I SA/Ke 505/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2012 r. sprawy ze skargi Województwa Świętokrzyskiego na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. 1. Akt organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1.1. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r., nr [...] Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Województwa Ś., przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając zdarzenie przyszłe wnioskodawca wskazał, że jednostka samorządu terytorialnego Województwo Ś. ma zamiar zawrzeć porozumienie, umowę z partnerami o różnej strukturze cywilnoprawnej (gminy, miasta na prawach powiatu, powiaty, spółki z o.o., samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej) w sprawie wykonania projektu polegającego na rozbudowie infrastruktury informatycznej, który byłby realizowany w ramach działań Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego. Porozumienie zostanie zawarte pomiędzy równorzędnymi podmiotami. Cała inwestycja byłaby finansowana z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, budżetu państwa oraz wkładów własnych partnerów. Realizację projektu będzie prowadzić i nadzorować wnioskodawca. Na jego rzecz partnerzy: jednostki samorządu terytorialnego przekażą wkłady własne w postaci dotacji celowych, pozostali stosowny wkład własny. Województwo będzie zawierać umowy z wykonawcami, a także odbierać i płacić za wystawione na nie faktury VAT. Wnioskodawca jako lider projektu będzie zobowiązany między innymi: do czynności polegających na zawarciu umowy na realizację projektu, prowadzenia dokumentacji, występowanie o środki finansowe oraz do dokonania końcowego rozliczenia projektu. W związku z realizacją projektu strony porozumienia nie będą pozostawać w stosunku do siebie w jakichkolwiek więzach organizacyjnych, czy też hierarchicznych. Partnerzy, jednostki samorządu terytorialnego, w drodze ww. porozumienia przekażą wnioskodawcy zadania z zakresu administracji samorządowej. Po wykonaniu całego projektu zostaną przekazane partnerom nieodpłatnie składniki majątku uzyskanego w ramach projektu stosownie do wartości wniesionych przez partnerów udziałów własnych. Powstała w ten sposób infrastruktura nie będzie służyła czynnościom opodatkowanym VAT. Towary i usługi nabywane na potrzeby realizacji ww. projektu nie będą w jakikolwiek sposób związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT. Wnioskodawca za korzystanie z efektów inwestycji nie pobiera żadnych opłat, nie osiąga żadnych przychodów, które podlegałyby opodatkowaniu VAT. Wnioskodawca w ramach zdarzenia przyszłego będzie czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z realizacją projektu będą wystawione na wnioskodawcę. Realizowane zadanie będzie należeć do zadań własnych wnioskodawcy na podstawie art. 11 ust. 2 pkt 1, 2, 4, 6, 7, 8 i 9, art. 14 ust. 1 pkt 15a ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2001 r. nr 142, poz. 1590) zwanej dalej "ustawa o samorządzie województwa". Inwestycja będzie realizowana ze środków poakcesyjnych. 1.3. W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym zadano pytanie czy wnioskodawcy w ramach realizacji omówionego projektu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, związanego z dokonywanymi zakupami inwestycyjnymi, a wynikającego z faktur związanych z realizacją zadania wykonywanego na majątku przekazanym partnerom, a dokonywanym w ramach omówionego powyżej projektu polegającego na rozbudowie infrastruktury informatycznej. 1.4. Zdaniem wnioskodawcy, w zakresie przedstawionego przez niego zdarzenia przyszłego, nie będzie mu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ), zwanej dalej "ustawa o VAT". Wynika to z analizy charakteru prawnego zawartego porozumienia oraz braku czynności opodatkowanych. Zawarte porozumienie ma swoją podstawę prawną w art. 8 ustawy o samorządzie województwa. Porozumienie, po pierwsze zawarte zostanie pomiędzy równorzędnymi podmiotami. Po drugie w związku z realizacją projektu, strony porozumienia nie pozostają w stosunku do siebie w jakichkolwiek więzach organizacyjnych, a zwłaszcza hierarchicznych. Po trzecie, umocowanie do zawarcia porozumienia wynika z przepisu prawa powszechnie obowiązującego (ww. art. 8). Po czwarte, z treści porozumienia wynikać będzie wolna wola jednej strony - partnerów do przekazania Województwu zadań publicznych wraz z zapewnieniem środków finansowych (dotacji) do ich realizacji, zaś druga strona - Województwo dobrowolnie zadania przyjmuje. Kwestią najistotniejszą będzie to, że przedmiotem przekazania będą zadania z zakresu zadań własnych województwa o charakterze publicznym. W myśl art. 11 ust. 2 pkt 2, 4 i 6 ustawy o samorządzie województwa zadania własne województwa w szczególności obejmują utrzymanie i rozbudowę infrastruktury technicznej o znaczeniu wojewódzkim, wspieranie i prowadzenie działań na rzecz podnoszenia poziomu wykształcenia obywateli, wspieranie rozwoju nauki i współpracy między sferą nauki i gospodarki, popieranie postępu technologicznego oraz innowacji. Z kolei dotacja (dofinansowanie) jest w tej sytuacji prawną formą realizacji zadania własnego gminy przy pomocy "innego podmiotu" (art. 46 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego - - t.j. Dz. U. z 2008 r. nr 88, poz. 539). W konsekwencji, kwoty otrzymane przez wnioskodawcę od partnerów projektu w ramach współfinansowania projektu nie będą podlegały opodatkowaniu VAT, ponieważ nie będą służyć czynnościom opodatkowanym. Zdaniem wnioskodawcy treść zawartego przez strony projektu porozumienia ma charakter ustrojowy (organizacyjny), czyli realizacja projektu od samego początku nie będzie miała charakteru, ani celu polegającego na prowadzeniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, a nieodpłatne przekazanie przez wnioskodawcę partnerom projektu, mienia powstałego w wyniku realizacji projektu nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT. 1.5. Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe Minister Finansów wskazał, że zgodnie z przepisami ustawy o VAT określającymi podatnika VAT, definicję działalności gospodarczej (art. 15 ust. 1,2) opodatkowaniu VAT podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej. 1.6. Minister Finansów wskazał na przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, odzwierciedlający art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L. Nr 347) dalej zwana "dyrektywa 112" oraz § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) dotyczące odpowiednio wyłączenia od opodatkowania organów władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa oraz zwolnienia od opodatkowania czynności jednostek samorządu terytorialnego związanych z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami. Wskazane wyłączenie i zwolnienie nie dotyczą czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o samorządzie województwa, województwo może zawierać z innymi województwami oraz jednostkami lokalnego samorządu terytorialnego z obszaru województwa porozumienia w sprawie powierzenia prowadzenia zadań publicznych. Do porozumień stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591). Zgodnie z art. 74 ust. 1 tej ustawy, gminy mogą zawierać porozumienia międzygminne w sprawie powierzenia jednej z nich określonych przez nie zadań publicznych. 1.7. Minister Finansów wskazał ponadto, że świadczenie usługi to również sytuacja gdy podatnik dokonuje czynności działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (art. 8 ust. 2a ustawy o VAT i art. 28 Dyrektywy). Zdaniem Ministra Finansów w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 74 ustawy o samorządzie gminnym, gdyż wyraźnie wskazuje, że gminy mogą zawierać porozumienia międzygminne. Natomiast w przedmiotowej sprawie porozumienie zawarte zostanie zarówno z jednostkami samorządu terytorialnego jak i spółkami z o.o. oraz samodzielnymi zakładami opieki zdrowotnej, do których przepis ten nie będzie miał zastosowania. Wnioskodawca, realizując inwestycję na rzecz poszczególnych partnerów projektu w oparciu o zawarte porozumienie, będzie działał w imieniu własnym lecz na rzecz innego podmiotu. Stosunek prawny między województwem a partnerami projektu będzie stosunkiem cywilnoprawnym, powstanie bowiem na podstawie umowy, a nie na skutek np. przekazania przez wnioskodawcę swoich kompetencji innemu podmiotowi. W omawianej sprawie mimo faktu, że wnioskodawca będzie zawierał umowy na realizację projektu, prowadził dokumentację, występował o środki finansowe oraz dokonywał końcowego rozliczenia projektu, to ma miejsce wspólne realizowanie przedsięwzięcia. W związku z faktem, że partnerzy projektu zobowiązani będą do świadczenia pieniężnego na rzecz wnioskodawcy, wystąpi dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług przez wnioskodawcę na rzecz partnerów projektu. Z uwagi na fakt, że inwestycja zostanie wykonana na majątku partnerów, którzy będą uczestniczyli w ich finansowaniu, nie wystąpi nieodpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Zatem koszty zakupu towarów i usług, gdzie odbiorcą jest inny podmiot (w niniejszej sprawie partnerzy projektu) niż podmiot obciążony (Lider projektu) przez dokonującego dostawy towaru (świadczącego usługę), wnioskodawca zobowiązany będzie przenieść na faktycznego odbiorcę (partnerów projektu). Zatem nabycie w ramach projektu towarów i usług przez wnioskodawcę winno być przedmiotem odsprzedaży towarów i usług dla partnerów projektu przy zastosowaniu tej samej stawki co stawka, według której towary i usługi zostały opodatkowane przez dostawcę faktycznie sprzedającego towary lub usługodawcę faktycznie świadczącego te usługi. Wnioskodawca będzie występował zatem w charakterze zarówno otrzymującego towary i usługi, jak i sprzedającego towary i wyświadczającego usługi (na rzecz partnerów projektu). Ponadto z uwagi na fakt, że majątek powstały w wyniku realizacji projektu stanie się własnością stron porozumienia (przekazanie środków trwałych), a wnioskodawca otrzymywał będzie od partnerów środki finansowe w omawianej sprawie nie może być mowy o nieodpłatnym przekazaniu towarów zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Wnioskodawca powinien wystawić fakturę dla partnerów projektu (art. 106 ust. 1 ww. ustawy). Podsumowując, Minister Finansów stwierdził, że zakupione przez wnioskodawcę towary i usługi zostaną przez niego wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z powyższym na mocy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, wnioskodawca w omawianym zdarzeniu przyszłym będzie miał możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednocześnie będzie zobowiązany, jako sprzedający towary i świadczący usługi, do odprowadzenia podatku należnego od tych transakcji. 1.8. Nie zgadzając się z przedstawioną interpretacją wnioskodawca wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. 1.9. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji. 2. Skarga do Sądu 2.1. Na indywidualną interpretację prawa podatkowego Województwo Ś. złożyło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Interpretacji zarzucono naruszenie: - art. 120 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie przepisu prawnego do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku przez skarżącą; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne ustosunkowanie się do argumentów powołanych we wniosku, w szczególności do argumentu skarżącej, że projekt będzie należeć do zadań własnych skarżącej; - art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie, poza przytoczeniem przepisów, dlaczego w niniejszej sprawie wystąpiło działanie we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej zarówno w zakresie nabywanych usług, jak i towarów; - art. 8 ust. 2a ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie i uznanie, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym, skarżąca będzie działała w imieniu własnym, lecz na rzecz innego podmiotu; - niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, przez przyjęcie, że partnerzy projektu będą zobowiązani do świadczenia pieniężnego na rzecz skarżącej z tytułu dostawy towaru i odpłatnego świadczenia usługi, a nabycie w ramach projektu towarów i usług przez skarżącą będzie przedmiotem odsprzedaży towarów i usług dla partnerów projektu; - brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym oraz właściwego uzasadnienia zajętego stanowiska. 2.2. W uzasadnieniu skargi podniesiono ponadto zarzut naruszenia art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wykroczenie poza ramy problematyki poruszonej we wniosku o dokonanie interpretacji indywidualnej. 2.3. Nie zgadzając się z przedstawionym przez organy stanowiskiem strona skarżąca wskazała, że brak powstania obowiązku podatkowego w zakresie VAT po jej stronie wynika z przede wszystkim z faktu, że treść zawartego przez strony projektu porozumienia ma charakter ustrojowy (organizacyjny), znajduje oparcie w art. 8 ustawy o samorządzie województwa, czyli realizacja projektu od samego początku nie będzie miała charakteru, ani celu polegającego na prowadzeniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, a nieodpłatne przekazanie partnerom projektu mienia powstałego w wyniku realizacji projektu nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT. 2.4. Brak będzie również jakiegokolwiek świadczenia na rzecz partnerów po stronie skarżącego, które można byłoby powiązać z przekazanymi dotacjami bądź wkładem własnym podmiotów biorących udział we wspólnym przedsięwzięciu. Wkład własny, jak i dotacje nie będą zatem wynagrodzeniem za wyświadczone przez skarżącą usługi na rzecz partnerów, ponieważ skarżąca nie będzie takich usług świadczyć. Odpłatne świadczenie usług występuje w sytuacji, gdy dwa świadczenia wzajemne są ze sobą powiązane w taki sposób, że jedno stanowi ekwiwalent za drugie. W ocenie skarżącego, w analizowanym stanie faktycznym taka sytuacja nie ma miejsca. Podniesiono ponadto, że VAT jest z założenia podatkiem nakładanym na konsumpcję towarów i usług, co oznacza, że zakresem jego opodatkowania mogą być objęte tylko takie transakcje, w których występuje możliwe do skonsumowania świadczenie wzajemne. Tym samym, nie można uznać za odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług, czynności, w ramach których nie ma możliwości zidentyfikowania takiego świadczenia. Zdaniem skarżącego w analizowanym stanie faktycznym, w ramach wzajemnych rozliczeń, co do realizacji projektu brak jest jakiegokolwiek świadczenia pomiędzy wnioskodawcą a partnerami, w szczególności brak jest dostawy towarów lub świadczenia usług. Tym samym rozliczenia dokonywane przez wnioskodawcę a partnerów stanowią czynności czysto techniczne niepodlegające opodatkowaniu VAT. 2.5. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, wskazano, że skarżący nie bierze udziału w świadczeniu usług, a we wspólnym przedsięwzięciu realizuje swoje zadania własne. W świetle art. 28 Dyrektywy ww. przepis dotyczy sytuacji gdy podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Dotyczy to jedynie stanu faktycznego, gdzie mamy do czynienia z przeniesieniem kosztów nabycia usługi i to wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją opisaną przez skarżącego we wniosku o interpretację. Organ podatkowy odniósł się do sytuacji, kiedy następuje przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, wówczas to taka sytuacja nie może być w żaden inny sposób potraktowana niż jako świadczenie usługi lecz winno to być w tym samym zakresie i tylko wówczas jest wystawiana przez podatnika faktura dokumentująca wyświadczenie tej usługi. Zdaniem skarżącego powyższe w żaden sposób nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie. Ponadto zakup towarów nie może stanowić przedmiotu "refakturowania", jak uznaje organ podatkowy. 2.6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów nie zgodził się z zarzutami i podtrzymując stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej wniósł o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270), powoływanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Sąd wskazuje także, że orzeczenie w sprawie zostało oparte wyłącznie na zaprezentowanym w sprawie stanie faktycznym. 3.2. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiot interpretacji dotyczy istnienia po stronie skarżącego województwa prawa do skorzystania z instytucji uregulowanej w art. 86 ustawy o VAT, tj. możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanymi zakupami inwestycyjnymi, a wynikający z faktur potwierdzających realizację zadań na majątku przekazanym partnerom. W ocenie skarżącego województwa, nie posiada ono takiego prawa, co wynika z charakteru prawnego zawartego z partnerami porozumienia oraz braku czynności opodatkowanych. Porozumienie to bowiem, jak twierdzi strona skarżąca, ma swoją podstawę prawną w art. 8 ustawy o samorządzie województwa, zostanie zawarte pomiędzy równorzędnymi podmiotami i z jego treści wynika wola jednej strony (partnerów) do przekazania województwu zadań publicznych wraz z zapewnieniem środków finansowych (dotacji) do ich realizacji, zaś druga strona - województwo dobrowolnie zadania przyjmuje. Kwestią najistotniejszą, zdaniem skarżącej jest, że przedmiotem przekazania będą zadania z zakresu zadań własnych województwa o charakterze publicznym. Treść zawartego przez strony projektu porozumienia ma charakter ustrojowy (organizacyjny), czyli realizacja projektu od samego początku nie będzie miała charakteru, ani celu polegającego na prowadzeniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, a nieodpłatne przekazanie przez wnioskodawcę partnerom projektu mienia powstałego w wyniku realizacji projektu nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT (pkt 1.4.). 3.3. Odnosząc się do tak sformułowanego przez wnioskodawcę stanowiska, w kontekście przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego – pkt 1.2.), należy uznać je za nieprawidłowe. Wbrew wnioskom strony skarżącej, podstawą dla wspólnie realizowanego w przyszłości przedsięwzięcia nie jest porozumienie administracyjne, jako jedna z form działania administracji publicznej. Wskazywany przez województwo przepis art. 8 ustawy o samorządzie województwa w ust.2- 4 daje podstawę do zawierania przez województwo porozumień, ale czego wydaje się strona skarżąca nie dostrzega porozumienie to, co też wynika z istoty tej formy działania, może obejmować ściśle określony krąg podmiotów publicznych (województwa i jednostki samorządu terytorialnego z obszaru województwa porozumienia) oraz dotyczy powierzenia prowadzenia zadań publicznych. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że wspólna inicjatywa ma być podjęta przez województwo zarówno z jednostkami samorządu terytorialnego, jak i spółkami kapitałowymi oraz samodzielnymi zakładami opieki zdrowotnej. Zakres podmiotowy takiej inicjatywy wyłącza więc możliwość uznania jej za przejaw realizacji porozumienia administracyjnego. Tym samym, nie można przyjąć, jak chce tego strona skarżąca, że dojdzie do zawarcia porozumienia uregulowanego w art.8 ust.2-4 ustawy o samorządzie województwa. Podstawą planowanej inicjatywy, jak słusznie to przyjął organ interpretujący, będzie umowa cywilna. Stosunek prawny łączący skarżącą z partnerami może więc być rozpatrywany jako stosunek cywilny. 3.4. W tym miejscu należy wskazać, że w kwestii braku zaistnienia przesłanek uprawniających do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art.86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art.28 dyrektywy 112, w sytuacji wykonywania porozumienia administracyjnego (komunalnego) wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny m.in., w wyroku z dnia 16 grudnia 2011 r. (sygn. akt I FSK 362/11 – dostępny na www.orzeczenia nsa.gov.pl). Sąd w niniejszym składzie w całości podziela wyrażone w nim stanowisko, jednakże na co już wyżej wskazano, nie może ono mieć zastosowania w niniejszej sprawie. 3.5. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego ponadto wynika, że na skutek umowy z partnerami (pkt 1.2.) województwo przy nabywaniu usług związanych z wykonaniem projektu polegającego na rozbudowie infrastruktury informatycznej będzie występować przy nabywaniu usług w imieniu własnym, ale również – do wartości, w której partycypują partnerzy (przekazują dotacje, wnoszą wkłady) – na ich rzecz. Do takiej sytuacji znajduje zastosowanie przepis art.8 ust.2a ustawy o VAT, który ustanawia domniemanie, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten jest implikacją art. 28 dyrektywy 112, nakazującego traktować podatnika biorącego udział w świadczeniu usług, działającego we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej – jako zarazem otrzymującego i wyświadczającego te usługi. Na prawidłowość takiej kwalifikacji podatkowej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wskazuje też dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z 29 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1609/10 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 792/08; zob. też wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 2115/11 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak podkreślił w przywołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w takiej sytuacji fundamentalna dla podatku od towaru i usług zasada neutralności tego podatku może być respektowana jedynie poprzez tzw. refakturowanie kosztów przez skarżącą na partnerów przedsięwzięcia. Przepis art.8 ust.2a ustawy o VAT nakłada na taki podmiot (lidera) obowiązek bycia podatnikiem w stosunku do osoby trzeciej, na rzecz której działa. Tym samym, kwoty otrzymane przez skarżącą od partnera w ramach współfinansowania rozbudowy infrastruktury informatycznej, powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i jako takie powinny być dokumentowane przez skarżącą fakturami VAT (tzw. refakturami). Co znamienne, przywołany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego odnosił się do analogicznego stanu faktycznego, jak w niniejszej sprawie, gdzie wnioskodawca wskazywał m.in., że nabywcą towarów i usług będzie wyłącznie lider projektu, wkład finansowy partnera będzie stanowić dotacja, a mienie powstałe w wyniku realizacji projektu nie będzie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Ponadto należy zaakceptować wyrażone w tej mierze stanowisko sądu odwoławczego, że tego rodzaju usług nie można też uznać za objęte zwolnieniem od podatku na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), gdyż tak określone usługi, świadczone na rzecz partnera wspólnego przedsięwzięcia, nie stanowią czynności związanych z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywanych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, tym bardziej że byłyby wykonywane na podstawie umowy cywilnej. 3.6. W świetle powyższego należy podzielić pogląd organu interpretującego, że w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym będzie ona uprawniona do obniżenia – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabywaniu usług związanych z realizacją wspólnego z innymi partnerami przedsięwzięcia – w części przypadającej na tychże partnerów projektu, na rzecz których wykonuje ona usługę opodatkowaną. Podatek naliczony w tejże bowiem części będzie związany z realizowaną przez wnioskodawcę sprzedażą opodatkowaną na rzecz partnerów, w zakresie części wydatków przedsięwzięcia pokrywanych przez tego partnera, która uprawnia go do pozyskania części efektów tegoż projektu (rozbudowa infrastruktury informatycznej). Akceptując stanowisko organu interpretującego (pkt 1.5. – 1.7.) podkreślić też należy, że w niniejszej sprawie, podatnikami VAT są odrębnie wszystkie jednostki samorządu terytorialnego, spółki kapitałowe jak i zakłady opieki zdrowotnej, będące stronami umowy zawartej w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia. W wyniku tej umowy każda z jej stron zachowuje swoją autonomiczność i niezależność, w wyniku umowy nie powstaje bowiem odrębny, samodzielny podmiot praw i obowiązków. Tym samym, skoro strony umowy w obrocie prawnym mogą występować wyłącznie odrębnie (a ich inicjatywa nie stanowi przejawu realizacji porozumienia administracyjnego) w odniesieniu do każdej z nich winny znaleźć zastosowanie przepisy w zakresie obowiązku w VAT. Przy czym bezsporne jest, że strony umowy o współpracę dla realizacji wspólnego przedsięwzięcia (tu: rozbudowy infrastruktury informatycznej) określiły wspólne relacje i uprawnienia wskazując na wiodącą pozycję lidera (tu: województwa) odpowiedzialnego za całość projektu i jego rozliczenie. Pozostali partnerzy partycypują w kosztach, przekazując liderowi środki na jego wykonanie. Po zakończeniu zaś projektu lider przekazuje partnerom mienie powstałe lub zakupione w wyniku jego realizacji. Tym samym, wbrew zaprzeczeniom strony skarżącej, będzie ona działać jako lider projektu w imieniu własnym, lecz na rachunek nie tylko swój, ale i partnerów projektu. W konsekwencji skoro lider działa w imieniu własnym, lecz na rachunek zarówno swój, jak i partnerów projektu, to czynność odpłatnego przekazania towarów i usług nabytych i wytworzonych w ramach projektu partnerom będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. W świetle powyższego za niezasadne należy uznać zarzuty skargi, w tym dotyczące zastosowania niewłaściwego przepisu, niedostatecznego ustosunkowania się do argumentów wnioskodawcy i nieuprawnionego uznania, że strona skarżąca będzie działała w imieniu własnym, lecz na rzecz innego podmiotu. 3.7. Podsumowując, skoro zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a, Sąd oddalił skargę.