III SA/Wa 496/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Cezary Kosterna, Protokolant referent stażysta Joanna Kicińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2012 r. sprawy ze skargi Z. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Z. z siedzibą w W. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2011 r., po rozpatrzeniu odwołania Z. z siedzibą w W. (dalej: "skarżący" lub "Związek"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "organ I instancji" lub "Dyrektor UKS") z [...] stycznia 2011 r. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania. Przedmiotem decyzji organu I instancji było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2005 r. Jako podstawę prawną decyzji organ odwoławczy powołał między innymi art. 70 § 6 pkt 1 oraz 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op"). 1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji. Wyjaśnił, że skarżący na podstawie decyzji Ministra Kultury i Sztuki z [...] czerwca 2003 r., zbiorczo zarządza prawami pokrewnymi do artystycznych wykonań utworów muzycznych i słowno-muzycznych, w tym do pobierania wynagrodzenia. Związek zarządza prawami na następujących polach eksploatacji: utrwalanie, zwielokrotnianie określoną techniką, wprowadzanie do obrotu, publiczne odtwarzanie, najem, użyczenie, nadawanie, reemitowanie, wyświetlanie i publiczne udostępnianie artystycznego wykonania w taki sposób, aby każdy mógł mieć dostęp do niego w miejscu i czasie przez siebie wybranym. Podstawowym celem Związku jest zbiorowe zarządzanie prawami do artystycznych wykonań, ochrona praw, promowanie działalności artystycznej artystów wykonawców i niesienie im w razie potrzeby pomocy materialnej. Zadania powierzone przez artystów wykonawców skarżący realizuje poprzez zawarcie kilkunastu tysięcy stosownych umów licencyjnych z nadawcami i odtwórcami artystycznych wykonań utworów muzycznych i słowno – muzycznych. Związek inkasuje od licencjobiorców wynagrodzenie z tytułu publicznego odtwarzania i nadawania artystycznych wykonań. Po potrąceniu 20% prowizji, zwanej "kosztami inkasa", dokonuje podziału tych kwot uprawnionym podmiotom. Z ustaleń Dyrektora UKS wynikało nadto, że Związek w ramach zawartych umów świadczył usługi, w sposób zorganizowany i ciągły, poprzez zarządzanie prawami autorskimi. Pobierał z tego tytułu wynagrodzenie, które potrącane było z honorariów artystów wykonawców. Z tej przyczyny Dyrektor UKS stwierdził, że w świetle przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), Związek jest podatnikiem VAT. Prowadzi działalność gospodarczą, zaś czynności które wykonuje - odpłatne świadczenie usług - są czynnościami, które na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Za podstawę opodatkowania organ przyjął kwotę prowizji od wynagrodzenia przekazywanego artyście, stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia przedmiotowych usług określił zaś zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 9 tej ustawy. W konsekwencji, zakwestionował prawo skarżącego do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego z tytułu poniesionych kosztów związanych z prowadzoną działalnością, wskazując na art. 88 ust. 4 ustawy o VAT. Stwierdził, że Związek nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT. Nie nabył zatem prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. 1.4. Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor IS podniósł w pierwszej kolejności, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Op, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2005 r. został zawieszony na skutek wszczęcia śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające między innymi na uchylaniu się skarżącego od ujawnienia podstawy opodatkowania VAT, postanowieniem z [...] listopada 2010 r. ([...]). Dyrektor IS uznał, że brak było podstaw prawnych do zawiadomienia skarżącego o wszczęciu takiego postępowania w fazie in rem. Decyzję organu I instancji należało jednak wyeliminować z obrotu prawnego, gdyż brak było podstaw do odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego. W tym zakresie ustalenia Dyrektora UKS zostały dokonane z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Op, w wyniku naruszenia między innymi art. 88 ust. 4 ustawy o VAT. Brak rejestracji jako podatnika VAT należy uznać jako uchybienie formalne, które nie może skutkować pozbawieniem Związku prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dyrektor IS powołał się przy tym na poglądy prawne potwierdzające jego stanowisko, prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, m. in. w wyrokach: WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2368/10; NSA z 9 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 716/09 i z 25 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 191/09. Ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, należało wydać decyzję kasatoryjną. 2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący. Pismem z 10 stycznia 2012 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie zaskarżonej decyzji, autor skargi postawił szereg zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego, w szczególności: - art. 70 § 6 pkt 1 Op w związku z art. 2 oraz art. 7 i art. 32 Konstytucji RP poprzez uznanie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu w sprawie na skutek niezasadnego zdaniem skarżącego (brak uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa) wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe, o którym skarżący nie został poinformowany; - art. 70 § 6 pkt 1 Op poprzez uznanie, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe dokonane przez nieuprawniony organ (Urząd Kontroli Skarbowej w W. Oddział Postępowań Przygotowawczych) powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia w sprawie; - art. 208 § 1 Op w związku z art 70 § 6 pkt 1 Op poprzez uznanie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego uległ zawieszeniu, a postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe; - art. 122 Op w związku z art. 70 § 7 Op poprzez nieustalenie, czy śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. o czyn określony w art. 54 § 1 kks wszczęte postanowieniem z [...] listopada 2010 r. nie zostało prawomocnie zakończone, czyli czy przesłanka powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie ustała; - art. 121 Op poprzez uwzględnienie tylko niekorzystnych dla skarżącego skutków zawieszenia biegu terminu przedawnienia bez zbadania czy korzystne skutki nie wystąpiły, tj. czy nie ustała przyczyna uzasadniająca zawieszenie biegu terminu przedawnienia. 2.2. Uzasadniając skargę jej autor rozwinął powyższe zarzuty. Zasadniczo zgodził się z decyzją kasacyjną Dyrektora IS. Jednak nie podzielił jego argumentacji co do tego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji wymiarowej organu I instancji uległ zawieszeniu. W ocenie skarżącego, zobowiązania te uległy przedawnieniu, także za grudzień 2005 r. Podzielił przy tym pogląd prawny zaprezentowany w postanowieniu NSA z 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 525/10. Podniósł, że skarżący nie został poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Tym bardziej, że brak było podstaw do wszczęcia takiego postępowania. 2.3. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Za chybione uznał zarzuty skargi. 3. W piśmie procesowym z 23 sierpnia 2012 r., uzupełniając skargę pełnomocnik skarżącego podtrzymał dotychczasowe stanowisko i zarzuty skargi. Wniósł o uchylenie wydanych w sprawie decyzji organów podatkowych obu instancji. Powołał się nadto na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty wynikające z jej treści okazały się zasadne. 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 4.2. Na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę odnośnie rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, tj. przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą Sądu pierwszej instancji jest zaś kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a. 4.3. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy w pierwszej kolejności oceny zasadności stanowiska organów orzekających w sprawie, które uznały, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. (I – XI). W drugiej kolejności spór dotyczy oceny legalności decyzji kasacyjnej Dyrektora IS, który nie znalazł podstaw do umorzenia postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego, także za grudzień 2005 r., z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 1 Op (przedawnienie). Podkreślenia wymaga, że decyzja wymiarowa organu I instancji za wszystkie miesiące 2005 r. została wydana [...] stycznia 2011 r., czyli po upływie terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Op. Zdaniem Dyrektora IS, w związku z wszczęciem postępowania (śledztwa) w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające między innymi na nieujawnieniu przez skarżącego przedmiotu i podstawy opodatkowania (postanowieniem z [...] listopada 2010 r.), bieg terminu przedawnienia został zawieszony, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Op. Brak było przy tym podstaw do zawiadomienia skarżącego o wszczęciu tego postępowania w fazie in rem. Skarżący kwestionuje zaś powyższe stanowisko oraz zasadność wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Tym bardziej, że postanowienie zostało wydane przez nieuprawniony organ. 5.1. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zarówno przepisów postępowania, tj. art. 233 § 2 Op, jak i prawa materialnego, czyli art. 70 § 6 pkt 1 Op. W wyniku błędnej wykładni ostatnio powołanego przepisu, Dyrektor IS pochopnie przyjął, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego z tytułu VAT za 11 miesięcy 2005 r. (I – XI). Nie rozważył w związku z tym zasadności zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Op w związku z art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Op, tj. umorzenia postępowania podatkowego za te okresy rozliczeniowe. Dlatego zaskarżoną decyzję kasatoryjną należało wyeliminować z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) u.p.p.s.a. Brak było jednocześnie wystarczających podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji, gdyż w ocenie Sądu możliwe jest kontynuowanie postępowania podatkowego za grudzień 2005 r., a także za pozostałe miesiące 2005 r., jeśli doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu zobowiązań skarżącego z tytułu VAT za te okresy rozliczeniowe lub wystąpiła inna przesłanka powodująca wymagalność tych zobowiązań w świetle przepisów art. 70 § 2 – 8 Op. 5.2. Istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wywiera wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11; Dz. U. z 2012 r., poz. 848). W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny (dalej: "TK" lub "Trybunał") orzekł bowiem, że art. 70 § 6 pkt 1 Op w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Op, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyroku TK stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 Op, termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jedną z przyczyn zawieszenie biegu tego terminu jest, zgodnie z § 6 pkt 1, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Skutek ten następuje z mocy prawa, z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany. W związku z tym nie wie on o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji prawnej podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. O tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, podatnik dowiaduje się dopiero z chwilą przedstawienia mu zarzutów (w fazie postępowania in personam), co może być bardzo rozciągnięte w czasie. Może też w ogóle się o tym nie dowiedzieć, jeśli postępowanie zakończy się na etapie "w sprawie", co następuje, gdy nie ma uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo popełniła konkretna osoba. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga zaś, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. Wskazując na skutki orzeczenia Trybunał zauważył między innymi, że art. 70 § 6 pkt 1 Op w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną, co skutkuje koniecznością nowelizacji tego przepisu (zob. pkt 7 uzasadnienia wyroku). 6. Zarzuty skargi Sąd uznał za trafne o tyle, o ile dotyczą naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 i art. 208 Op. Dyrektor IS nie wykazał bowiem, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu zobowiązań skarżącego z tytułu VAT za 11 miesięcy 2005 r. (I - XI). Nie rozważył zatem zasadności umorzenia postępowania podatkowego za te miesiące na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 208 § 1 Op. Za chybiony Sąd uznał zarzut skargi (3) dotyczący naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Op poprzez uwzględnienie postanowienia o wszczęciu śledztwa wydanego jakoby przez nieuprawniony organ. Postanowienie to wydane zostało bowiem przez inspektora kontroli skarbowej, a nie przez urząd kontroli skarbowej, jak wywodzi autor skargi (zob. k. 188 akt podatkowych). Zdaniem Sądu, kompetencji do kwestionowania aktów wydanych przez podmioty uprawnione do wszczęcia i prowadzenia stosownych postępowań w sprawach o przestępstwa skarbowe nie posiada organ podatkowy. Nie ma nadto obowiązku informowania podatnika o szczegółach takich postępowań, poza zawiadomieniem o ich wszczęciu na potrzeby prawidłowego stosowania art. 70 § 6 pkt 1 Op. W tym ostatnim zakresie wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu (zob. pkt 5.2.) powołanego wyroku z 17 lipca 2012 r. (P 30/11). Skoro decyzje organów obu instancji zostały wydane w 2011 r., to zdaniem Sądu za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Op odnośnie postępowania podatkowego za grudzień 2005 r. Wbrew zarzutom skargi, Dyrektor IS ustalił, że postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało zakończone (zob. k. 189 akt podatkowych). Za przedwczesne Sąd uznał odnoszenie się w sposób wiążący do innych elementów zarzutów skargi i związanej z nimi argumentacji. 7. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy obowiązany będzie ustalić, czy przed upływem przedawnienia spornych zobowiązań z tytułu VAT za 11 miesięcy 2005 r. (I – XI), tj. przed 31 grudnia 2010 r., został skutecznie zawieszony lub przerwany bieg terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Op. Jeżeli Dyrektor IS nie wykaże, że wystąpiły przesłanki do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia za wszystkie miesiące 2005 r., to znaczy, że postępowanie podatkowe za 11 miesięcy 2005 r. (I – XI) stało się bezprzedmiotowe od 1 stycznia 2011 r. i należy je umorzyć, zgodnie z art. 208 § 1 Op. Obowiązkiem Dyrektora IS będzie wówczas rozważenie, czy istnieją podstawy do kontynuowania postępowania podatkowego za grudzień 2005 r. i czy istnieje możliwość wydania decyzji reformatoryjnej. Wówczas należy szczegółowo odnieść się do przesłanek pozwalających na wydanie stosownej decyzji wymiarowej po upływie terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Op. 8. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylony akt nie może być wykonany, Sąd określił zgodnie z art. 152 u.p.p.s.a. (pkt 2). O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego. Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył 500 zł tytułem uiszczonego przez skarżącego wpisu stałego od skargi, 240 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego i 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (razem 757 zł, jak w punkcie trzecim sentencji wyroku).