I SA/Ke 516/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Miziołek, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2012 r. sprawy ze skargi G. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. 1.1 W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko G. P. przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ewidencjonowania faktur korygujących w podatkowej księdze przychodów i rozchodów - jest nieprawidłowe. 1.2 W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: A. G. P. jest agentem operatora telefonii komórkowej. Prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, rozlicza się w okresach miesięcznych oraz ewidencjonuje koszty metodą memoriałową. Firma zaopatruje się w telefony komórkowe oraz akcesoria (po wystawieniu faktury staje się ich właścicielem i stanowią towary handlowe). Początkowa cena zakupu telefonu po podpisaniu umowy z klientem i jego sprzedaży jest korygowana. Powodem korekty jest to, że operator ustala cenę sprzedaży i zakupu; wszystkie salony w Polsce muszą mieć te samy ceny zakupu i sprzedaży. Kwota korekty jest różnicą pomiędzy kwotą zakupu a kwotą sprzedaży telefonu dla docelowego klienta (cenę tę ustala operator i często jest to 1 zł, czyli cena o wiele niższa od jego zakupu). Dokumentem korygującym jest faktura VAT korygująca, wystawiona w kolejnych okresach rozliczeniowych. Faktura korygująca (FKS) odnosi się do konkretnej faktury zakupu oraz pozycji (FVS). Jest zazwyczaj wystawionych kilka FKS do danej FVS, ponieważ telefony są sprzedawane w różnych okresach tygodnia, miesiąca, a czasem kwartału. Przykładowo: otrzymano fakturę zakupu na telefony w listopadzie i grudniu 2010 r., które zostały sprzedane częściowo w listopadzie i grudniu 2010 r., następnie faktury korygujące dotyczące sprzedanych telefonów zostały wystawione w miesiącach od stycznia do marca 2011 r. 1.3 W związku z przedstawionym stanem faktycznym, wnioskodawca zadał następujące pytanie: czy poprawny jest sposób księgowania faktur korygujących (stosując zasadę współmierności kosztów i przychodów) w ten sposób, że faktury korygujące wystawione w 2011 r. przed złożeniem deklaracji rocznej za rok 2010, a dotyczące zakupów w 2010 r. powinny być odniesione i zaksięgowane w roku 2010? 1.4 Zdaniem wnioskodawcy, faktury korygujące zakup, dotyczące sprzedanych telefonów (towarów) w 2010 r., wystawione w 2011 r., a przed złożeniem deklaracji rocznej, powinny zostać zaksięgowane do 2010 r. Taki sposób zaksięgowania kosztów i ich korekty w okresie którego dotyczą, odzwierciedla poprawnie sytuację finansową podatnika. 1.5 Minister Finansów uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe wydał interpretację indywidualną nr [...], którą uchylił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 30 grudnia 2011 r. I SA/Ke 554/11. Minister Finansów podniósł, że po uwzględnieniu wyroku Sądu wydał interpretację indywidualną, w której ponownie uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko powołał treść art. 22 ust. 1, ust. 4, ust. 5, ust. 5a ust. 5b , ust. 5c, ust. 6, ust. 6b, art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. nr 361 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.", oraz § 12 ust. 3 pkt 1 i pkt 2 i § 17 ust. 1 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.). Wyjaśnił, że w przypadku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów metodą uproszczoną koszty bezpośrednie potrącalne są w roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Natomiast w przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych lub podatkowej księgi przychodów i rozchodów metodą memoriałową (z zachowaniem zasad określonych w art. 22 ust. 5a i 5b u.p.d.o.f.) koszty bezpośrednie odnosi się do przychodów roku podatkowego, których te koszty dotyczą. Koszty pośrednie, niezależnie od stosowanej metody ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów, potrącalne są w momencie ich poniesienia, z tą różnicą, że w przypadku metody memoriałowej koszty te (przekraczające rok podatkowy) ujmuje się proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą, a w przypadku metody uproszczonej - w całości w momencie poniesienia kosztu. Wynika z tego wniosek, że faktury korygujące należy ewidencjonować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dacie ich wystawienia ( tj. w roku, w którym zostały wystawione faktury korygujące). Wyjątkiem są sytuacje, kiedy wydatki udokumentowane fakturą korygującą nie mogą być zarachowane (zaliczone) do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego, którego dotyczą. Przy czym brak możliwości zarachowania (udokumentowania) danego wydatku w roku podatkowym, którego wydatek ten dotyczy, musi wynikać z okoliczności obiektywnych, niezależnych od podatnika. Skoro więc faktura korygująca dotycząca poprzedniego roku podatkowego dotarła do wnioskodawcy w roku następnym, podlega ona zaewidencjonowaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dacie wystawienia faktury korekty i w tej dacie winna być odniesiona w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Pierwotna faktura prawidłowo bowiem dokumentowała cenę sprzedaży. Nieuzasadnione byłoby w tym przypadku dokonanie korekty wstecz, tzn. do okresu zaewidencjonowania faktury pierwotnej. Dalej organ wskazał, że zasada współmierności kosztów i przychodów wynika z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości i odnosi się do osób prowadzących księgi rachunkowe. Wnioskodawca nie podlega tej ustawie, gdyż prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. 1.6 W związku z wydaniem powyższej interpretacji wnioskodawca pismem z 14 czerwca 2012 r. wezwał organ do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zarzucił organowi, że ten stwierdził, że stanowisko podatnika nie jest poprawne albowiem przepisy art. 22 ust. 5 do 5d u.p.d.o.f. mają zastosowanie do podatników prowadzących ewidencje księgowe w formie ksiąg rachunkowych. Zdaniem wnioskodawcy, spełnia on warunek opisany w art. 22 ust. 6 u.p.d.o.f., dlatego w opisanych przez niego stanie faktycznym sprawy znajdują zastosowanie zasady zawarte w przepisach art. 22 ust. 5a i ust. 5b u.p.d.o.f. Podniósł, że pojęcie "koszt uzyskania przychodów" i "zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów" mają znaczenie analogiczne. Wydatek na nabycie towarów jest kosztem bezpośrednio związanym z osiągnięciem przychodu z jego sprzedaży, zaś faktura korygująca zmniejszająca cenę zakupu towaru pozwala na określenie prawidłowej ceny jego zakupu. 1.7 W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izy Skarbowej w Ł., działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji prawa podatkowego. 2.1 Na indywidualną interpretacje przepisów prawa podatkowego G. P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie interpretacji wskazując na błędną wykładnię przepisów prawa materialnego tj. art. 5 – 6 u.p.d.o.f. Podniósł zarzuty jak w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, opisane w punkcie 1.6 niniejszego uzasadnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje: 3.1 Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu. 3.2 Istotnym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest to, że sprawa powyższa była już przedmiotem rozważań tut. Sądu. Oznacza to, że z mocy art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w tym orzeczeniu wiążą tak ten sąd jak i organ , którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Konsekwencją związania sądu oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku jest to, że stanowisko sądu I instancji, który rozpoznaje skargę od ponownego orzeczenia organu administracyjnego, powinno co do zasady odpowiadać ocenie prawnej tegoż sądu wyrażonej w poprzednim orzeczeniu, a sąd ten nie może formułować nowych ocen prawnych które pozostawałyby w sprzeczności z wyrażonym wcześniej poglądem ( patrz wyrok NSA z 2.IV.2008r. I OSK 886/07, Legali). Ocena prawna dotyczyć może w szczególności tak stanu faktycznego sprawy, jak i wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego. Zaznaczyć też trzeba , że zasada związania tyczy tak sentencji orzeczenia jak i jego uzasadnienia, w którym sąd wyraża swoją oceną prawną. 3.3 Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że w uzasadnieniu prawomocnego wyroku o sygn. I SA/Ke 554/11 uchylającego zaskarżoną interpretacje indywidualną Sąd przesądził, że zaskarżona interpretacja indywidualna była prawidłowa. Wskazał bowiem powołując się na zadanie pytanie i wskazany w nim stan faktyczny, że poprawne jest stanowisko Ministra Finansów w zakresie sposobu księgowania faktur korygujących wystawionych w 2011r. W uzasadnieniu swojego stanowiska sąd podał, że stanowisko organu znajduje uzasadnienie w przepisach art. 22 ust. 6 b, art.24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o p.d.o.f. (Dz.U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) oraz § 12 ust. 3 pkt 1 i pkt 2, § 10 rozp. z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U.Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Zdaniem Sądu organ nie odniósł się jedynie do przepisów art. 22 ust. 5 – 5a ust. 6 i ust. 6b ustawy p.d.o.f. 3.4 Uwzględniając stanowisko sądu organ przeanalizował treść wskazanych wyżej przepisów i wskazał, że analiza ta nie miała wpływu na zaaprobowaną uprzednio przez sąd poprawność stanowiska organu . Zasada potrącalności kosztów czasie ma odpowiednie zastosowanie do podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów ale tylko tych , którzy prowadzą ja w sposób o jakim mowa w art. 22 ust. 6 u.p.d.o.f. tj. księga jest prowadzona stale w każdym roku podatkowym w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. Takich okoliczności prowadzenia księgi we wniosku o udzielenie interpretacji skarżący nie wskazał mówiąc jedynie, że stosuje do rozliczeń metodę memoriałową. Stawianie w skardze tezy, że o takim prowadzeniu księgi świadczy " skrupulatność przyjętego postępowania" niczego w rozpoznaniu sprawy nie zmienia , pomijając nawet enigmatyczność samego twierdzenia. Zgodnie bowiem z art. 14b § 1, 2 ,3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (Dz.U.z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Minister Finansów wydaje interpretacje jedynie w ramach stanu faktycznego opisanego we wniosku o jej wydanie. Konsekwencją powyższego jest, że na składającym wniosek ciąży obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albowiem tylko w jego ramach można udzielać odpowiedzi. Skoro zatem okoliczność ta we wniosku nie została wskazana organ nie miał prawa brać jej pod uwagę przy wydawaniu interpretacji albowiem również wydawanie interpretacji warunkowej jest niedopuszczalne. 3.5 Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.