III SA/Łd 819/12

Dnia 25 października 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska Sędzia NSA Teresa Rutkowska Protokolant Asystent sędziego Dominika Trella po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2012 roku sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej o.p., Dyrektor Izby Celnej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] r. nr [...] określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym w łącznej kwocie - 1 971 905,00 zł, w tym za: luty 2003 r. w kwocie - 202 061,00 zł, marzec 2003 r. w kwocie - 254 556,00 zł, kwiecień 2003 r. w kwocie - 152 664,00 zł, maj 2003 r. w kwocie - 80 217,00 zł, czerwiec 2003 r. w kwocie - 197 928,00 zł, lipiec 2003 r. w kwocie - 174 185,00 zł, sierpień 2003 r. w kwocie - 120 769,00 zł, wrzesień 2003 r. w kwocie - 464 365,00 zł, październik 2003 r. w kwocie - 78 984,00 zł, listopad 2003 r. w kwocie - 46 143,00 zł, maj 2004 r. w kwocie - 37 134,00 zł, czerwiec 2004 r. w kwocie - 162 899,00 zł oraz umarzającej postępowanie w zakresie określenia zobowiązania za okres od września do grudnia 2002 r., za styczeń 2003 r., za grudzień 2003 r. i za okres od stycznia do kwietnia 2004 r. jako bezprzedmiotowe, Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny: Komenda Wojewódzka Policji w Ł. pismami z dnia 29 maja 2007 r. i z dnia 28 sierpnia 2007 roku poinformowała o prowadzonym śledztwie sygnatura [...], w którym jedną z osób podejrzanych był J.R. Policja ustaliła, że ww. w oparciu o instalację służącą do magazynowania i przeładunku paliw płynnych zlokalizowaną na terenie posesji w C. przy ul. A. 154 dokonywał obrotu substancjami, które nie zostały opodatkowane podatkiem akcyzowym. W dniu 22 listopada 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu w stosunku do J.R. postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące: wrzesień - grudzień 2002 r., styczeń - grudzień 2003 r. oraz za okres od stycznia do czerwca 2004 r. w związku z ujawnieniem sprzedaży komponentów paliwowych jako paliwa silnikowego bez uiszczenia należnej akcyzy. Do akt sprawy włączono oprócz materiałów przekazanych przez policję również materiały uzyskane bezpośrednio z Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. oraz z Urzędu Skarbowego w P. Organ I instancji ustalił, że bezpośrednim dostawcą paliw do Stacji Paliw J. R. w C. była B. S.O. z/s w B. (powiat c.), która z kolei nabywała od Rafinerii C., F. oraz "D." z W. komponenty paliwowe takie jak: rozpuszczalnik chlorokauczukowy, benzen, olej Flonaft, benzynę I komponent, olej technologiczny N15, preparat Antykor RT, olej bazowy SAE 10, olej bazowy SAE 20. Na fakturach sprzedaży VAT wystawianych przez firmę "B." podawano jako przedmiot transakcji olej napędowy lub etylinę. Ustalono również, że firma "B." nie posiadała bazy magazynowej, a tylko jeden samochód - cysternę do przewozu ciekłych substancji chemicznych. Do transportu ww. komponentów wynajmowano firmy transportowe. Jak zeznali kierowcy firm transportowych oraz pracownicy firmy "E." zakupiony przez firmę "B." towar dostarczali bezpośrednio m.in. na Stację Paliw "E." w C. S.O. - właściciel firmy "B." potwierdził, że handlował głównie substancjami ropopochodnymi, w tym komponentami nieobjętymi podatkiem akcyzowym oraz w niewielkiej ilości olejem napędowym i benzyną. Z kolei J.R. potwierdził, że posiadał na dzierżawionej Stacji Paliw w C. cztery zbiorniki o łącznej pojemności 57000 litrów (w tym dwa z nich podłączone do dystrybutorów) oraz dodatkowo zamontował obok stacji dwa zbiorniki o pojemności 55000 litrów każdy, które wydzierżawił W.W. Żaden z pracowników firmy "E." nie potwierdził, aby W.W. prowadził jakąkolwiek działalność związaną z obrotem paliwami w C. J.R. posiadał również unieruchomioną cysternę o poj. 25000 litrów oraz 10 pojemników typu mauser o poj. 1000 litrów każdy. Prowadzone przez Policję postępowanie zostało zakończone prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w P. z dnia 7 listopada 2008 r. sygnatura akt [...] skazującym J.R. za uszczuplenia w podatku akcyzowym. W związku z ww. wyrokiem Naczelnik Urzędu Celnego w P. powołując się na przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazał, że w przedmiotowej sprawie bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. okresy rozliczeniowe uległ zawieszeniu w okresie od 18 grudnia 2006 r. do 15 listopada 2008 r. (zobowiązanie za okres od lutego do listopada 2003 r.) oraz od 19 maja 2008 r. do 15 listopada 2008 r. (zobowiązanie za okres od lutego do czerwca 2004 r.). W dniu 25 maja 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wydał decyzję nr [...] określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od lutego do listopada 2003 r. w łącznej kwocie 1 771 872,00 zł oraz za miesiące od lutego do czerwca 2004 r. w łącznej kwocie 675 463,00 zł. Za pozostałe okresy objęte kontrolą organ I instancji umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe, ponieważ uległo przedawnieniu, albo nie zebrano dowodów na to, że w tych okresach przywożono komponenty na stację paliw w C. Z uwagi na brak możliwości ustalenia wielkości sprzedaży za poszczególne miesiące, przy ustalaniu podstawy opodatkowania przyjęto wielkość dokonanych w danym okresie dostaw komponentów. Zastosowanie tej metody uznano za zasadne, gdyż jak zeznali pracownicy Stacji Paliw w C. zarówno dostawy jak i sprzedaż paliw odbywały się na bieżąco. Wielkości sprzedaży (dostaw) paliw przez firmę "E." za poszczególne okresy rozliczeniowe ustalono w powiązaniu z fakturami wystawionymi przez Rafinerię C., D oraz F. na rzecz FHU "E." S.O., z których paliwa bezpośrednio trafiły na Stację Paliw do C. Od decyzji organu I instancji pełnomocnik strony wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie: art. 107, art. 108, art. 109, art. 113, art. 121, art. 122, art. 123, art. 190, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 o.p. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił decyzję organu I instancji z dnia [...] r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ II instancji wskazał, że w dniu 5 czerwca 2009 r. wystawiono i w tym samym dniu doręczono J.R. tytuły wykonawcze. Poza tym zastosowano też środek egzekucyjny w postaci zajęcia pojazdu, o którym dłużnik został powiadomiony. Z kolei Bank A. S.A. poinformował o zbiegu egzekucji do zajętego rachunku bankowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Znaczenie w sprawie mają również opisane wcześniej okresy zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na prowadzone postępowanie karne. Mając na uwadze przedstawione powyżej fakty organ odwoławczy uznał, że zobowiązanie za lata 2003 - 2004 nie uległo przedawnieniu, bowiem w sprawie nastąpiło zarówno zawieszenie jak i przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Pomimo powyższego Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił decyzję organu I instancji, gdyż stwierdził, że rozstrzygnięcie to nie jest właściwe zarówno w zakresie powołanych przepisów, zebranego materiału dowodowego jak i wyciągniętych wniosków. Brak precyzyjnej podstawy prawnej powstania obowiązku podatkowego uznano za istotne uchybienie, które należy wyeliminować wydając ponownie decyzję. Wskazano, że możliwe do zastosowania w sprawie przepisy prawa materialnego mają bezpośredni wpływ na konieczny do zgromadzenia materiał dowodowy, z którego powinny wynikać istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. Materiał dowodowy powinien nie tylko potwierdzać mieszanie komponentów, nabycie, posiadanie i sprzedaż wyrobów akcyzowych, ale i to, że od tych wyrobów nie zapłacono akcyzy w należnej wysokości. Organ odwoławczy uznał, że brak jest jakichkolwiek dowodów na to, że organ podjął działania w celu zgromadzenia materiału źródłowego, z którego wynikałoby, że podatek akcyzowy od paliwa zakupionego przez J.R. nie został odprowadzony na wcześniejszych etapach obrotu. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w P. w dniu [...]r. r. wydał decyzję nr [...] określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym w łącznej kwocie 1 971 905,00 zł. Organ I instancji ustalił, że J. R. w analizowanym okresie sprzedawał wymieszane i przeklasyfikowane komponenty paliwowe (nabyte jako bezakcyzowe) jako paliwa silnikowe nie płacąc należnego podatku akcyzowego. W ponownie prowadzonym postępowaniu Naczelnik Urzędu Celnego w P. pismem z dnia 26 marca 2010 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego w K. (organ właściwy od 1 września 2003 r.) z zapytaniem, czy firma Handlowo -Usługowa "B." S.O., [...] B. [...], NIP: [...] była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, czy składała deklaracje i płaciła ww. podatek oraz czy wobec tego podatnika były prowadzone postępowania podatkowe zakończone wydaniem decyzji. W odpowiedzi pismem z dnia 8 kwietnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. poinformował, że ww. podatnik nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, nie składał deklaracji Podano jednocześnie, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadził kontrolę w ww. podmiocie i w dniu 26 października 2009 r. wydał decyzje określające zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2003 r. oraz za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. Łączna kwota określonego w tych decyzjach zobowiązania wyniosła 2 914 306,00 zł i w dalszym ciągu stanowi zaległość podatkową. Przedmiotowe decyzje zostały przekazane do organu celnego w P. Dokonano również ustaleń stanu faktycznego przed 1 września 2003 r. W tym celu Naczelnik Urzędu Celnego w P. pismem z dnia 15 kwietnia 2010 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z zapytaniem, czy firma Handlowo - Usługowa "B." S.O., [...] B. [...], NIP: [...] była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, czy składała deklaracje i płaciła ww. podatek oraz czy wobec tego podatnika były prowadzone postępowania podatkowe zakończone wydaniem decyzji. W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. pismem z dnia 25 maja 2010 r. poinformował, że ww. podatnik przed dniem 1 września 2003 r. nie składał deklaracji i nie płacił podatku akcyzowego. W stosunku do ww. podmiotu przeprowadzono jedynie kontrole w zakresie podatku VAT (za wybrane miesiące 2001 - 2004 r.) i podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Z uwagi na podejrzenie, iż na Stacji Paliw "E." – J.R. w C. przy ul. A. 54 mogły prowadzić działalność gospodarczą: "Przedsiębiorstwo Handlowe W.W. D. [...], [...] Ł. (J.R. zeznał, że wydzierżawiał dwa zbiorniki W.W.) oraz PHU "G." C.K., [...] Ł., ul. H. 8 podjęto działania w celu ustalenia stanu faktycznego w odniesieniu do tych firm. Pismem z dnia 27 kwietnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z zapytaniem, czy zakończono postępowanie podatkowe wobec C.K. w związku z ujawnieniem obrotu komponentami paliwowymi jako pełnowartościowym olejem napędowym za lata 2002 - 2004. W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. przekazał wydaną przez siebie decyzję z dnia [...] r. umarzającą postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z lata 2003 - 2006 wobec C.K. Organ wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu przesłuchano również kierowców: S.L., B.J., M.A., M.M., M.Ś. W odniesieniu do W.W. ustalono, że od dłuższego czasu przebywa w Domu Opieki Społecznej w D., a stan zdrowia (po wypadku) nie pozwala na jego przesłuchanie. Ponadto ustalono, że FHU "B." – S.O. podpisała umowy z Rafinerią C. (umowa z dnia 30 września 2002 r. i z dnia 29 stycznia 2003 r.) na dostawę komponentów paliwowych. Jednocześnie FHU "B." złożyła oświadczenie, iż olej niskokrzepnący, olej technologiczny N - 15, olej Flonaft i preparat Antykor RT są kupowane zgodnie z przeznaczeniem i nie będą stosowane do innych celów, m.in. do silników z zapłonem samoczynnym (diesla). Powyższe potwierdził również świadek J.K. - Zastępca głównego księgowego Rafinerii C. Sprzedaż komponentów paliwowych firmie "B." potwierdzili także pozostali kontrahenci tj. F. SA, a także D. Z zeznań świadków pracowników firmy "E." (S.L., B.J., M.A., M.M., M.Ś.) wynika, że przynajmniej część zakupionych komponentów przez firmę "B." dostarczana była na stację w C. Kierowcy zeznali, że na polecenie J.R. jeździli po przedmiotowe komponenty do T. i O. M.M. i M.Ś. zeznali, że odbierali te komponenty na stacji paliw w C. Poza tym potwierdzili swoje podpisy na dokumentach dotyczących dostaw przedmiotowych komponentów. Fakt dostarczania komponentów do C. potwierdzili w swoich zeznaniach również kierowcy innych firm transportowych (m.in. M.B., Z.Ł., D.S., R.W., J.K.i i inni). Poza tym niektórzy kierowcy rozpoznali na okazanych im tablicach poglądowych pracowników stacji w C. – M.M. i M.Ś. Z zeznań świadków wynika, że przedmiotowe komponenty w C. były zlewane do dwóch ziemnych zbiorników o pojemności 55000 litrów każdy, podłączonych do nalewaka i ogrodzonych. Do tych zbiorników zlewane były tylko komponenty zamawiane w Rafinerii C., F. i D. Komponenty te były przeklasyfikowane na paliwa silnikowe i jako takie sprzedawane. Sprzedaż komponentów potwierdził również kierowca B.J., który rozwoził paliwo do klientów. M.Ś. potwierdził, że jak przychodziła cysterna z jakimś produktem, to J.R. wiedział co to jest i kazał wlać np. 10000 litrów do zbiornika nr 1, a drugie 10000 litrów do zbiornika nr 2. Z kolei w czasie tankowania cysterny ze zbiorników nie było dowolności i trzeba było wlewać część paliwa z jednego zbiornika i część z drugiego zbiornika (np. po 5000 litrów z każdego zbiornika). Sposób tankowania opisany przez M.Ś. potwierdził również M.M., który nazwał mieszaniem substancji dokonanym na polecenie J.R. Poza tym z pisma Instytuty Technologii Nafty z dnia 25 sierpnia 2005 r. wynika, że poprzez mieszanie komponentów dostarczanych na stację paliw w C. można było uzyskać paliwa zbliżone parametrami do benzyn silnikowych i oleju napędowego. Przepompowując komponenty z autocysterny do zbiornika, a następnie ze zbiornika do autocysterny i z powrotem do zbiornika można ujednolicić skład wytwarzanej mieszaniny. Fakt mieszania komponentów paliwowych na stacji J.R. potwierdzono również w postępowaniu karnym, które zostało zakończone prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w P. z dnia [...] r. sygnatura akt [...] skazującym J.R. za uszczuplenia w podatku akcyzowym. Nie najlepszą jakość paliwa (z wymieszanych komponentów) potwierdzili również bezpośredni nabywcy. W trakcie prowadzonego postępowania nie zgromadzono dowodów na to, że J.R. faktycznie udostępniał (wynajmował) zbiorniki W.W. Nie potwierdzili tego ani pracownicy firmy "E.", ani kierowcy z innych firm transportowych, którzy przywozili komponenty do C. Organ I instancji stwierdził, że działalność W.W. była fikcyjna, co potwierdziła kontrola przeprowadzona przez Urząd Skarbowy w P. w firmie "I.". Kontrole przeprowadzono zarówno w C. jak i w miejscu zameldowania w D. Stwierdzono, że W.W. nie dysponuje w C. żadnymi pomieszczeniami biurowymi bądź magazynowymi. Zaś jego dom w D., w którym miał rzekomo drukować faktury sprzedaży oleju napędowego był zniszczony, bez żadnych śladów zamieszkania i miał odcięte przyłącze energetyczne. Organ I instancji uznał, że W.W. był "słupem", który miał w istocie legalizować w części (kontynuować) działalność J.R. Zdaniem organu potwierdza to fakt zaprzestania nabywania paliw w firmie "E." i nabywanie paliw (fakturowo) w firmie "I.".. Ponadto organ wskazał, że J.R. jak i C.K. zgodnie zeznali, że ten ostatni nie korzystał ze zbiorników w C. Postępowanie dowodowe nie wykazało, iż C.K. nabywał i wprowadzał do obrotu wyroby akcyzowe bez zapłaty podatku akcyzowego, wystawiał faktury VAT, które legalizowałyby źródła pochodzenia paliwa uzyskanego z mieszania komponentów paliwowych. Organ I instancji nie dał wiary zeznaniom J.R. o wydzierżawieniu zbiorników W.W. i że nic nie wiedział o dostawach komponentów. Nie uznano też za zgodnych z prawdą wyjaśnień W.W., w których potwierdza on prowadzenie rzeczywistej działalności w C. Od powyższej decyzji odwołanie wniósł pełnomocnik strony. Zarzucił naruszenie przez organ I instancji tych samych przepisów co w odwołaniu z dnia 25 maja 2009 r. Ponadto podniósł, że Naczelnik Urzędu Celnego w P. powołując się na prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w P. z dnia [...] r., sygn. akt [...] całkowicie pominął jego treść. Dyrektor Izby Celnej w Ł. nie podzielił argumentów odwołania i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ II instancji wskazał, że z treści prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w P. z dnia [...] r. wynika, że J.R., wbrew twierdzeniu pełnomocnika strony, nie został skazany za pomocnictwo, a za sprawstwo. Wskazują na to takie sformułowania użyte w treści zarzutów, jak np. "wspólnie i w porozumienie" czy "brał udział [...] w zatajeniu [...] narażając tym samym", czy treść przepisów karnych, np. art. 258 § 1 kk ("kto bierze udział w zorganizowanej grupie przestępczej"), art. 65 § 1 kk ("przepisy dotyczące wymiaru kary [...]. stosuje się także do sprawcy"), art. 299 § 5 kk ("jeżeli sprawca dopuszcza się czynu") itd., a ponadto brak jest w treści zarzutów z art. 18 § 3 kk. W Rozdziale II Kodeksu Karnego (art. od 13 do 24) wskazane są formy popełnienia przestępstwa. Z przepisów tego rozdziału wynikają takie formy popełnienia przestępstwa, jak: sprawstwo, usiłowanie, przygotowanie, podżeganie i pomocnictwo. Zgodnie z art. 18 § 1 kk za sprawstwo odpowiada ten, kto wykonuje czyn zabroniony sam, wspólnie i w porozumieniu z inną osobą, a także ten kto kieruje wykonaniem czynu zabronionego przez inną osobę lub wykorzystując uzależnienie innej osoby od siebie, poleca jej wykonanie takiego czynu (tzw. sprawstwo kierownicze). Przestępstwo w formie pomocnictwa zostało ujęte w art. 18 § 3 kk. Zgodnie z tym przepisem, odpowiada za pomocnictwo, kto w zamiarze, aby inna osoba dokonała czynu zabronionego, swoim zachowaniem ułatwia jego popełnienie, w szczególności dostarczając narzędzie, środek przewozu, udzielając rady lub informacji, odpowiada za pomocnictwo także ten, kto wbrew prawnemu, szczególnemu obowiązkowi niedopuszczenia do dopełnienia czynu zabronionego swoim zaniechaniem ułatwia innej osobie jego popełnienie. W przedmiotowej sprawie znaczenie ma skazanie J.R. za czyn z art. 54 § 1 w zb. z art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, tj. za to, że biorąc udział w nieujawnieniu przez W.W. i C.K. wprowadzania do obrotu jako oleju napędowego i benzyny uzyskanych z mieszania komponentów węglowodorowych paliw silnikowych, naraził Skarb Państwa na uszczuplenie podatku akcyzowego. Powyższy czyn zabroniony może zostać popełniony tylko i wyłącznie przez podatnika. Treść obu przepisów nie pozostawia żadnych wątpliwości: art. 54 § 1 Kks - "podatnik, który uchylając się od opodatkowania, nie ujawnia właściwemu organowi [...]" zaś art. 56 § 1 Kks - "podatnik, który składając organowi podatkowemu [...] deklarację lub oświadczenie, podaje nieprawdę lub zataja prawdę [...]. Z powołanego wyroku wynika, że Sąd Okręgowy w P. skazując J.R., uznał w oparciu o zebrany materiał dowodowy, że ten w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem podatkowym podlegał na mocy obowiązujących w tym okresie ustaw podatkowych, tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, obowiązkowi podatkowemu, a obowiązek ten powstał w związku ze sprzedażą wymieszanych komponentów jako pełnowartościowe paliwa silnikowe. Organ wskazał, że uprawnienie organów do wykorzystania w postępowaniu podatkowym również materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym w postępowaniu karnym, wynika z art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącego zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: art. 107, art. 108, art. 109, art. 113, art. 121, art. 122, art. 210 §1 pkt 4, pkt 6 ustawy Ordynacja Podatkowa, art. 11 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, art. 2 ust. 1 w zw. art. 4 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, § 2 ust. 1 pkt 1, § 3, § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 podatku akcyzowego, § 1 pkt 3 i pkt 19 rozporządzenia MF z dnia 17 grudnia 2002 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego, § 1 pkt 7 lit.b rozporządzenia MF z dnia 28 lipca 2003 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego, § 2 ust. 1 pkt 1, § 3, § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1 i 3, art.10 ust. 2, art. 62 ust.1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, § 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wnosił o jej oddalenie. Postanowieniem z dnia 21 lutego 2012 r. WSA w Łodzi zawiesił postępowanie sądowoadmonistracyjne. W dniu 19 września 2012 r. sąd podjął zawieszone postępowanie sądowoadmonistracyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012. 270) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, czy jest ona zgodna z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpatrując skargę rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawą prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11 poz. 50 z zm. ) oraz ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz.257 ze zm.). Z mocy art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym obowiązek akcyzowy ciąży na sprzedawcy towarów akcyzowych i powstaje z chwilą dokonania czynności opodatkowanej akcyzą. Jednocześnie z mocy art. 10 ust. 1 tejże ustawy podatnicy są obowiązani składać we właściwym urzędzie celnym deklaracje podatkowe dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 1 - 5 wymienionej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlegają: produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych; wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego; sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju; eksport i import wyrobów akcyzowych; nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (art. 4 ust. 3 ustawy). W myśl art. 4 ust. 5 wymienionej ustawy, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust.1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Jednocześnie art. 2 ust. 1 ustawy stanowi, że wyroby akcyzowe to wyroby wymienione w zał. nr 1 do ustawy. Ten zaś w poz. 6 jako takie wyroby wymienia pozostałe wyroby przeznaczone do użycia lub oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na kod PKWiU. Na mocy art. 6 ust. 1 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Z kolei art. 18 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, termin zapłaty podatku określony został w przepisie art. 19 ust. 1 i 2. Podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, chyba że z przepisów ustawy wynika inny termin płatności. Termin płatności podatku akcyzowego objętego rozpatrywaną przez Sąd skargą upłynął zatem w roku 2003 oraz w roku 2004 r. Ma to istotne znaczenie z uwagi na treść przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z brzmienia tego przepisu (który nie podlegał nowelizacjom) należy zatem wyprowadzić wniosek, że zobowiązania podatkowe, których termin płatności przypadał na rok 2003 przedawniały się z upływem dnia 31 grudnia 2008 r., a zobowiązania podatkowe, których termin płatności przypadał na rok 2004 przedawniały się z upływem dnia 31 grudnia 2009 r., o ile nie zaistniały okoliczności mogące spowodować przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Decyzje określające wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym zostały wydane w 2011 r. (Naczelnik Urzędu Celnego w P. wydał decyzję w dniu [...] r., a Dyrektor Izby Celnej w Ł. w dniu [...] r.). Upłynął zatem 5 letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ przyjęły, że bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. okresy rozliczeniowe uległ zawieszeniu i powołały się na okoliczność wynikającą z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego w pierwszej kolejności rozważenia wymaga, czy w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zgodnie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie - bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przepis w tym brzmieniu został dodany do Ordynacji podatkowej przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. - o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387) i w tym brzmieniu obowiązywał do 31 sierpnia 2005 r. W tym miejscu wskazać należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11 orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. Trybunał w orzeczeniu tym stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jedną z przyczyn zawieszenia biegu tego terminu jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Skutek ten następuje z mocy prawa z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany. W związku z tym nie wie on o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji prawnej podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. O tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, podatnik dowiaduje się dopiero z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów (w fazie postępowania in personam), co może być bardzo rozciągnięte w czasie. Może też w ogóle się o tym nie dowiedzieć, jeśli postępowanie zakończy się na etapie "w sprawie", co następuje, gdy nie ma uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo popełniła konkretna osoba. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. TK zaznaczył, że wyrok ten dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., nadanym ustawą z 12 września 2002 r. Mając na uwadze powyższe orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wskazać należy, że w niniejszej sprawy poinformowanie skarżącego o wszczęciu postępowania karno skarbowego winno nastąpić najpóźniej do 31 grudnia 2008 r. Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z dnia 8 lipca 2005 r. zostało wszczęte śledztwo dotyczące nieprawidłowości w zakresie obrotu i magazynowania paliw ciekłych. W dniu 18 grudnia 2006 r. Prokuratura Okręgowa w P. przedstawiła J.R. zarzuty o to, że: I. w okresie od co najmniej 26 lutego 2003 do co najmniej 30 sierpnia 2003 roku w D. gm. Ł., C. pow. p., B., prowadząc działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży paliw płynnych, wspólnie i w porozumieniu ze S.O., W.W. oraz innymi osobami, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej uczestniczył w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw związanych z nielegalnym obrotem paliwami płynnymi, wystawianiem i przyjmowaniem do ewidencji handlowej faktur poświadczających nieprawdę, prowadzaniem podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, tj. o czyn z art. 258 § 1 kk; II w okresie od co najmniej 26 lutego 2003 do co najmniej 30 sierpnia 2003 roku w D. gm. Ł., C. pow. p., B. i innych miejscowościach położonych na terenie kraju, działając w zorganizowanej grupie mającej na celu popełnianie przestępstw p-ko mieniu, dokumentom oraz przestępstw skarbowych w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowych, wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, uczestniczył w obrocie środkami finansowymi w łącznej wysokości nie mniejszej niż 924 772 zł pochodzacymi z korzyści związanych z nielegalnym obrotem paliwami płynnymi, nie odprowadzaniem akcyzy, prowadząc działalność gospodarczą pod firmą "E." zajmującej się m.in. obrotem olejem napędowym i etyliną w celu udaremnienia lub znacznego utrudnienia stwierdzenia przestępczego pochodzenia pieniędzy w ww. kwocie lub miejsca ich umieszczenia, wykrycia, zajęcia albo orzeczenia przepadku, nabywał od firmy "B." S.O. z/s w B. substancje ropopochodne w postaci olejów bazowych SAE 10, SAE 20, oleju FL, benzenu, flonaftu i oleju technologicznego N15, w ilości co najmniej 907 000 litrów, brał udział w przyjmowaniu do ewidencji handlowej firmy W.W. poświadczające nieprawdę faktury VAT firmy "B." o nr 2/96, 3/19, 3/38, 3/61, 3/80, 4/11, 4/35, 4/61, 4/81, 5/21, 5/34, 5/64, 6/16, 6/32, &53, 6/57, 7/2, 7/15, 7/28, 7/30, 7/47, 7/52, 7/60, 7/61, 8/2, 8/9, 8/17, 8/33, jakoby przedmiotem transakcji był olej napędowy i etylina, a następnie brał dział w zbyciu nabytych w ten sposób substancji jako oleju napędowego w ilości 877 200 litrów i etyliny Pb 95 w ilości 30 000 litrów, uczestniczył w wystawieniu w związku z tym faktur sprzedaży VAT, w których zawarto nieprawdę, brał udział w użyciu tych dokumentów przy rozliczeniach skarbowych, oraz nieodprowadzaniu należnego podatku akcyzowego w kwocie nie mniejszej niż 924 772 złote, działając w celu utrudnienia stwierdzenia przestępczego pochodzenia wprowadzonych do obrotu komponentów ropopochodnych oraz pozyskanych z tego procederu środków pieniężnych, tj. o czyn z art. 299 § 1 § 5 i § 6 kk w zb. z art. 271 § 1 i 3 kk w zb. z art. 273 kk w zw. z art. 11 § 2kk, art. 12 kk i art. 65 §1 i 2 kk; III. w okresie od 26 lutego 2003 do 30 sierpnia 2003 roku w D. gm. Ł. oraz w C. pow. p., prowadząc pod firmą "E." działalność gospodarczą raz uczestnicząc w działalności firmy PH W.W., polegającą na sprzedaży paliw płynnych, w warunkach opisanych w pkt 1, uczestniczył we wprowadzeniu do obrotu jako paliwo, dostarczone z firmy "B." S.O. wolne od opodatkowania podatkiem akcyzowym towary ropopochodne, w ilości co najmniej 907 200 litrów, tym samym w ramach firmy PH W.W., zmienił cel, przeznaczenie wskazanych wyrobów akcyzowych, od których ustawa uzależnia zwolnienie towaru w całości lub w części od obowiązku oznaczania znakami akcyzy, jednocześnie wziął udział w uchyleniu się od opodatkowania ich podatkiem akcyzowym przez ww. podmiot, a także w nieujawnieniu właściwemu organowi przedmiotu opodatkowania, powstałego w wyniku zmiany pierwotnego przeznaczenia tych towarów, wskutek czego doprowadził do uszczuplenia podatkowego w zakresie podatku akcyzowego w kwocie nie mniejszej niż 924 772 złote, tj. o czyn z z art. 54 § 1 kks w zb. 56 § 1 kks z zb. z art. 73 § 1 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1,2,5 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks. Powyższe postanowienie zostało ogłoszone skarżącemu w dniu 18 grudnia 2006 r. (k. 66-67 akt sądowych). Taki stan faktyczny świadczy zatem o tym, że strona miała wiedzę, że zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe. Ponadto wyrokiem z dnia [...] r. Sąd Okręgowy w P. III Wydział Karny oskarżonego J.R. uznał za winnego zarzucanych mu przestępstw opisanych w punktach I, II, III, IV i V ( akta administracyjne – tom XVI s. 3097 – 3100). Postępowanie karne skarbowe dotyczyło zobowiązań podatkowych objętych zaskarżonymi decyzjami (decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. oraz decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] r.). Zostało wszczęte przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona postępowania podatkowego - podatnik podatku akcyzowego została poinformowana o wszczęciu postępowania karnego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. miesiące 2003 roku oraz 2004 rok. Postępowanie podatkowe w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2002, 2003 oraz 2004 roku zostało wszczęte przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. postanowieniem z dnia [...] r., doręczonym stronie w dniu 22 listopada 2007 r. (akta administracyjne - tom I k. 130). Do postępowania podatkowego załączone zostały kserokopie wybranych materiałów śledztwa w 10 teczkach, które stanowią część akt administracyjnych postępowania podatkowego od tomu II do tomu XI. Z uwagi na stwierdzenie, że w rozpoznawanej sprawie rozstrzygnięcie organu podatkowego nastąpiło w oparciu o przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., na podstawie którego przyjęto, że wywołał on skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, o którym to postępowaniu podatnik został poinformowany przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. - co pozostaje w zgodzie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. - decyzja organu odwoławczego w tym zakresie nie narusza prawa i nie mogła zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. W ocenie Sądu, powyższe ustalenia uprawniają do przyjęcia, że skutecznie został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazać też należy, że w niniejszej sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawniania. W myśl art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Z pisma z dnia 7 października 2009 r. wynika, że w dniu 5 czerwca 2009 r. wystawiono i w tym samym dniu doręczono J.R. tytuły wykonawcze. Zastosowano też środek egzekucyjny w postaci zajęcia pojazdu, o którym dłużnik został powiadomiony. Z kolei Bank A. S.A. poinformował o zbiegu egzekucji do zajętego rachunku bankowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Powyższe implikuje wniosek, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych niniejszym postępowaniem. Przechodząc do dalszej części rozważań wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie przedmiotem zobowiązania podatkowego jest sprzedaż przez skarżącego wymieszanych komponentów paliwowych jako paliwa silnikowego. Przypomnieć też należy, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, a więc daniną płaconą na jednym z etapów obrotu. W zasadzie podatnikiem tego podatku jest producent lub pierwszy sprzedawca wyrobu akcyzowego. Kolejno następujące transakcje nie podlegają opodatkowaniu, jeżeli należna akcyza została zadeklarowana i zapłacona w prawidłowej wysokości przy pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Obowiązek podatkowy natomiast powstaje, gdy kwota akcyzy nie została zadeklarowana i zapłacona we wcześniejszym etapie obrotu towarowego. Oznacza to, iż nabywający lub sprzedający wyroby akcyzowe musi się liczyć z tym, że zostanie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, gdy nabyte przez niego lub zużyte wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym we wcześniejszych etapach obrotu towarowego. Mimo, że w praktyce podatek akcyzowy uiszcza pierwszy producent lub sprzedawca wyrobu akcyzowego, to zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 18 października 2006 roku w sprawie I FSK 53/06 opublikowany w M.Pod za 2006, nr.11 str. 2, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 17 września 2009 roku w sprawie I SA/Ol 543/09, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2009 roku w sprawie I SA/Gd 715/09 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 czerwca 2009 roku w sprawie I SA/Gd 183/09 – trzy ostatnie orzeczenia opublikowane w programie Legalis wydawnictwa CH. Beck), z redakcji przepisu art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (jednofazowość) stwierdzić należy, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że nabywca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Komentowane przepisy nie wyróżniają żadnego etapu w tym sensie, że nie zawierają żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w nich wskazanej (producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz). Tym samym organy podatkowe mogą prawnie domagać się zapłaty tego podatku od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na jednej z poprzednich faz obrotu (produkcji). Innymi słowy oznacza to, iż w sytuacji gdy podatek akcyzowy nie został uiszczony na żadnym z etapów obrotu wyrobem akcyzowym, to organy podatkowe mogą żądać jego zapłaty od każdego podmiotu uczestniczącego w obrocie tym produktem. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej jest art. 187 § 1 tej ustawy ("organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy"). Stosownie do treści art.180 tej ustawy – jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Skoro tak, to nie ma przeszkód do przyjęcia, że dowodzenie istotnych dla wyniku sprawy okoliczności może odbywać się na podstawie wszelkich dostanych środków dowodowych. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że w okolicznościach sprawy z ww. możliwości organy podatkowe skorzystały. Fakt wprowadzania przez skarżącego do obrotu handlowego mieszanin komponentów paliwowych jako pełnowartościowego paliwa silnikowego został potwierdzony przez Sąd Okręgowy w P. w wyroku z dnia [...] r. sygn. akt [...]. Niezależnie od powyższego organy podatkowe zebrały własny wyczerpujący materiał dowodowy potwierdzający, że J.R. na stacji paliw w C. dokonywał mieszania komponentów paliwowych w celu ich sprzedaży jako paliwo silnikowe. Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie Stacja Paliw "E." – J.R. brała udział w mieszaniu komponentów paliwowych, które nie były opodatkowane podatkiem akcyzowym - do 30 kwietnia 2004 r. i ze stawką "0" zł - od 1 maja 2004 r.). Komponenty te jako pełnowartościowe paliwa (olej napędowy, benzyna) będące wyrobem akcyzowym podlegającym opodatkowaniu tym podatkiem sprzedano odbiorcom nie uiszczając na żadnym etapie obrotu tym wyrobem należnego podatku akcyzowego. Ustalono, że bezpośredni dostawca paliw FHU "B." nabywała komponenty paliwowe, które w pewnej części trafiały do J.R. FHU "B." nie posiadała bazy magazynowej, natomiast posiadała jedną autocysternę. Firma "B." przed dniem 1 września 2003 r. nie składała deklaracji i nie płaciła podatku akcyzowego. W stosunku do ww. podmiotu przeprowadzono jedynie kontrole w zakresie podatku VAT (za wybrane miesiące 2001 - 2004 r.) i podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Czynności procesowe przeprowadzone w odniesieniu do "Przedsiębiorstwa Handlowego" W.W. oraz PHU "G." C.K. również nie potwierdziły, aby te podmioty płaciły podatek akcyzowy. Z dokonanych ustaleń przez Instytut Technologii Nafty wynika, że parametry nabywanych komponentów paliwowych pozwalały na zastosowanie ich jako wyroby (towary) przeznaczone do użycia jako paliwo silnikowe albo jako dodatki do lub domieszki do paliw silnikowych (...). Z zeznań pracowników firmy "E." wynika, że przynajmniej część zakupionych komponentów przez firmę "B." dostarczana była na stację w C. Pracownicy potwierdzili również, że odbierali komponenty na stacji paliw w C., co potwierdzali na dokumentach dotyczących dostaw przedmiotowych komponentów. Fakt dostarczania komponentów do C. potwierdzili także kierowcy innych firm transportowych. Z zeznań świadków wynika, że przedmiotowe komponenty w C. były zlewane do dwóch ziemnych zbiorników o pojemności 55000 litrów każdy, podłączonych do nalewaka i ogrodzonych. Do tych zbiorników zlewane były tylko komponenty zamawiane w Rafinerii C., F. i "D.". Z pisma Instytuty Technologii Nafty z dnia 25 sierpnia 2005 r. wynika, że poprzez mieszanie komponentów dostarczanych na stację paliw w C. można było uzyskać paliwa zbliżone parametrami do benzyn silnikowych i oleju napędowego. Przepompowując komponenty z autocysterny do zbiornika, a następnie ze zbiornika do autocysterny i z powrotem do zbiornika można ujednolicić skład wytwarzanej mieszaniny. Nie znalazło potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym twierdzenie skarżącego, że wynajmował zbiorniki W.W. Nie potwierdzili tego ani pracownicy firmy "E.", ani kierowcy z innych firm transportowych, którzy przywozili komponenty do C. Natomiast ustalono, że W.W. nie dysponował w C. żadnymi pomieszczeniami biurowymi bądź magazynowymi. Zaś jego dom w D., w którym miał rzekomo drukować faktury sprzedaży oleju napędowego był zniszczony, bez żadnych śladów zamieszkania i miał odcięte przyłącze energetyczne. W ocenie Sądu, powyższe ustalenia potwierdzają, że od paliw, które były przedmiotem obrotu nie odprowadzono podatku akcyzowego. W tym stanie rzeczy brak podstaw, by organom postawić zarzut, że tak przedstawiony stan faktyczny ustalono z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących zasady postępowania dowodowego (art. 121, art. 122, 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej). Za nieuzasadniony należy uznać zarzut skargi dotyczący dokonania przez organy podatkowe ustaleń odmiennych od ustaleń prawomocnego wyroku sądu karnego. Sąd nie dopatrzył się odmiennej oceny tych samych okoliczności faktycznych przez organ podatkowy. Organy podatkowe tak samo jak Sąd Okręgowy w P. przyjęły, że J.R. wprowadzał do obrotu mieszaniny komponentów paliwowych jako pełnowartościowe paliwo, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy. Zgromadzone w sprawie dowody uprawniały organy do uznania, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na jednej z poprzednich faz obrotu. Organy mogły więc się żądać zapłaty podatku od każdego podmiotu uczestniczącego w obrocie tym produktem. Udział skarżącego w obrocie paliwem silnikowym nie budzi żadnych wątpliwości. Kwestia dotycząca tego, czy W.W. był "słupem", który miał w istocie legalizować w części (kontynuować) działalność J.R. (tak stwierdził organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji), czy też W.W. sam dokonywał sprzedaży mieszanin paliw silnikowych (tak jak chce skarżący) - wobec wyżej przedstawionych ustaleń, z których wynika, że J.R. wprowadzał do obrotu mieszaniny komponentów paliwowych jako pełnowartościowe paliwa silnikowe - nie ma istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 11 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdzić należy, że jest on całkowicie chybiony. Wyjaśnić bowiem należy, że zgodnie z art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Przepis art. 11 p.p.s.a. jest zatem przepisem procedury sądowoadministracyjnej, który może naruszyć sąd, a nie organ administracji. W związku z powyższym zarzutem skargi dla porządku wskazać też należy, że sąd administracyjny jest związany treścią sentencji prawomocnego wyroku wydanego w postępowaniu karnym; ustalenia zawarte w uzasadnieniu tego wyroku nie wiążą sądu administracyjnego (por. A. Kabat w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, str. 40). W zakresie związania sądu wyrokiem karnym wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2070/09, LEX nr 1081296. NSA stwierdził, że sąd administracyjny jest związany ustaleniami prawomocnego wyroku zapadłego w postępowaniu karnym, ale dotyczy to tylko wyroku skazującego. Pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" w rozumieniu art. 11 p.p.s.a. rozumieć należy ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego, dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia. Sąd administracyjny nie jest natomiast związany ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku karnego. Zgodnie z sentencją prawomocnego wyroku sądu karnego z dnia 7 listopada 2008 r. sygn. akt [...], którą sąd administracyjny jest związany – J.R. brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu osiągnięcie korzyści majątkowej z przestępstw związanych z wprowadzaniem do obrotu handlowego mieszanin komponentów węglowodorowych jako pełnowartościowych paliw silnikowych. Powyższe potwierdza, że skarżący dokonywał sprzedaży wyrobu akcyzowego, od którego nie uiścił podatku akcyzowego. Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego i dokonanie prawidłowej jego oceny (art. 122 i art. 187 § 1, 188, 191 Ordynacji podatkowej), a prawidłowo dokonane ustalenia znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach wydanych decyzji. Wobec powyższego, Sąd nie stwierdził naruszenia przez organ administracji przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania administracyjnego mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. bg