III SA/Wa 2368/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2011 r. sprawy ze skargi Z. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Z. z siedzibą w W. kwotę 10 554 zł (słownie: dziesięć tysięcy pięćset pięćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej “DUKS") decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r., określił Z. (dalej “S.") wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące:maj 2004 r. w wysokości 29.676,00 zł, czerwiec 2004 r. w wysokości 45.094,00 zł, lipiec 2004 r. w wysokości 45.726,00 zł, sierpień 2004 r. w wysokości 44.769,00 zł, wrzesień 2004 r. w wysokości 40.725,00 zł, październik 2004 r. w wysokości 45.040,00 zł, listopad 2004 r. w wysokości 39.605,00 zł, grudzień 2004 r. w wysokości 43.042,00 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że ze zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego wynika, iż S. na podstawie decyzji Ministra Kultury i Sztuki z [...] sierpnia 1997 r., sprawuje zbiorowe zarządzanie prawami pokrewnymi do artystycznych wykonań utworów muzycznych i słowno-muzycznych, w tym do pobierania wynagrodzenia. Związek zarządza prawami na następujących polach eksploatacji: utrwalanie, zwielokrotnianie określoną techniką, wprowadzanie do obrotu, publiczne odtwarzanie, najem, użyczenie, nadawanie, reemitowanie, wyświetlanie, publiczne udostępnianie artystycznego wykonania w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i czasie przez siebie wybranym. Podstawowym celem Związku jest zbiorowe zarządzanie prawami do artystycznych wykonań, ochrona praw, promowanie działalności artystycznej artystów wykonawców oraz niesienie im w razie potrzeby pomocy materialnej. Zadania powierzone przez artystów wykonawców, Związek realizuje poprzez zawarcie kilkunastu tysięcy umów licencyjnych z nadawcami i odtwórcami artystycznych wykonań utworów muzycznych i słowno-muzycznych. Związek inkasuje od licencjobiorców wynagrodzenie z tytułu publicznego odtwarzania i nadawania artystycznych wykonań, a następnie dokonuje podziału tych kwot uprawnionym podmiotom. W przypadku jeśli Związek nie może ustalić beneficjentów dokonuje podziału wpływów w następujący sposób: 5% fundusze S., 15% rezerwacja na wypłatę ewentualnych roszczeń, 80% dzielone jest proporcjonalnie do honorariów wypłacanych z raportowanych pół eksploatacji po potrąceniu kosztów inkasa. DUKS stwierdził, że w świetle przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej “u.p.t.u."), S. jest podatnikiem podatku od towarów i usług, ponieważ prowadzi działalność gospodarczą, a czynności które wykonuje - odpłatne świadczenie usług - są czynnościami, które nie znajdują odzwierciedlenia w Statucie oraz zezwoleniu Ministra Kultury i Sztuki i podlegają opodatkowaniu tym podatkiem zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. W myśl tego artykułu, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. Za podstawę opodatkowania DUKS przyjął kwotę prowizji od wynagrodzenia przekazywanego artyście stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., zgodnie z którym podstawę opodatkowania stanowi kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń otrzymanych za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku. Zdaniem DUKS do świadczonych przez S. usług nie można zastosować zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., z uwagi na fakt, iż dotyczy to usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu ustawy z dnia 04.02.1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U z 2006r., Nr 90, poz. 631, ze zm., dalej: “prawo autorskie"), którzy otrzymują honoraria za przekazanie lub udzielenie licencji. Związek natomiast zarządza prawami tych twórców. Świadczone przez Związek usługi zgodnie z PKWiU winny być klasyfikowane do grupy 74.84.16-00.00 (usługi komercyjne pozostałe gdzie indziej nie sklasyfikowane) i jako nie wymienione w załączniku nr 4 do u.p.t.u.,. podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u., stawką podatku 22%. Na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 9 u.p.t.u., organ pierwszej instancji, określił moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia przedmiotowych usług, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. Ponadto DUKS stwierdził, że zgodnie z art. 88 ust. 4 u.p.t.u., S. nie ma prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego z tytułu poniesionych kosztów związanych z przedmiotową działalnością, ponieważ Strona nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i w związku z tym nie ma prawa do zrealizowania uprawnień wynikających z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej “DIS") decyzją z dnia [...] lipca 2010 r., po rozpatrzeniu odwołania S., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu DIS wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest ustalenie czy czynności wykonywane przez S. polegające na zbiorowym zarządzaniu prawami autorskimi, z tytułu których S. uzyskuje wynagrodzenie potrącane z kwot honorariów przekazywanych przez podmioty korzystające z tych praw podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i jeżeli tak to jaką należy do nich zastosować stawkę tego podatku. Powołując się na treść art. art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 8 ust. 1 w związku z ust. 3 i art. 104 ust. 1 prawa autorskiego, DIS wskazał, że S. wykonuje czynności przeniesienia prawa do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych na osoby trzecie (np. nadawców telewizyjnych lub radiowych) w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Świadczy o tym fakt, że S. nabywa prawa majątkowe do utworów muzycznych i słowno-muzycznych i tym samym reprezentując artystów wykonawców wobec użytkowników tych praw, działa samodzielnie we własnym imieniu. Czynności polegające na wykorzystywaniu wartości niematerialnych i prawnych dokonywane są w sposób ciągły. Co prawda S. jako organizacja zbiorowego zarządzania nie ma w założeniu celu zarobkowego, jednakże działalność gospodarcza istnieje bez względu na cel czy rezultat działalności. Skoro więc Związek po uzyskaniu od twórcy, artysty wykonawcy prawa do korzystania z utworów, następczo udziela innym podmiotom licencji na ich wykorzystanie dokonując tych czynności w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, należy rozpatrzyć czy wykonywane działania są usługą w rozumieniu przepisów o podatku VAT. DIS wskazał, że pomiędzy S. a twórcą, artystą wykonawcą istnieje bezpośrednia i jasna, zindywidualizowana korzyść na rzecz świadczącego usługę jak również występuje świadczenie wzajemne pozostające w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności. Nie można uznać, że usługa zarządzania prawami nie jest odpłatna, a zatrzymywane wynagrodzenie w formie "kosztów inkasa" jest jedynie potrąceniem kosztów S.. Bezspornym jest konieczność reprezentacji artysty wykonawcy za pośrednictwem Związku, nie mniej jednak za konkretną usługę zarządzania prawami autorskimi pobierane jest konkretne wynagrodzenie, podczas gdy działalność mogłaby być realizowana wyłączenie w oparciu o składki członkowskie, wpłacane właśnie w celu pokrycia kosztów prowadzonej działalności statutowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. usługi zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi i uzyskanymi dochodami z tego tytułu polegające na pośrednictwie między podmiotami uprawnionymi z tytułu praw autorskich lub praw pokrewnych a użytkownikami nie można zaklasyfikować do działu PKWiU 91 - "działalność organizacji członkowskich gdzie indziej niesklasyfikowana", gdyż każdą konkretną usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania PKWiU zgodnie z jej charakterem, przy czym podstawowym kryterium klasyfikacyjnym jest rodzaj wykonywanych czynności oraz ich efekt końcowy. Usługi świadczone przez organizacje profesjonalne sklasyfikowane w dziale PKWiU 91 to ogół czynności wykonywanych na rzecz członków stowarzyszenia w zamian za otrzymywane składki członkowskie. W konsekwencji skoro w żadnym z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie wskazano, iż w stosunku do przedmiotowych usług można zastosować zwolnienie od podatku bądź opodatkowanie ich stawką preferencyjną czy obniżoną, uznać należało, iż usługi zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi i uzyskanymi dochodami z tego tytułu polegające na pośrednictwie między podmiotami uprawnionymi z tytułu praw autorskich lub praw pokrewnych a użytkownikami chronionych tymi prawami dóbr niematerialnych podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług. A zatem nie można uznać, że usługi świadczone przez S. podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług w związku z uregulowaniami zawartymi w poz. 10 załącznika nr 4 do u.p.t.u. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożył S., wnosząc o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji DUKS oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego i procesowego mających wpływ na wynik sprawy w tym: - art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 2 ust. 1 ustawy Prawo o stowarzyszeniach, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, polegające na uznaniu działania strony jako podatnika VAT z tytułu wykorzystywania w celach zarobkowych wartości niematerialnych i prawnych mimo, iż S. nie ma prawa swobodnego dysponowania środkami przez siebie administrowanymi, - art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnie polegającą na uznaniu, że roszczenie o zwrot kosztów, jakie powstaje z tytułu dokonywania wydatków w interesie strony trzeciej, realizowane bezpośrednio z pożytków praw należnych tej osobie trzeciej jest umownym zobowiązaniem w równowartości tych wydatków, a w konsekwencji niewłaściwe jego zastosowanie w niniejszej sprawie, - art. 8 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, na skutek błędnego określenia beneficjenta usługi statutowej organizacji zbiorowego zarządzania, jakim jest podmiot zbiorowy, a nie ściśle oznaczony artysta wykonawca, - art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., załącznik 4 poz. 10 poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie mimo, iż S. wykonuje wyłącznie usługi statutowe organizacji członkowskiej, zaliczone do grupy 91 PKWiU, a zapis jego statutu jest tożsamy z celem statutowym określonym ustawą kształtującą jej byt prawny, - art. 19 ust. 13 pkt 9 u.p.t.u., poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie polegające na błędnym przyjęciu, iż S. wykonuje usługi udzielania licencji, podczas gdy obszar działalności S. w ogóle wyłącza prawa bezwzględne do artystycznego wykonania, - art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), poprzez zaniechanie ustalenia zakresu usługi statutowej S., niewyjaśnienie przyczyn wyodrębnienia z niej jako usługi odrębnej usług zarządzania na zlecenie, nieuwzględnienie w procesie wykładni, bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa autorskiego regulujących zakres działalności tego typu organizacji, tj. w szczególności art. 104 do art. 110 prawa autorskiego, w całości poświęconych organizacjom zbiorowego zarządzania, - art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie ustalania właściwego stanu faktycznego sprawy, poprzez pomijanie w procesie wnioskowania pism S., odmowę przeprowadzenia dowodu na wniosek S., - art. 194 § 1 O.p., poprzez pominięcie w procesie stosowania prawa twierdzeń zawartych w dokumencie urzędowym jakim jest zezwolenie MKiDN i w miejsce twierdzenia, że S. jako organizacja zbiorowego zarządzania wykonuje zbiorowy zarząd w stosunku do określonej kategorii praw na określonych polach eksploatacji i przyjęcie, iż Strona wykonuje usługi zarządzania na zlecenie konkretnego artysty oraz jednocześnie wykorzystuje w celach zarobkowych wartości niematerialne i prawne, a więc wbrew domniemaniom prawnym wynikającym z tego dokumentu urzędowego, - art. 120 O.p. w związku z art. 132 i 133 Dyrektywy 112 i art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zał. 4 poz. 10, poprzez zaniechanie ustalenia zakresu zwolnienia podatkowego z punktu widzenia celów 112 Dyrektywy, to jest zwolnień dotyczących określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym, - art. 187 O.p., poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w postaci wyjaśnień Strony. - art. 124 O.p., poprzez zupełne niewyjaśnienie motywów rozstrzygnięcia sprawy, - art. 210 § 1 i 4 O.p., poprzez zupełny brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, - art. 29 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędne przyjęcie, iż środki tymczasowo administrowane przez Stronę, bezpośrednio z których pokrywa wydatki związane z działaniami podejmowanymi w interesie cudzym, stanowią świadczenie należne, - art. 120 i art. 121 O.p. w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r., poprzez przyjęcie za prawidłowe działania DUKS polegającego na prowadzeniu śledźctwa przeciwko S. przed zakończeniem postępowania kontrmego i wydaniem decyzji w postępowaniu w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od maja do grudnia 2004r. oraz uznaniu, że okoliczność ta jest zgedna z prawem i przerywa bieg przedawnienia powyższych zobowiązań. W uzasadnieniu S. wskazał, że wykonuje ochronę i zbiorowy zarząd wyłącznie w stosunku do artystycznych wykonań wprowadzonych do obrotu za pomocą egzemplarza, a w konsekwencji wykonuje wyłącznie czynności statutowe w stosunku do "stosownego wynagrodzenia". Oznacza to także, że S. nie udziela licencji użytkownikom artystycznych wykonań wprowadzonych do obrotu za pomocą egzemplarza, a jedyni negocjuje z nimi warunki płatności i wysokości wynagrodzenia. S. jest organizacją zbiorowego zarządzania o czym dowodzi fakt uzyskania stosownego zezwolenia na podjęcie takiej działalności. Bez systemu zbiorowego zarządu użytkownicy praw aby legalnie eksploatować artystyczne wykonania, musieliby odnaleźć autorów utworu oraz wszystkich wykonawców. S. zarzucił DIS, że dokonał interpretacji stanu faktycznego nadając działalności S. charakter podmiotu działającego jak klasyczny, niezależny zarząd, działający na rzecz konkretnego artysty i negocjujący z użytkownikiem warunki wykorzystania konkretnego utworu. Z efektów wykonywania działalności statutowej S. korzysta nie tylko artysta, który w danym miesiącu uzyskał wynagrodzenie, ale też ten, którego artystyczne wykonania w danym miesiącu nie były eksploatowane przez użytkowników. Podsumowując S. wskazał, że nie może być traktowany w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. A prowadzona działalność nie ma charakteru zarobkowego. Jednocześnie działalność, którą prowadzi nie jest samodzielna, bowiem S. nie może samodzielnie dysponować majątkiem jej powierzonym. W związku z czym przysługuje mu zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Jednocześnie S. podniósł, że przedstawiona działalność mieści się w celach art. 132 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 112 Rady, bowiem jej działalność jest działalnością na rzecz zbiorowych interesów grupy zawodowej artystów wykonawców słownych i słowno muzycznych, których zbiorowy interes reprezentuje wobec osób trzecich oraz władz publicznych. W odpowiedzi na skargę DIS podniósł jak w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. W nadesłanym do Sądu piśmie z 21 czerwca 2011 r. uzupełniającym skargę S. zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: 1. naruszenie przepisu art. 70 § 6 pkt. 1 op w zw. z art. 2 oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez przyjęcie, iż zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje wszczęcie oraz prowadzenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe dokonane przez nieuprawniony organ oraz z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. kodeks postępowania karnego (Dz. U. 1997 r., Nr 89, poz. 555, dalej również kpk) oraz ustawy z dnia 10 września 1999 r. kodeks karny skarbowy (Dz. U. 2007 r., Nr. 111, poz. 765, dalej również kks); 2. naruszenie przepisu art. 120 op w zw. z art. 70 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie przez organ podatkowy, iż w sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych za miesiące od maja 2004 r. do grudnia 2004 r. 3. naruszenie przepisu art. 208 § 1 O.p w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji wymiarowej podatkowego pomimo przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od maja 2004 r. do grudnia 2004 r., tj. pomimo tego, że postępowanie stało się bezprzedmiotowe 4. naruszenie przepisu art. 120 O.p. w zw. z art. 104 ust. 1, art. 107 z indeksem 1 ust. 1 i 2, art. 110 oraz przepisów rozdziału 12 z indeksem 1 oddziału 2 o prawie autorskim poprzez pominięcie przez organ podatkowy w/w przepisów przy ustaleniu zakresu działalności statutowej strony, co w efekcie doprowadziło do błędnego wydzielenia z tejże działalności usług o charakterze komercyjnym; 5. naruszenie przepisu art. 120 O..p.. w zw. z art. 2 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2001 r., nr 79, poz. 855) poprzez nieprawidłową interpretację niezarobkowego celu stowarzyszenia, o którym mowa w tym przepisie, co w efekcie doprowadziło do błędnego uznania, iż działalność dochodzenia wynagrodzeń prowadzona przez stronę jest działalnością o charakterze zarobkowym wykonywaną obok działalności statutowej; 6. naruszenie przepisu art. 122 O.p. poprzez nieustalenie rzeczywistego stanu faktycznego - nieustalenia zawartości normatywnej pojęcia zbiorowego zarządzania prawami autorskimi i pokrewnymi 7. naruszenie przepisu art. 43 ust. 1 pkt. 1 w zw. z ał. 4 pkt. 10 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, pomimo, że strona wykonuje jedynie usługi zaliczone do grupowania 91 PKWiU; 8. naruszenie przepisu art. 88 ust. 4 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż rejestracja podatnika VAT stanowi konieczny warunek nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy powyższy przepis ustanawia jedynie warunek dla możliwości skorzystania z tego prawa; 9. naruszenie przepisu art. 122 O.p. oraz art. 121 O.p. poprzez nie ustalenie wysokości podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących dostawę towarów i świadczenie usług na rzecz strony w okresie od maja 2004 r. do grudnia 2004 r. W uzasadnieniu pisma wskazano, że w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od maja do grudnia 2004 r., a co za tym idzie termin przedawnienia upłynął z dniem odpowiednio 1 grudnia 2009 r. dla zobowiązań za miesiące od maja do listopada 2004 r. oraz 31 grudnia 2010 r. dla zobowiązania za miesiąc grudzień 2004 r. Fakt wszczęcia w dniu 9 listopada 2009 r. śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 kks nie będzie miał wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z następujących względów: 1) śledztwo zostało wszczęte przez nieuprawniony organ; 2) śledztwo zostało wszczęte niezasadnie tj. wobec braku uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa; 3) śledztwo zostało wszczęte przedwcześnie, tj. pomimo nieukończenia kontroli skarbowej prowadzonej wobec strony; 4) śledztwo nie zostało niezwłocznie umorzone w związku z wystąpieniem negatywnej przesłanki procesowej stypizowanej w art. 17 § 1 pkt 1 kpk w zw. z art. 113 kks; 5) w aktach sprawy brak jest informacji na temat ewentualnego przedłużenia śledztwa przez właściwy organ; 6) zachodzi wysokie prawdopodobieństwo, iż śledztwo było celowo prowadzone w sposób opieszały oraz, że jego toku nie były podejmowane wszystkie niezbędne czynności, o czym świadczy m.in. niewydanie postanowienia w przedmiocie pociągnięcia S. do odpowiedzialności podatkowej. Ponadto S. wskazał, że pobór i repartycja wynagrodzeń mieści się w zakresie zbiorowego zarządu prawami autorskimi i stanowi realizacje zadań statutowych Związku. Co oznacza, że nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 34 u.p.t.u., a w sprawie znajdzie zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z zał 4 pkt 10 u.p.t.u. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga należało uwzględnić, aczkolwiek nie wszystkie z podniesionych w niej argumentów i zarzutów Sąd uznał za zasadne. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c tej ustawy). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 wyżej wymienionej ustawy). Jak wynika z treści skargi, zarzutem najdalej idącym w niniejszej sprawie jest to, czy zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r., którego dotyczy przedmiotowe postępowanie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2009 za miesiące od maja do listopada 2004 r. oraz z dniem 31 grudnia 2010 r. za miesiąc grudzień 2004 r. Skarżąca Spółka podnosi, że zobowiązanie którego dotyczy przedmiotowe postępowanie uległo przedawnieniu odpowiednio z dniem 31 grudnia 2009 r. oraz z dniem 31 grudnia 2010 r. Zdaniem organu, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu, wobec wszczęcia w dniu 2 listopada 2009 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Na wstępie wyjaśnienia wymaga, iż instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją prawa materialnego, powodującą określone w art. 208 § 1 O.p., skutki procesowe. Zgodnie bowiem z tym przepisem, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ma podstaw do wydania decyzji określającej, gdyż z upływem tego terminu zobowiązanie podatkowe ulega wygaśnięciu z mocy prawa. Upływ czasu spowoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy toczy się postępowanie podatkowe, czy też nie i czy znajduje się ono w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji (uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03). Problematyka przedawnienia zobowiązań podatkowych uregulowana została w rozdziale 8 działu III O.p. Stosownie do treści art. 70 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy obowiązek podatkowy w odpłatnym świadczeniu usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług,. Przedawnienie doznaje ograniczeń wyłącznie w przypadkach enumeratywnie wskazanych w przepisach art. 70 § 2-8 O. p., przy czym mamy tu do czynienia z sytuacjami powodującymi wyłączenie przedawnienia (art. 70 § 8), zawieszenie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 2, 6 i 7) i przerwę biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 3-5). Jedną z przyczyn zawieszenia postępowania stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Cytowany przepis stanowi o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jako zdarzeniu prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia z mocy prawa. Pojęcie wszczęcia postępowania, dochodzenia w sprawie (ad rem) nie jest tożsame z pojęciem przedstawienia zarzutów (ad persona). To z dniem wszczęcia tego postępowania, a ściślej rzecz ujmując, wydania postanowienia o jego wszczęciu (art. 303 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s), następuje zawieszenie biegu przedawnienia. To zatem do tego postanowienia i tej daty powinna odnieść się ocena, czy nastąpiło wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia 2 listopada 2009 r. o wszczęciu śledztwa, wszczęto śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uchylaniu się Związku o opodatkowania podatkiem od towarów i usług poprzez nieujawnienie właściwemu dla strony urzędowi skarbowemu w okresie od maja 2004 r. do grudnia 2004 r., obrotu uzyskanego z zarządzania prawami majątkowymi do artystycznych wykonań tj. nieujawnieniu organowi podatkowemu przedmiotu i podstawy opodatkowania jak i niezłożeniu deklaracji VAT-7 za ten okres, przez co narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług w wysokości co najmniej 1.600.000 zł. Zdaniem Sądu, doszło zatem do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a zatem słusznie organ podatkowy podnosi, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Zauważyć należy, iż w postępowaniu podatkowym tak i w postępowaniu Sądowym prowadzonym na skutek złożonej skargi na decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie dokonuje się oceny prawidłowości wszczęcia i prowadzenia postępowania w zakresie zarzucanego czynu, ta kwestia jest rozstrzygana w postępowaniu karno skarbowym. Istotnym dla regulacji z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest to czy przestępstwo lub wykroczenie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania. Z opisu czynu zawartego w postanowieniu o wszczęciu śledztwa z dnia [...] listopada 2009 r. wynika, że dotyczy ono - w niniejszej sprawie – nieujawnienia obrotu uzyskanego z zarządzania prawami majątkowymi do artystycznych wykonań. Zamieszczenie przez ustawodawcę w ww. przepisie określenia przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania nie oznacza, iż przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe ma dotyczyć niewykonania tego zobowiązania. Wystarczającym dla zastosowania tego przepisu jest bowiem związek przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. W przedmiotowym postępowaniu sądowo-administracyjnym Sąd nie jest uprawniony do badania istnienia merytorycznych przesłanek do wszczęcia takiego dochodzenia, poza stwierdzeniem, czy w postanowieniu wskazano, że "podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego" (art. 70 § 6 pkt 1 in fine O.p.). Uznać należy, że taki związek w ww. postanowieniu został wskazany, bowiem czyn opisany w postanowieniu odnosi się do przedmiotowego zobowiązania podatkowego, określonego w zaskarżonej decyzji. Nie budzi wątpliwości, że stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obrót stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Podniesione przez stronę kwestie prawidłowości wydania tego postanowienia z dnia [...] listopada 2009 r., nie może być przedmiotem kontroli przez sąd administracyjny, gdyż nie rozpoznaje on spraw karnych - skarbowych, a wydane cytowane powyżej postanowienie ma walor dokumentu urzędowego z art. 194 § 1 O.p., albowiem zostało ono sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołany do tego organ władzy publicznej. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do możliwości opodatkowania czynności podejmowanych przez S. w ramach zbiorowego zarządzania prawami autorskimi i pokrewnymi, przewidzianych przepisami ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: u.p.a.p.p.). W ramach tego zarządu Skarżący zawiera umowy zarówno z autorsko-uprawnionymi, jak i użytkownikami ich praw autorskich lub pokrewnych. Stosownie do tego działalność Skarżącego rozdzielić więc można na czynności dokonywane z twórcami oraz na czynności dokonywane z użytkownikami. Czynności dokonywane z twórcami są przy tym istotne z uwagi na wynikające z nich umocowanie do działania na ich rzecz autorsko-uprawnionych. Spór dotyczy w szczególności umów zawieranymi z użytkownikami praw przysługujących autorsko-uprawnionym, a mianowicie czy w wyniku tychże umów powstaje opodatkowany obrót, tj. czy kwoty wynagrodzeń wpłacane tytułem tych umów przez użytkowników praw podlegają opodatkowaniu jako obrót uzyskany przez Skarżącego – jego własny. Skarżący twierdził, że umowy z użytkownikami zawiera na rzecz autorsko-uprawnionych na zasadzie powiernictwa do zarządzania i ochrony. Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że Skarżący działał jak pośrednik, aczkolwiek w zakresie szczególnym i reglamentowanym przepisami u.p.a.p.p., tj. w zakresie zbiorowego zarządzania prawami autorskimi i pokrewnymi. Pośrednictwo z istoty swej wymaga z jednej strony uzyskania umocowania (umowy, przepisu prawa) do działania w imieniu twórcy (producenta), któremu prawa te przysługują, z drugiej zaś – zawarcia umowy z użytkownikiem, wyrażającym wolę skorzystania z tych praw. Zbiorowy zarząd prawami nie mógłby odbywać się bez umów zawieranych z użytkownikami. Przepis art. 15 ust. 2 u.p.t.u. stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Skarżący, chociaż jest stowarzyszeniem – organizacją w założeniu działającą non-profit, prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu powyższego przepisu i z tego powodu jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Status podatnika nie oznacza jednak, iż każda jego czynność podejmowana w ramach działalności gospodarczej będzie opodatkowana – zrodzi obowiązek podatkowy, a jeżeli już tak się stanie – że Skarżącego obciąży obowiązek uiszczenia podatku. Wpływ na to będą miały ewentualne zwolnienia podatkowe. Tym niemniej rację ma Dyrektor Izby Skarbowej, że Skarżący po prostu jest podatnikiem podatku od towarów i usług stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.t.u., uznającego za podatników osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Skoro zaś jego działalność to w istocie pośrednictwo między twórcami a użytkownikami przysługujących im praw, nie sposób – jak to czyni Skarżący – separować umów zawieranych z tymi podmiotami. Zawieranie umów z użytkownikami jest niejako pochodną okoliczności, że Skarżący działa na rzecz twórców, zarządzając przysługującymi im prawami, pośrednicząc między tymi podmiotami. W wyroku z 9 września 2009 r. sygn. akt VIII SA/Wa 223/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że organizację zbiorowego zarządzania prawami autorskimi łączy z twórcą stosunek powiernictwa, którego istotą jest działanie powiernika w charakterze zastępcy pośredniego, dokonującego określonych czynności we własnym imieniu, lecz na cudzy rachunek, zobowiązanego następnie do przekazania nabytych praw osobie, na rzecz której działa (zob. wyrok Sądu Okręgowego w Warszawie z 12 marca 2008 r., I C 1166/04, oraz przywołane w tym wyroku poglądy z piśmiennictwa, m. in. A. Kidyba [w:] Prawo handlowe, Warszawa 2000, s. 125). Skarżący również pisał o zarządzie powierniczym co do praw powierzonych mu przez autorsko-uprawnionych. Zdaniem składu orzekającego w rozpatrywanej sprawie okoliczność, czy określony podmiot prowadzący działalność gospodarczą (w tym pośrednictwo) działając na rzecz osoby trzeciej, świadczy usługi we własnym, czy też w cudzym imieniu nie ma znaczenia z punktu widzenia możliwości uznania go za podatnika podatku od towarów i usług. W obu tych sytuacjach usługi co do zasady mogą podlegać opodatkowaniu. Podatnikiem będzie bowiem podmiot prowadzący działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług zarówno we własnym, jak i w cudzym imieniu. Ograniczeń w tym zakresie nie zawierają ani przepisy Dyrektywy 112, ani przepisy u.p.t.u. Pośrednictwo, stanowiąc samodzielną działalność gospodarczą, służy tworzeniu warunków do działalności innych podmiotów (ich wzajemnych relacji) – zawarciu przez nich umowy (transakcji) podstawowej. Pośrednik pozostaje pośrednikiem bez względu na to, czy transakcję tę zawrą między sobą zainteresowane podmioty, czy też pośrednik zawrze umowę we własnym imieniu, ale jej skutki będą obciążały osobę trzecią (np. komis). Skarżący podkreślał, iż nie udziela licencji. Jednakże pośredniczy w zawieraniu umów, które wiążą się z udzieleniem licencji przez autorsko-uprawnionych. Jest on podatnikiem nie dlatego, że udziela licencji, ale jako pośrednik działający na rzecz twórców na mocy przysługującego mu umocowania. Dlatego też opodatkowaniu jako jego obrót podlega – i to właśnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej – wynagrodzenie, jakie Skarżący uzyskuje w charakterze pośrednika, a nie wynagrodzenie z tytułu licencji udzielanych przez twórców. W ocenie Sądu Skarżący świadczy usługi na rzecz twórców. Są to usługi odpłatne, a zatem mieszczą się w definicji usług zawartej w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., który stanowił, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej (pkt 1); zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji (pkt 2); a także świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa (pkt 3). Skarżący za świadczone usługi otrzymuje wynagrodzenie. Nie stanowią go kwoty przekazywane przez użytkowników tytułem należności za korzystanie z praw autorskich (pokrewnych). Rację ma Skarżący, iż kwoty te są wynagrodzeniem należnym właśnie twórcom, a w rezultacie nie stanowią jego obrotu. Powyższe nie oznacza jednak, że Skarżący za swoje usługi nie pobiera wynagrodzenia. Wynagrodzeniem Skarżącego jest bowiem kwota potrącana przez niego z wynagrodzeń wpłacanych przez użytkowników praw, a więc pomniejszająca w efekcie wynagrodzenie twórców. Twórcy płacą zatem za świadczone na ich rzecz usługi, a dokonywanie tego poprzez potrącenie wynagrodzenia Skarżącego (kosztu inkasa, zwrotu kosztów zbiorowego zarządu) z wynagrodzenia należnego twórcom to tylko sposób zapłaty, nie mający wpływu na sam odpłatny charakter usługi. Potrącane przez Skarżącego kwoty w istocie są jego prowizją z tytułu pośrednictwa. Skarżący nie twierdził, iż kwoty te są potrącane z uwagi na udział twórcy w Stowarzyszeniu. Przeciwnie – określił je jako koszty zbiorowego zarządu (koszty inkasa). Wyjaśnił również, iż kwoty te potrąca z każdej kwoty wypłacanej twórcom. Potrącenie nie zależy od członkostwa w Skarżącym stowarzyszeniu. Zgodnie zaś z art. 106 ust. 1 i 3 u.p.a.p.p. Skarżący, jako organizacja zbiorowego zarządzania, świadczy usługi nie tylko na rzecz swoich członków. Z punktu widzenia podatku od towarów i usług zwrot kosztów traktowany jest jak wynagrodzenie, ponieważ nie ma znaczenia, czy wynagrodzenie jedynie pokrywa koszty, czy też uwzględnia zysk. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, usługi zbiorowego zarządzania świadczone są na rzecz konkretnych osób, którym przysługują określone prawa (niekoniecznie będących członkami Skarżącego stowarzyszenia) nie zaś na rzecz ogółu twórców, czy też "środowiska", czy choćby członków Stowarzyszenia. Osiąganie przez nich korzyści z przeznaczenia własnego wynagrodzenia Skarżącego na cele statutowe, konstatacji powyższej nie zmienia. Okoliczność, że wynagrodzenie uzyskane przez Skarżącego z tytułu pośrednictwa przeznaczane jest również na działalność statutową nie wpływa też na jego opodatkowanie. Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług nie jest bowiem wyłączone z uwagi na przeznaczenie uzyskanych środków na ten właśnie cel. Nie ulega przy tym wątpliwości istnienie bezpośredniego związku kwot potrącanych z wynagrodzenia twórców z tytułu przysługujących im praw autorskich lub pokrewnych z działaniami, jakie Skarżący podejmuje w celu realizacji ich prawa do tego wynagrodzenia. Nie sposób też twierdzić, że twórca, którego prawami autorskimi Skarżący zarządza, korzysta z jego usług jedynie pośrednio poprzez nakłady czynione przez Skarżącego na rzecz środowiska do którego twórca należy i które Skarżący reprezentuje. Reasumując, Sąd stwierdza że Skarżący z tytułu prowadzonej działalności w zakresie zbiorowego zarządzania prawami autorskimi i pokrewnymi jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Świadczy w tym zakresie odpłatne usługi. Jego wynagrodzeniem, otrzymywanym od usługodawców, tj. autorsko-uprawnionych, są kwoty tzw. kosztów zbiorowego zarządu (koszty inkasa) potrącane przez Skarżącego z wynagrodzeń należnych usługodawcom, wpłacanych przez użytkowników ich praw autorskich i pokrewnych na podstawie umów zawieranych przez Skarżącego. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej, zawierające interpretacje standardów i nomenklatur statystycznych, nie są formalnie wiążące ani dla organów podatkowych, ani dla podatników. Nie są źródłem prawa, prawem czy też aktem administracyjnym tworzącym określone prawa lub obowiązki podatkowe dla ich adresatów, stanowią jedynie dowód w postępowaniu podatkowym, mającym na celu ustalenie bądź określenie wysokości zobowiązania podatkowego w należnej, zgodnej z prawem wysokości i jak każdy dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego. Zdaniem Sądu prawidłowo zaklasyfikowano świadczone przez S. usługi polegające na pośrednictwie między podmiotami uprawnionymi z tytułu praw autorskich lub praw pokrewnych a użytkownikami oraz pobierania wynagrodzenia za świadczone usługi zbiorowego zarządzania prawami autorskimi w postaci zatrzymywania przez Skarżącego stosownej kwoty z kwot wpłaconych tytułem tantiem do grupowania PKWiU 74.87.17-00.00 - "usługi komercyjne pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane" . Dział PKWiU 74 obejmuje m.in. usługi w zakresie doradztwa prawnego, reprezentacji w postępowaniu sądowym I ustawowym, doradztwo w zakresie patentów, praw autorskich, doradztwo w sporządzaniu dokumentów prawnych oraz Informacji prawnej. Jeżeli za usługę zarządzania prawami autorskimi, czy też zarządzanie dochodami uzyskanymi z tytułu pośrednictwa pobierane jest wynagrodzenie odrębnie od składek członkowskich funduszu S. oraz usługa ta świadczona jest również artystom, wykonawcom nie będącym członkami stowarzyszenia, to należy ją sklasyfikować odrębnie od działalności organizacji członkowskich gdzie indziej niesklasyfikowanych. W tym zakresie uznać należy za właściwą klasyfikację przedmiotowych usług do grupowania PKWiU 74.87.17-00.00 - "usługi komercyjne pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane". W kwestii działalności S. w tym zakresie organ odwoławczy dokonał szczegółowej analizy obowiązujących przepisów prawa, wywodząc z niej skutki podatkowe, które są w pełni uprawnione. W szczególności zgodnie z art. 8 ust. 1 w związku z ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo to przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej, przy czym dopóki twórca nie ujawnił swojego autorstwa, w wykonywaniu prawa autorskiego zastępuje go producent lub wydawca, a w razie ich braku - właściwa organizacja zbiorowego zarządzania prawami autorskimi. Z art. 70 ust. 3 prawa autorskiego wynika, korzystający z utworu audiowizualnego wypłaca wynagrodzenie za pośrednictwem właściwej organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi. Zgodnie zaś z art. 104 ust. 1 prawa autorskiego organizacjami zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi, w rozumieniu ustawy, są stowarzyszenia zrzeszające twórców, artystów wykonawców, producentów lub organizacje radiowe i telewizyjne, których statutowym zadaniem jest zbiorowe zarządzanie i ochrona powierzonych im praw autorskich lub praw pokrewnych oraz wykonywanie uprawnień wynikających z ustawy. Uprawniona jest w związku z powyższym konstatacja, że skoro w prawie autorskim przyjęto model przymusowej reprezentacji środowisk twórczych za pośrednictwem Stowarzyszenia, to nie uzasadnia to stwierdzenia, że usługa zarządzania prawami nie jest odpłatna, a zatrzymywane wynagrodzenie jest jedynie potrąceniem kosztów Skarżącego. Bezsporna jest konieczność reprezentacji twórcy za pośrednictwem S., nie mniej jednak za konkretną usługę zarządzania prawami autorskimi pobierane jest konkretne wynagrodzenie, podczas gdy działalność S. mogłaby być realizowana wyłączenie w oparciu o składki członkowskie, wpłacane właśnie w celu pokrycia kosztów prowadzonej działalności statutowej. Skoro więc pobierane jest odrębne od składek członkowskich wynagrodzenie, które pokrywa koszty tej konkretnie czynności, to fakt iż Skarżący z mocy ustawy ma obowiązek reprezentowania twórców, artystów, nie będzie miał znaczenia dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług konkretnej usługi. W szczególności nie można usługi zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi i uzyskanymi dochodami z tego tytułu polegającej na pośrednictwie między podmiotami uprawnionymi z tytułu praw autorskich lub praw pokrewnych, a użytkownikami zaklasyfikować do działu PKWiU 91 "działalność organizacji członkowskich, gdzie indziej niesklasyfikowana, zważywszy, że każdą konkretną usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania PKWiU, zgodnie z jej charakterem, przy czym podstawowym kryterium klasyfikacyjnym jest rodzaj wykonywanych czynności oraz ich efekt końcowy. Zgodzić się zatem należy z poglądem, potwierdzonym również w orzecznictwie sądów administracyjnych, że usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej nie sklasyfikowane, czy też usługi świadczone przez organizacje profesjonalne sklasyfikowane w dziale PKWiU 91 to ogół czynności wykonywanych na rzecz członków stowarzyszenia w zamian za otrzymywane składki członkowskie, gdy czynności te są finansowane ze składek członkowskich, płaconych z faktu przystąpienia do danej organizacji i dotyczą utrzymania danej organizacji i realizowania przez nią celów statutowych, to takie czynności mogą zostać zakwalifikowane do czynności statutowych organizacji członkowskich. W przypadkach jednak, gdy oddzielnie od funduszu składkowego pobierane jest wynagrodzenie na konkretną czynność, wówczas istnieje bezpośredni związek między otrzymywanym wynagrodzeniem, a daną wzajemną usługą i ten bezpośredni związek powoduje, że danych czynności uznać nie można za czynności statutowe, rozumiane jako ogół realizowanych zadań. W stosunku do usług grupowanych w Dziale PKWiU 74 ustawa nie przewiduje zwolnienia od podatku bądź opodatkowania ich stawką preferencyjną czy obniżoną, a zatem usługi zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi i uzyskanymi dochodami z tego tytułu polegające na pośrednictwie między podmiotami uprawnionymi z tytułu praw autorskich lub praw pokrewnych, a użytkownikami chronionych tymi prawami dóbr niematerialnych podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT. Sąd stwierdza, że prezentowane w toku postępowania podatkowego oraz w postępowaniu przed Sądem stanowisko S., według którego wykonywane przez czynności w zakresie zarządu prawami autorski i pokrewnymi są zwolnione od podatku VAT, nie mogło być uznane za prawidłowe. Mając na uwadze powyższe konstatacje Sąd uznał, że w rozpoznanej sprawie nie doszło do naruszenia skazanych w skardze przepisów art. 15 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z poz. 10 załącznika 4 do ustawy o VAT przez uznanie Skarżącego Stowarzyszenia tytułu wykonywania usług zarządzania prawami autorskimi za podatnika podatku VAT wykonującego usługi niepodlegające zwolnieniu. Zdaniem Sądu z treść przepisów art. 19 ust. 13 pkt 9 i art. 28l pkt 1 ustawy o VAT wynika wprost, że przepisy te mają zastosowanie przy ustalaniu momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług, których dotyczy niniejsza sprawa. Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie organy w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy i dokonały prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie Sądu zebrany w niniejszej sprawie przez organy podatkowe materiał dowodowy pozwalał na ustalenia charakteru czynności, których dotyczy niniejsza sprawa, pod kątem możliwości uznania ich za czynności zwolnione od podatku VAT. Z tego względu Sąd nie mógł uznać za zasadne podnoszonych w skardze w związku z postępowaniem dowodowym, zarzutów naruszenia art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 194 § 1 i art. 199a § 1 O.p. Uznanie przez organ w zaskarżonej decyzji, że materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwala na stwierdzenie, iż przedmiotowe usługi nie korzystają ze zwolnienia z podatku VAT nie mogło uzasadniać podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 123 i art. 188 O.p. Zarzut ten Stowarzyszenie powiązało z treścią decyzji Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego uprawniającą Stowarzyszenie do zbiorowego zarządzania prawami autorskimi i pokrewnymi. Organ wydając zaskarżoną decyzję ocenił tę decyzję i uwzględnił ją w materiale dowodowym zebranym w sprawie. Zdaniem Sądu w treści tej decyzji nie było zapisów mogących świadczyć o tym, że przedmiotowe usługi podlegają zwolnieniu od podatku. Mając na uwadze przedstawione powyżej rozważania Sądu dotyczące charakteru wykonywanej przez Stowarzyszenie działalności, należało stwierdzić, że organ w sposób właściwy ocenił charakter tej działalności i przy jej prawnopodatkowej kwalifikacji nie naruszył powołanych w skardze przepisów art. 2 ustawy Prawo o stowarzyszeniach. Organ w uzasadnieniu decyzji nie podzielił stanowiska organu pierwszej instancji, według, którego stowarzyszenie nie może wykonywać w ramach działalności statutowej czynności zarobkowych. Z tych samych powodów należało uznać za nieładny podnoszony w skardze zarzut naruszania zaskarżoną decyzją przepisów art. 104 i 110 u.p.a.p.p. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe z naruszeniem prawa uznały, że Stowarzyszeniu nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego od usług zarządzania prawami autorskimi i prawami pokrewnymi. Przypominając stan prawny obowiązujący w okresie spornego rozliczenia podatkowego wskazać należy, że zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Z kolei z art. 21 § 3 O.p. wynika, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków o których mowa w art. 86 ust. 20. Z kolei w myśl art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. W końcu zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma interpretacja art. 88 ust. 4 ustawy o VAT. W ocenie Sądu przepis ten nie ma zastosowania w sytuacji, gdy podatnik nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego, a określenie zobowiązania podatkowego następuje mocą decyzji organu podatkowego. Równocześnie nie wyrażono jednoznacznego stanowiska, czy prawo do odliczenia może być w takim przypadku (braku rejestracji) realizowane przez samego podatnika (przez złożoną przez niego deklarację). W ocenie Sądu nie do przyjęcia jest sytuacja, w której prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego będzie uzależniona od tego, czy wynika z deklaracji, czy też z decyzji organu podatkowego. Zobowiązanie to powstaje z mocy prawa, mocą prawa kształtowana jest też jego wysokość. Rola podatnika składającego deklaracje, jak również organu wydającego decyzje, sprowadza się do określenia wynikającej z prawa jego wysokości. Wskazać należy, że art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, który uzależnia możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego od uprzedniej rejestracji na potrzeby podatku VAT, nie różnicuje sytuacji w zależności od tego, czy podatnik składa deklaracje na potrzeby podatku VAT, od sytuacji, w której wysokość zobowiązania określa organ podatkowy. Wykładni art. 88 ust. 4 ustawy o VAT trzeba dokonywać w kontekście przepisów wspólnotowych. Konieczne zatem jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy w kontekście uregulowań wspólnotowych dopuszczalne jest przy wyliczeniu należnego zobowiązania ograniczenie uwzględnienia podatku naliczonego, w sytuacji, gdy podatnik prowadził zgłoszoną działalność gospodarczą, a na skutek błędu, nie dokonał jej rejestracji na potrzeby podatku VAT. Przy odpowiedzi na to pytanie zasadne jest zwrócenie się do dorobku orzecznictwa zarówno polskich sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej ETS). W wyroku z 19 września 2000 r., C-177/99, Ampafrance SA v. Directeur des Services Fiscaux de Maine-et-Loire i Sanofi Synthelab, dawniej Sanofi Winthrop SA v. Directeur des Services Fiscaux du Val-de-Marne, (dostępne w systemie Lex nr 82974), ETS stwierdził, że decyzja Rady 89/487, przyjęta na podstawie art. 27 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - która przewiduje, że Państwo Członkowskie może być upoważnione [przez Radę] do wprowadzenia specjalnych środków stanowiących odstępstwo od szóstej dyrektywy w celu uproszczenia procedury poboru podatków lub zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijaniu opodatkowania - upoważniająca Republikę Francuską do stosowania środka stanowiącego odstępstwo od art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy, jest nieważna na podstawie ogólnej zasady proporcjonalności, w takim zakresie, w jakim upoważnia to Państwo do odmówienia podmiotom gospodarczym uprawnienia do odliczenia podatku VAT [naliczonego] od wydatków, gdy są w stanie wykazać, że wydatki te mają charakter ściśle związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jak stwierdzono w pkt 104 wyroku z 10 czerwca 2009 r., T-257/04 (dostępny w systemie Lex nr 498914) zasadę proporcjonalności uznano w utrwalonym orzecznictwie ETS za należącą do zasad ogólnych prawa wspólnotowego. W celu ustalenia, czy przepis prawa wspólnotowego jest zgodny z tą zasadą, należy zbadać, czy środki, które wprowadza w życie, są właściwe do osiągnięcia wyznaczonego celu oraz czy nie wykraczają poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia (wyroki Trybunału: z 18 marca 1987 r. w sprawie 56/86 Société pour l'exportation des sucres, Rec. s. 1423, pkt 28; z 30 czerwca 1987 r. w sprawie 47/86 Roquette Frères, Rec. s. 2889, pkt 19). W punkcie 105 tegoż orzeczenia wskazano natomiast – powołując się na wyrok Trybunału z 26 czerwca 1990 r. w sprawie C-8/89 Zardi, Rec. s. I-2515, pkt 10 - że zgodnie z tą zasadą legalność środków nakładających ciężary finansowe na przedsiębiorców uzależniona jest od tego, że środki te będą właściwe i konieczne dla realizacji celów, do których zmierza zgodnie z prawem dana regulacja, przy czym jeżeli istnieje możliwość wyboru spośród wielu właściwych środków, należy stosować najmniej restrykcyjne oraz czuwać nad tym, aby nałożone ciężary nie były nadmierne w stosunku do zamierzonych celów. Również w wyroku z 12 stycznia 2006 r., C – 504/04, ETS stwierdził, że "zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów" (dostępny w systemie Lex nr 226167). Jak trafnie przy tym podkreślono w wyroku NSA z 16 grudnia 2009 r., I FSK 1172/08, oraz z 11 marca 2010 r., I FSK 267/09 (dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) ostania z przywołanych wypowiedzi wywołuje skutek szerszy niźli expressis verbis z niej by to wynikało. Potwierdzają to bowiem wszystkie cytowane wcześniej orzeczenia ETS-u, z których dobitnie wynika, że zasada proporcjonalności ma zastosowanie także do oceny unormowań krajowych, jak i fakt, że do zasady tej odwołuje się także prawo pozytywne (por. pkt 65 preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej [Dz. U. UE.L, nr 347, str. 1 ze zm.]) czyniąc z niej de iure jedną z zasad podatku od wartości dodanej. Na zasadę proporcjonalności zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 27 kwietnia 2010 r., I FSK 1849/09, oraz z 23 lipca 2009 r., I FSK 1324/08, (dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w których to Sąd stwierdził, że art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. narusza ogólną zasadę prawa wspólnotowego, tj. zasadę proporcjonalności. Podstawę normatywną zasady proporcjonalności w prawie unijnym stanowił art. 5 ust. 3 TWE. Zgodnie z jego treścią "żadne działanie Wspólnoty nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów określonych w niniejszym Traktacie". Do zasady proporcjonalności szeroko w swojej argumentacji odwołał się Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z 11 marca 2010 r., I FSK 267/09. Zwrócił w nim uwagę, że zasada proporcjonalności uwzględniona została również w Konstytucji RP - wynika ona z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Sąd wskazał, że zasada proporcjonalności nie jest jednoznacznie zdefiniowana. Co do zasady jednak jest ona postrzegana jako dyrektywa adresowana do organów państwa zgodnie z którą organy te "czyniąc użytek z przyznanych kompetencji nie powinny ustanawiać nadmiernych ograniczeń w korzystaniu przez jednostkę z podstawowych praw i wolności" (por. A. Frąckowiak – Adamska, Zasada proporcjonalności jako gwarancja swobód rynku wewnętrznego Wspólnoty Europejskiej, Oficyna Wolters Kluwer business, Warszawa 2009 r., str. 24). Na gruncie prawa administracyjnego, częścią którego jest prawo daninowe, zasada ta jest postrzegana jako "granica dozwolonego działania organów władzy". Wyprowadza się z niej bowiem zakaz zbytniej restrykcji, gdy określony cel można osiągnąć za pomocą środków mniej dolegliwych dla jednostki (por. A. Frąckowiak – Adamska, op. cit., str. 36 – 37 wraz z cyt. tam literaturą). W tym stanie rzeczy nie może ulegać wątpliwości, że interpretacja art. 88 ust. 4 u.p.t.u., znajdującego zastosowanie w niniejszej sprawie, musi respektować zasadę proporcjonalności. Zdaniem Sądu, gdyby w realiach rozpoznawanej sprawy pozbawiono Stowarzyszenie prawa do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego, naruszona zostałaby konstytucyjna i wynikająca z prawa wspólnotowego zasada proporcjonalności. Nie stoi na przeszkodzie temu okoliczność, że rozliczenia dokonuje organ podatkowy w drodze decyzji. Niezrozumiałym byłoby rozróżnianie sytuacji podatników w zależności od tego, czy rozliczenia dokonuje sam podatnik, czy też organ podatkowy. Skoro Stowarzyszenie zostało uznane za podatnika podatku od towarów i usług i nie można uznać, że dokonywane przez nie czynności miały cechę nadużycia prawa, a wynikały z błędnej wykładni przepisów i to w początkowym okresie ich obowiązywania, pozbawienie go przez organ podatkowy uwzględnienia przy rozliczeniu podatku naliczonego, uznać należy za sprzeczne z zasadą neutralności oraz zasadą proporcjonalności podatku od towarów i usług. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Konieczność przestrzegania tej zasady przez systemy legislacyjne Państw Członkowskich szczególnie stanowczo akcentowana jest przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie, w toku jego działalności gospodarczej (por. cytowany wyrok NSA z 11 marca 2010 r., I FSK 267/09, z przywołanym w nim orzecznictwem ETS). W polskiej ustawie o podatku od towarów i usług zasada neutralności podatku VAT znajduje swój wyraz w art. 86 ust. 1. Zgodnie z tym przepisem w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT. Stanowisko sądu orzekającego w niniejszej sprawie według, którego organy nie miały prawa pozbawić Skarżącego Stowarzyszenia prawa do odliczenia podatku naliczonego znajduje potwierdzenie w wyrokach NSA: z dnia 9 lipca 2010 r. sygn. akt I FSK 716/09 i z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1971/09. Organ przy ponownym orzekaniu w niniejszej sprawie obowiązany będzie w decyzji odliczyć od należnego od Strony Skarżącej podatku podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 i art. 200 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.