I GSK 231/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Henryk Wach Protokolant Anna Nowak po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 października 2012 r. sygn. akt III SA/Łd 819/12 w sprawie ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J. R. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w [...] kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 25 października 2012 r. o sygn. akt III SA/Łd 819/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a."), oddalił skargę J. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] września 2011 r. (nr [...]), którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] marca 2011 r., określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od lutego do listopada 2003 r. oraz maj i czerwiec 2004 r., a także umarzającą postępowanie w zakresie określenia tego podatku za okres od września do grudnia 2002 r., za styczeń 2003 r., grudzień 2003 r. i za okres od stycznia do kwietnia 2004 r. Organy podatkowe rozpoznawały sprawę dwukrotnie, bowiem poprzednia decyzja organu I instancji z dnia [...] maja 2009 r. została uchylona decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2009 r. Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów podatkowych orzekających w ponowie rozpoznawanej przez nie sprawie. Organy te ustaliły, że J. R. w analizowanym okresie prowadził obrót paliwami płynnymi na dzierżawionej przez siebie stacji paliw w [...], na której posiadał cztery zbiorniki o łącznej pojemności 57 000 litrów (w tym dwa z nich podłączone do dystrybutorów) oraz dodatkowo zamontował obok stacji dwa zbiorniki o pojemności 55 000 litrów każdy, które wydzierżawił W. W. (przy czym żaden z pracowników firmy "R." nie potwierdził, aby W. W. prowadził jakąkolwiek działalność związaną z obrotem paliwami w [...]). J. R. posiadał również unieruchomioną cysternę o poj. 25 000 litrów oraz 10 pojemników typu mauser o poj. 1000 litrów każdy.. Dostawcą paliw do stacji skarżącego była [...] "A." [...], która z kolei nabywała od [...], [...] i [...] komponenty paliwowe (takie, jak: rozpuszczalnik chlorokauczukowy, benzen, olej Flonaft, benzyna I komponent, olej technologiczny N15, preparat Antykor RT, olej bazowy SAE 10, olej bazowy SAE 20), przy czym na fakturach sprzedaży VAT wystawianych przez firmę "A." podawano jako przedmiot transakcji olej napędowy lub etylinę. Ustalono również, że firma "A." nie posiadała bazy magazynowej, a tylko jeden samochód - cysternę do przewozu ciekłych substancji chemicznych, zaś do transportu ww. komponentów wynajmowano firmy transportowe, a kierowcy tychże firm transportowych (m.in. M. B., Z. Ł., D. S., R. W., J. K. i inni) oraz pracownicy firmy "R." (S. L., B. J., M. A., M. M., M. Ś.) zeznali, że zakupiony przez firmę "A." towar był dostarczany bezpośrednio m.in. na Stację Paliw "R." w [...]. Z zeznań świadków wynika, że przedmiotowe komponenty w [...] były zlewane do dwóch ziemnych zbiorników o pojemności 55 000 litrów każdy, podłączonych do nalewaka i ogrodzonych. Do tych zbiorników zlewane były tylko komponenty zamawiane w [...], [...] i [...]. Z zeznań świadków M. Ś. i M. M. wynikało, że substancje te były następnie mieszane w sposób określony przez J. R. Przeklasyfikowywano je na paliwa silnikowe i jako takie sprzedawano. Z pisma Instytutu Technologii Nafty z dnia [...] sierpnia 2005 r. wynikało, że poprzez mieszanie komponentów dostarczanych na stację paliw w [...] można było uzyskać paliwa zbliżone parametrami do benzyn silnikowych i oleju napędowego. Fakt mieszania komponentów paliwowych na stacji J. R. potwierdzono również w postępowaniu karnym, które zostało zakończone prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w [...] z dnia [...] listopada 2008 r. (sygn. akt [...]) skazującym J. R. za czyn z art. 54 § 1 w zbiegu z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.; dalej zwany "kks"), tj. za to, że biorąc udział w nieujawnieniu przez W. W. i C. K. wprowadzania do obrotu jako oleju napędowego i benzyny uzyskanych z mieszania komponentów węglowodorowych paliw silnikowych, naraził Skarb Państwa na uszczuplenie podatku akcyzowego. W toku postępowania podatkowego organ powziął również czynności w celu ustalenia, czy podatek akcyzowy od sprzedanego paliwa został zapłacony przez [...] "A." [...]. Z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Celnego w [...] oraz Naczelnika Urzędu Celnego w [...] wynikało, że [...] "A." nie była zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego i nie składała deklaracji z tytułu tego podatku oraz że w wyniku przeprowadzonej kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określił temu podmiotowi zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące w okresie grudzień 2003 r. - kwiecień 2004 r. Organ podatkowy poczynił również ustalenia, czy na Stacji Paliw "R." działalność gospodarczą prowadziło "[...] W. W." lub [...] C. K., na co wskazywał J. R. Organ I instancji nie dał wiary zeznaniom J. R. o wydzierżawieniu zbiorników W. W. i że nic nie wiedział o dostawach komponentów; nie uznano też za zgodne z prawdą wyjaśnień W.W., w których potwierdza on prowadzenie rzeczywistej działalności w [...]. Postępowanie dowodowe nie wykazało również, że C. K. nabywał i wprowadzał do obrotu wyroby akcyzowe bez zapłaty podatku akcyzowego, wystawiał faktury VAT, które legalizowałyby źródła pochodzenia paliwa uzyskanego z mieszania komponentów paliwowych. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że to J. R. sprzedawał wymieszane i przeklasyfikowane komponenty paliwowe (nabyte jako bezakcyzowe) jako paliwa silnikowe, nie płacąc należnego podatku akcyzowego. W związku z tym organ ten decyzją z dnia [...] marca 2011 r. określił J. R. zobowiązanie podatkowe w akcyzie za wskazane wyżej okresy w łącznej wysokości [...] zł, zaś Dyrektor Izby Celnej - po rozpatrzeniu odwołania strony - decyzją z dnia [...] września 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, wydane w sprawie decyzje nie naruszyły prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Sąd nie uwzględnił zarzutów dokonania przez organy podatkowe ustalenia stanu faktycznego z naruszeniem przepisów regulujących zasady postępowania dowodowego, tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zdaniem Sądu, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że stacja paliw J. R. brała udział w mieszaniu komponentów paliwowych, które nie były opodatkowane podatkiem akcyzowym (do 30 kwietnia 2004 r.) i ze stawką 0 zł (od 1 maja 2004 r.). Komponenty te - jako pełnowartościowe paliwa (olej napędowy, benzyna), będące wyrobem akcyzowym podlegającym opodatkowaniu tym podatkiem - sprzedano odbiorcom nie uiszczając na żadnym etapie obrotu tym wyrobem należnego podatku akcyzowego. Bezpośrednim dostawcą paliw była [...] "A.", zaś nabywane przez nią komponenty paliwowe w pewnej części trafiały do J. R. Firma "A." nie składała deklaracji i nie płaciła podatku akcyzowego. Również czynności procesowe przeprowadzone w odniesieniu do [...] W. W. oraz [...] C. K. nie potwierdziły, aby te podmioty płaciły podatek akcyzowy. Sąd stwierdził, że nie znalazło potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym twierdzenie skarżącego, że wynajmował zbiorniki W. W. - nie potwierdzili tego ani pracownicy firmy skarżącego, ani kierowcy z innych firm transportowych, którzy przywozili komponenty do [...]. Ustalono natomiast, że W. W. nie dysponował w [...] żadnymi pomieszczeniami biurowymi bądź magazynowymi, zaś jego dom w [...], w którym miał rzekomo drukować faktury sprzedaży oleju napędowego, był zniszczony, bez żadnych śladów zamieszkania i miał odcięte przyłącze energetyczne. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że powyższe ustalenia potwierdzają, że od paliw, które były przedmiotem obrotu, nie odprowadzono podatku akcyzowego. Za nieuzasadniony uznał Sąd pierwszej instancji również zarzut dotyczący dokonania przez organy podatkowe ustaleń odmiennych od ustaleń prawomocnego wyroku sądu karnego. Zdaniem WSA, organy podatkowe tak samo jak Sąd Okręgowy w [...] przyjęły, że J. R. wprowadzał do obrotu mieszaniny komponentów paliwowych jako pełnowartościowe paliwo, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy. Zgromadzone w sprawie dowody uprawniały natomiast organy do uznania, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na jednej z poprzednich faz obrotu. Organy mogły więc żądać zapłaty podatku od każdego podmiotu uczestniczącego w obrocie tym produktem, przy czym udział skarżącego w obrocie paliwem silnikowym nie budzi żadnych wątpliwości. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w świetle dokonanych ustaleń istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy nie miała kwestia dotycząca tego, czy W. W. był "słupem", który miał w istocie legalizować w części (kontynuować) działalność J. R. (tak stwierdził organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji), czy też W. W. sam dokonywał sprzedaży mieszanin paliw silnikowych (tak jak chce skarżący). Zdaniem Sądu, chybiony okazał się również zarzut naruszenia art. 11 p.p.s.a. Przepis ten jest przepisem procedury sądowoadministracyjnej i nie mógł zostać naruszony przez organ podatkowy. W ocenie WSA, "ustalenia prawomocnego wyroku" w rozumieniu art. 11 p.p.s.a. rozumieć należy jako ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego, dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia, natomiast sąd administracyjny nie jest związany ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku karnego. Sąd stwierdził, że zgodnie z sentencją prawomocnego wyroku sądu karnego z dnia [...] listopada 2008 r. (sygn. akt [...]) - którą sąd administracyjny jest związany - J. R. brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu osiągnięcie korzyści majątkowej z przestępstw związanych z wprowadzaniem do obrotu handlowego mieszanin komponentów węglowodorowych jako pełnowartościowych paliw silnikowych. W ocenie WSA, powyższe potwierdza, że skarżący dokonywał sprzedaży wyrobu akcyzowego, od którego nie uiścił podatku akcyzowego. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył J. R. Zaskarżył wyrok w całości. Wniósł o jego uchylenie oraz o zwrot kosztów postępowania, w wysokości prawem przypisanej. Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1) art. 11 p.p.s.a. przez pominięcie i błędną interpretację ustaleń poczynionych w prawomocnym wyroku skazującym Sądu Okręgowego w [...] z dnia [...] listopada 2008 r. (sygn. akt [...]) w zakresie przypisania konkretnych znamion czynu zabronionego i przyjęcie, że J. R. skazany prawomocnym wyrokiem wprowadzał do obrotu mieszaniny komponentów paliwowych jako pełnowartościowe paliwo oraz poprzez przyjęcie, że kwestia czy W. W. był "słupem" czy też sam dokonywał sprzedaży mieszaniny paliw silnikowych nie ma istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że skarga była zasadna i zaakceptowanie w ten sposób naruszeń procedury, do których doszło w toku rozpoznawania sprawy, a polegających na tym, że organy podatkowe z obrazą art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 w zw. z art. 194 § 1 oraz art. 113, art. 108 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przyjęły wbrew prawomocnemu wyrokowi sądu karnego skazującego J. R., że dokonywał on sprzedaży wyrobów akcyzowych, pomijając aspekt odpowiedzialności jako osoby trzeciej. Związany z tym jest zarzut naruszenia art. 113 w zw. z art. 108 §1 i 2 Ordynacji podatkowej przez jego nie zastosowanie i przyjęcie, że skarżący sam prowadził działalność, a nie tylko pomagał w nieujawnianiu wprowadzenia oleju napędowego i benzyny do obrotu gospodarczego. Nie uwzględniono wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i dokonano niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził w szczególności, że osoba, która prawomocnym wyrokiem sądu została skazana jako "firmujący" nie może być adresatem decyzji określającej wysokość niezapłaconego podatku związanego z tą działalnością. W grę wchodzi jedynie odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe firmowanego, za które firmujący odpowiada solidarnie z tym pierwszym na podstawie art. 113 Ordynacji podatkowej. Osoba, za zgodą której podatnik posługiwał się jej imieniem i nazwiskiem w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Z treści zarzutów postawionych J. R. w wyroku skazującym wynika, że on tylko pomagał W. W. i C. K. w nieujawnianiu wprowadzenia oleju napędowego i benzyny do obrotu gospodarczego, a nie sam prowadził taką działalność. Odmienne ustalenia w takim stanie faktycznym noszą znamiona dowolności. Sąd administracyjny był związany ustaleniami dokonanymi w wyroku karnym skazującym J. R. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu podatkowego (radca prawny) wniósł ponadto o zasądzenie kosztów procesu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Wniesiona w sprawie niniejszej skarga kasacyjna okazała się bezzasadna. Na wstępie dalszych rozważań konieczne jest zwrócenie uwagi, że przedmiotem rozpoznania sprawy zawisłej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym są – zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – naruszenia prawa przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Naruszenia te mogą dotyczyć tak prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jak i przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a), przy czym w każdym przypadku Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia nieważność przeprowadzonego przed Sądem pierwszej instancji postępowania sądowoadministracyjnego, która zachodzi w sześciu enumeratywnie wskazanych przypadkach – art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a. W sprawie niniejszej strona skarżąca literalnie podnosi zarzuty naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 11 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. wiążąc to z obrazą art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 w zw. z art. 194 § 1 oraz art. 113, art. 108 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Jednakże zarzuty te pozostają merytorycznie nieuzasadnione, ponieważ w miejsce wskazania konkretnych naruszeń, których miałby dopuścić się Wojewódzki Sąd Administracyjny, kasator w skardze kasacyjnej jedynie powtarza przedstawioną przez siebie wcześniej w postępowaniu administracyjnym i sądowoadministracyjnym własną koncepcję rozstrzygnięcia. Zostaje przy tym pominięte to, co Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał jako niezasadne oraz dlaczego podzielił stanowisko organu. Oznacza to, że wniesiona skarga kasacyjna, pomimo pewnej formalnej poprawności, pozostaje jednak ad meritum nieuzasadniona. Przechodząc do zawartych w ww. skardze kasacyjnej rozważań nie można nie zauważyć, iż opierają się one na założeniu, że (zdaniem strony skarżącej) czyny opisane w pkt IV i V wyroku Sądu Okręgowego w [...] z dnia [...] listopada 2008 r. w sprawie [...] pozwalają jedynie na przyjęcie – i w tym zakresie, zgodnie z art. 11 p.p.s.a., wiążą przynajmniej WSA – iż skarżący nie był współsprawcą opisanych w tej części sentencji wyroku przestępstw, ale jedynie pomocnikiem. Tym samym – zdaniem strony skarżącej – w dalszych postępowaniach podatkowych skarżący powinien być traktowany jako osoba trzecia w rozumieniu art. 108 i art. 113 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym warto wskazać, że pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" w rozumieniu art. 11 p.p.s.a. należy rozumieć ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia – vide np. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2014 r. o sygn. akt II FSK 93/14 (LEX nr 1519073). Tak więc, również wiążąca będzie dla Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przyjęta w wyroku skazującym ostateczna kwalifikacja prawna czynu. Gdyby zatem – co było podnoszone przez organ jeszcze na etapie postępowania administracyjnego – skazanie dotyczyło przestępstwa popełnionego w formie pomocnictwa, to konieczne byłoby przytoczenie w wyroku w sprawie [...] (w części dotyczącej jego punktu IV) również art. 18 § 3 k.k. (art. 20 § 2 k.k.s.) jako podstawy prawnej tego wyroku. Art. 18 § 3 k.k. nie został jednak przywołany w wyroku w sprawie [...], a w skardze kasacyjnej brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dlaczego mimo to należy przyjmować, iż w sprawie niniejszej mamy do czynienia z pomocnictwem, nie zaś ze współsprawstwem. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 października 2014 r. o sygn. akt I FSK 1557/13 (LEX nr 1587416): "Związanie sądu administracyjnego ustaleniami wyroku karnego wynikające z art. 11 p.p.s.a. należy zatem rozumieć w ten sposób, że przepis ten zakazuje sądowi podważania ustaleń organu administracji publicznej (organu podatkowego) zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptację ustaleń organu administracyjnego (podatkowego) zgodnych z ustaleniami wyroku skazującego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2009 r., II GSK 727/08, z dnia 22 października 2010 r., I FSK 1728/09, z dnia 19 września 2012 r., I FSK 1461/11)". Jeżeli więc wniesiona do WSA skarga (ewentualnie wnoszona następnie skarga kasacyjna) miałaby odnieść skutek, to skarżący powinien był wykazać, że ustalenia organów są sprzeczne np. z przyjętą w wyroku skazującym kwalifikacją prawną czynu poprzez przyjęcie współsprawstwa, w miejsce pomocnictwa. Rzecz jednak w tym, że w wyroku skazującym dotyczącym sprawy niniejszej w ramach kwalifikacji przyjęto właśnie współsprawstwo, więc przyjęcie przez WSA, że było to pomocnictwo naruszałoby art. 11 p.p.s.a. W tym stanie rzeczy podstawowy zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 11 p.p.s.a. okazał się oczywiście nieuzasadniony. Z tych samych względów za nieuzasadniony również należy uznać – oparte na założeniu, iż doszło do naruszenia art. 11 p.p.s.a. – zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że skarga była zasadna i zaakceptowanie w ten sposób naruszeń procedury, do których doszło w toku rozpoznawania sprawy, a polegających na tym, że organy podatkowe z obrazą art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 w zw. z art. 194 § 1 oraz art. 113, art. 108 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Tym bardziej, że kasator w skardze kasacyjnej bliżej nie uzasadnia na czym miałoby polegać naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Kasator przeciwstawia jedynie własne oceny – ocenom Sądu, nie wykazując przy tym, aby oceny Sądu były wadliwe, a zwłaszcza aby naruszały wskazane w skardze kasacyjnej przepisy. Ze wskazanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.