III SA/Wa 3508/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2012 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 5.100 zł (słownie: pięć tysięcy sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją Nr [...] z [...] maja 2011 r. określił Skarżącej – B. Sp. z .o.o. z siedzibą w Z. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości 102.704 zł. W uzasadnieniu wskazał, że u Skarżącej przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. Organ wyjaśnił, że Skarżąca w złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za rok podatkowy 2006 wykazała: Przychód 4.117.749,10 zł, Koszty uzyskania przychodów 3.885.624,88 zł, Podatek należny 37.556 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdził, że Skarżąca zaniżyła zobowiązanie podatkowe o kwotę 65.377 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wnosząc o uchylenie decyzji w całości oraz umorzenie postępowania albo przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zarzuciła naruszenie: -art 180 § 1 w związku z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz U. z 2005r. Nr 8. poz. 60 z późn. zm.), dalej “O.p.", w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 65 poz. 65 z późn. zm.), dalej “u.k.s." poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów zawnioskowanych przez Stronę dla wykazania istotnych dla wyniku sprawy okoliczności, -art 122 w związku z art. 187 §1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez brak podjęcia przez organ starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia, -art 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej “u.p.d.o.p." poprzez przyjęcie, że wydatki zaliczone przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów w zakresie transakcji z F. Sp. z o. o. Doradztwo Gospodarcze P. P. oraz z tytułu odpisów amortyzacyjnych dokonywanych w odniesieniu do zakupionego stołu konferencyjnego nie powinny pomniejszać tychże przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją nr [...] z [...] października 2011 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 102.704 zł. W uzasadnieniu Organ odwoławczy wskazał na art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.p. i odnosząc się do transakcji przeprowadzonych przez Skarżącą wyjaśnił, że uznanie za koszt uzyskania przychodu uwarunkowane jest m. in. wyprowadzeniem związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy kosztem a racjonalnie oczekiwanym przychodem w takim ujęciu, że bez danego kosztu nie byłoby określonego przychodu. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał za koszty uzyskania przychodów badanego okresu wydatku na kwotę 295.060,66 zł, udokumentowanego fakturą VAT nr [...] z 20 kwietnia 2006 r. dotyczącego zakupu usługi pozyskania klienta od Spółki F. Sp. z o. o., uznając, iż powyższa usługa nie została faktycznie wykonana. W ocenie Organu odwoławczego słuszne jest stanowisko organu pierwszej instancji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w żaden sposób nie wskazuje na jakąkolwiek współpracę pomiędzy Skarżącą i F.. Nie zgodził się z argumentacją Skarżącej, iż usługa polegająca na pozyskaniu klientów na powierzchnie w biurowcu KBP-100 i KBP-200, była świadczona przez prezesa zarządu Spółki F., M. K., który posiadał szerokie kontakty oraz znaczącą wiedzę na temat rynku nieruchomości w Polsce. Organ zauważył, że znajdujące się w aktach sprawy zeznania najemców powierzchni biurowych nie potwierdziły udziału spółki F. w pozyskiwaniu klientów na wynajem. Powyższego nie potwierdziły także zeznania M. W., księgowej Spółki F., z których wynika że F. zajmowała się sprzedażą kwiatów, na pewno współpracowała też z A. S. i spółką B. jako osobami i firmami z K.. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym brak umowy pomiędzy spółkami oraz zeznania śwadków w żaden sposób nie wskazują na jakikolwiek udział spółki F. w procesie pozyskiwania klientów dla Skarżącej. Żadna z przesłuchiwanych osób nie wskazała spółki F. jako pośrednika w pozyskiwaniu klientów na wynajem powierzchni biurowych. Zatem, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., brak jest przesłanek aby wydatki w kwocie 295.060.66 zł z tytułu usługi pozyskania klienta zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów badanego okresu. Ponadto Organ odwoławczy podkreślił, że w aktach przedmiotowej sprawy znajdują się faktury VAT na łączną kwotę 15 500 zł. dotyczące obsługi prawnej w zakresie negocjacji umów z D. i przygotowania wstępnego umowy najmu z K. Spółka z o. o., wystawione przez: Doradztwo Gospodarcze P. P., które w ocenie organu pierwszej instancji nie zostały faktycznie wykonane. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że ze znajdujących się w aktach sprawy protokołów przesłuchania świadków: M. A. (prezesa Spółki D. w 2006 r.), J. W. (właściciela Restauracji J. W.), J. J. (członka Rady Nadzorczej Spółki V. SA i jej pracownika), J. K. (pracownika Spółki V. SA) wynika, iż osoba P. P. nie jest im w ogóle znana. Żaden z nich nie potwierdził jakiegokolwiek udziału P. P. w czynnościach obsługi prawnej w zakresie negocjacji umów z D. i przygotowania wstępnego umowy najmu z K. Sp. z o.o. Odnosząc się do zakwestionowanych odpisów amortyzacyjnych w kwocie 1.200 zł Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że Skarżąca rozpoczęła dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od sierpnia 2004 r. Natomiast w okresie od stycznia do grudnia 2006 r. Skarżąca dokonała odpisów amortyzacyjnych w łącznej kwocie 1.200 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że stół konferencyjny będący powodem odpisów nie musiał znajdować się w biurze Skarżącej aby wydatki na zakup mebli posłużyły osiągnięciu przychodu. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że 1.200 zł stanowiąca sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych w okresie od stycznia do grudnia 2006 r. dotyczących zakupionego stołu konferencyjnego stanowi koszt uzyskania przychodu 2006 roku. Stosownie do art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących postępowania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na zajęcie przez organ pierwszej instancji prezentowanego stanowiska. Podkreślił, że w realiach realizacji zasady prawdy materialnej organy podatkowe nie mogą być obciążone nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Stawiane organom podatkowym przez powyższe przepisy wymaganie dotyczące obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego została przeprowadzona zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a wyprowadzone na jej podstawie wnioski znajdują poparcie w obiektywnych dowodach. Skargę na powyższą decyzję złożyła Skarżąca, która wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji pierwszej instancji a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła, podobnie jak w odwołaniu naruszenie: 1) art. 180 § 1 w związku z art. 188 O.p., w związku z art 3 i ust. 1 u.k.s. poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich zawnioskowanych dowodów dla wykazania istotnych dla wyniku sprawy okoliczności, 2) art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez brak podjęcia przez organ starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia, 3) art. 210 O.p. poprzez brak uzasadnienia dlaczego niektórym dowodom odmówił wian godności, a inne uznał za wiarygodne, 4) art. 123 § 1 O.p. poprzez niezapewnienie Skarżącej czynnego udziału w postępowaniu, 5) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że wydatki zaliczone przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów w zakresie transakcji z F. Sp. z o.o. oraz Doradztwo Gospodarcze P. P. nie powinny pomniejszać przychodów Skarżącej. Skarżąca nie zgodziła się z ustaleniami organu drugiej instancji. W uzasadnieniu wskazała, że zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ drugiej instancji nie przeprowadziły wnioskowanych przez nią dowodów, w szczególności z zeznań świadków i strony, argumentując, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawnia do przyjęcia, że transakcje ujęte w spornych fakturach nie miały miejsca, a podtrzymywanie wniosków dowodowych może wskazywać na celowe utrudnianie i przedłużanie postępowania. Skarżąca podniosła, że organy obu instancji odmówiły przeprowadzenia dowodów z zeznań osób mogących mieć istotne informacje w sprawie pośrednictwa w pozyskaniu najemców. Jednocześnie decyzje zostały oparte na zeznaniach osób, które nie mogły mieć w tej sprawie wiedzy lub składały zeznania w ewidentny sposób sprzeczne z dokumentami zgromadzonymi w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniana z tego punktu widzenia skarga jest zasadna. Realizując zasadę prawdy materialnej organy podatkowe nie są obciążone nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Stawiane organom podatkowym wymagania, dotyczące obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań, mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, nie ma charakteru bezwzględnego. Jednakże ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie została przeprowadzona zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a wyprowadzone na jej podstawie wnioski nie znajdują oparcia w zgromadzonych dowodach. Zdaniem organu poważne wątpliwości budzi ocena okoliczności, w jakich doszło do wystawienia faktur VAT na łączną kwotę 15 500 zł. dotyczących obsługi prawnej w zakresie negocjacji umów z D. i przygotowania wstępnego umowy najmu z K. Spółka z o. o., wystawionych przez: Doradztwo Gospodarcze P. P.. Zdaniem organu pierwszej instancji usługi te nie zostały faktycznie wykonane, a w konsekwencji nie powinny pomniejszać przychodów Skarżącej. Skarżąca nie zgodziła się z ustaleniami organu drugiej instancji. W uzasadnieniu wskazała, że zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ drugiej instancji nie przeprowadziły wnioskowanych przez nią dowodów, w szczególności z zeznań świadków i strony, argumentując, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawnia do przyjęcia, że transakcje ujęte w spornych fakturach nie miały miejsca, a podtrzymywanie wniosków dowodowych może wskazywać na celowe utrudnianie i przedłużanie postępowania. Skarżąca podniosła, że organy obu instancji odmówiły przeprowadzenia dowodów z zeznań osób, mogących mieć istotne informacje w sprawie pośrednictwa w pozyskaniu najemców. Organy zebrały i oceniły zeznania świadków: M. A. (prezesa Spółki D. w 2006 r.), J. W. (właściciela Restauracji J. W.), J. J. (członka Rady Nadzorczej Spółki V. SA i jej pracownika), J. K. (pracownika Spółki V. SA) i wywiodły z nich, że nie znali oni P. P.. Żaden z nich nie potwierdził jakiegokolwiek udziału P. P. w czynnościach obsługi prawnej w zakresie negocjacji umów z D. i przygotowania wstępnego umowy najmu z K. Sp. z o.o. Niemniej jednak w aktach sprawy znajdują się zeznania P. P., który potwierdził, że współpracował ze skarżącą od co najmniej roku. Organy wywiodły, że skoro "Świadczył usługi na rzecz skarżącej przez około 1 rok, tj. do sierpnia 2008" rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej dla skarżącej nastąpiło najwcześniej w 2007, więc nie mogły zostać wystawione faktury VAT za usługi, wykonane w roku 2006 na łączną kwotę 15500 zł. Zdaniem Sądu wniosek ten jest zbyt daleko idący, gdyż określenie jednostki czasu "około 1 rok" nie uprawniało organu do wywiedzenia stąd wniosków, że nie był to okres np. 1 roku i 6 miesięcy lub np. 1 roku i 9 miesięcy. W ostatniej sytuacji, okazałoby się prawidłowe wystawienie faktur za usługi wykonane w ostatnim kwartale roku 2006. Nadto na podkreślenie zasługuje, że wyrokiem w sprawie III SA/Wa 3431/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zakwestionował rozstrzygnięcie organów, dotyczące wystawionej przez P. P. faktury VAT z roku 2006, co zobowiązywało Sąd, orzekający w sprawie niniejszej, do wzięcia pod uwagę oceny stanu faktycznego i prawnego, dokonanej przez WSA w powołanym wyroku. Również w tamtej sprawie Skarżąca podważała potwierdzoną przez organ odwoławczy prawidłowość ustaleń faktycznych organu kontroli skarbowej w zakresie usług udokumentowanych fakturą nr [...] z 30 listopada 2006r. wystawioną przez firmę Doradztwo Gospodarcze P. P.. Zakwestionowane bowiem zostało prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 1.210 zł, wykazanego w tej fakturze. Orzekając w powołanej sprawie, WSA w Warszawie uznał, że zarówno w protokole badania ksiąg (t. IV, k. 961, s. 20), jak i w swojej decyzji, Dyrektor UKS wyjaśnił, że faktura ta dokumentowała "obsługę prawną w zakresie negocjacji umów z D." oraz że taką samą usługę obejmowała faktura nr [...] z 30 października 2006r. Trzecia z faktur wystawionych przez firmę P.P. (nr [...] z 29 grudnia 2006r.) dotyczyła przygotowania wstępnego umowy najmu z K. sp. z o.o., a uwzględniona została przez Skarżącą w styczniu 2007r. Kserokopie powyższych faktur znajdują się w aktach sprawy (t. II, k. 257-259). Zakwestionowana przez organy podatkowe faktura nr [...] z 30 listopada 2006r., z której wynika podatek naliczony w kwocie 1.210 zł, nie dokumentuje jednakże obsługi prawnej dotyczącej umów z D. sp. z o.o. Wbrew zapisom protokołu badania ksiąg oraz decyzji Dyrektora UKS, z umowami zawartymi z tą firmą wiąże się jedynie faktura nr [...] z 30 października 2006r., z której wynika podatek naliczony w kwocie 1.100 zł. Natomiast wskazana przez Dyrektora UKS faktura nr [...] z 30 listopada 2006r. obejmuje "obsługę prawną kontraktów i umów oraz zastępstwo negocjacyjne". W rozpoznanej sprawie organy podatkowe, co jednoznacznie wynika z uzasadnień wydanych w sprawie decyzji, rozważały zasadność dokonanego przez Skarżącą rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu transakcji zawartych z P.P., a dotyczących umów z D. sp. z o.o. Podnosiły okoliczność, że M.A. – ówczesny prezes D. sp. z o.o., nie znał P.P., chociaż dwie z wystawionych przez P. P. faktur dotyczyły tej właśnie spółki. Wskazywały ogólnikowość zeznań T. J. (prezesa Skarżącej spółki), zgodnie z którymi obsługa prawna świadczona przez P.P. w zakresie negocjacji umów z D. sp. z o.o. miała polegać na "przygotowywaniu tych umów". Argumentacja organów podatkowych została przez WSA uznana za nieadekwatną do przedmiotu zakwestionowanej faktury. Wprawdzie organy podatkowe odwoływały się również do zeznań reprezentantów innych jeszcze podnajemców oraz prezesa spółki zajmującej się księgowością, jednakże wywodziły stąd skutki podatkowe odnoszące się do usług P. P., jakie miał on świadczyć w zakresie umów z D. sp. z o.o. W rezultacie WSA uznał, że nie sposób jednoznacznie stwierdzić, czy organy podatkowe podważyły prawidłowość rozliczenia Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2006r. z uwagi na fikcyjność usług P. P. dotyczących umów z D. sp. z o.o., a zatem w rzeczywistości udokumentowanych fakturą nr [...] wystawioną 30 października 2006r., czy też z uwagi na fikcyjność transakcji ujętych we wskazanej przez Dyrektora UKS fakturze nr [...] z 30 listopada 2006r. obejmującej inne transakcje. Przyjęta przez Dyrektora UKS kwota zawyżonego podatku naliczonego wskazuje, iż w rozliczeniu za listopada 2006r. zakwestionowano wykonanie usług ujętych w fakturze nr [...] z 30 listopada 2006r. Jednakże w świetle argumentacji organów podatkowych niedopuszczalne byłoby poprzestanie przy ocenie prawidłowości zaskarżonej decyzji na domniemaniu wynikającym z przyjętej przez organy podatkowe kwoty zawyżenia podatku naliczonego. Powyższa rozbieżność miedzy faktyczną treścią faktury wskazanej jako faktura nie dająca podstaw do odliczenia podatku naliczonego a argumentacją organów podatkowych, nie może być pominięta, jeżeli nawet intencją organów podatkowych było zakwestionowanie prawidłowości wykazanego w poszczególnych miesiącach podatku naliczonego wynikającego ze wszystkich faktur wystawionych przez firmę P. P., jak to wynika z protokołu badania ksiąg (s. 26). Popełniony w tym protokole błąd w opisie faktur przełożył się na dokonane na ich podstawie ustalenia faktyczne poczynione w decyzjach organów podatkowych. Ponieważ w przypadku Skarżącej okresem rozliczeniowym w podatku od towarów i usług jest miesiąc, konieczne jest jednoznaczne przypisanie do danego miesiąca konkretnej nieprawidłowości i związanej z nią kwoty podatku. Wątpliwości te i uwagi, wyrażone w uzasadnieniu wyroku wydanego w sprawie III SA/Wa 3431/11 Sąd, orzekający w sprawie niniejszej, uznaje za własne. Przechodząc zatem na grunt sprawy niniejszej, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ weźmie pod uwagę wskazane wyżej wątpliwości Sądu co do prawidłowości oceny zeznań P. P. i podda je ponownej ocenie, z uwzględnieniem wytycznych, dokonanych przez WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 3431/11 W tym miejscu przedwczesne byłoby udzielanie dalej idących wytycznych, skoro ostateczna decyzja w sprawie faktury VAT, wystawionej przez P. P., została wyeliminowana z porządku prawnego przez WSA cytowanym wyżej wyrokiem. Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postanowiono na podstawie art. 200 p.p.s.a.