów podatkowych. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uprawniony do wydawania interpretacji zobowiązany będzie albo do jej udzielenia w zakreślonym stanie faktycznym, bądź też do wezwania podatnika o jego uzupełnienie, ale w takim zakresie, który nie będzie przerzucał ciężaru wykładni na wnioskodawcę, a jedynie przyczyni się do uzyskania przez niego cechy określonej w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie odpowiada prawu i stwierdzając, że wydane ono zostało z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.) orzekł o jego uchyleniu. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o treść art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.