II FSK 835/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 884/13 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 r. nr IPTPB3/423-16/13-4/PM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od P. [...] S.A. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 14 listopada 2013 r, I SA/Łd 884/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w sprawie ze skargi P[...] S.A. (poprzednio: B[...] S.A.) z siedzibą w Ł. (dalej "wnioskodawca" lub "spółka") uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z 9 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. W uzasadnieniu orzeczenia, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, przedstawił następujący stan faktyczny: Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży usług leasingowych, która dokumentowana jest fakturami VAT. Zdarza się, iż kontrahent, z którym wnioskodawca współpracuje nie reguluje należności wynikających z wystawionych faktur, pomimo pisemnych wezwań ze strony spółki, wobec czego spółka po wyczerpaniu wszelkich prawnie dopuszczonych działań, decyduje się na wejście na drogę sądową - wnosi do właściwego sądu pozew o zapłatę. Zdarza się, że egzekucja kończy się bezskutecznie, z powodu braku majątku dłużnika, podlegającego ściągnięciu. Wydane przez komornika postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w sprawie wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji jest dokumentem pozwalającym na zakwalifikowanie danej wierzytelności jako nieściągalnej w rozumieniu art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."), a zatem zakwalifikowanie owej wierzytelności jako koszt uzyskania przychodu. W uzupełnieniu wniosku poinformowano, że wierzytelności będące przedmiotem wniosku o interpretację zostały wykazane jako przychód należny, zgodnie z treścią art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. i nie są to wierzytelności przedawnione. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie. Czy jest możliwe zakwalifikowanie jako koszty uzyskania przychodu wierzytelności, które nie były dochodzone w postępowaniu sądowym i egzekucyjnym, i nie zostały opatrzone klauzulą o bezskuteczności ich egzekucji z majątku dłużnika, w momencie, gdy wobec tego samego dłużnika, wierzyciel dochodził już innych lub innej wierzytelności, a egzekucja ta, stalą się bezskuteczna ze względu na brak jakichkolwiek składników majątkowych dłużnika podlegających egzekucji. Tym samym, czy dowód nieściągalności w postaci postanowienia komornika o umorzeniu postępowania egzekucyjnego spowodowanego bezskutecznością egzekucji wobec majątku dłużnika, może być użyty również do udokumentowania nieściągalności wierzytelności niebędących przedmiotem postępowania egzekucyjnego wobec tego samego dłużnika, umożliwiając jednocześnie zakwalifikowanie owych niezapłaconych wierzytelności jako kosztów uzyskania przychodu wierzyciela? 3. Uwzględniając skargę i w konsekwencji uchylając zaskarżoną interpretację, w merytorycznych rozważaniach sąd pierwszej instancji m.in. podniósł że specyfika rozpatrywanej sprawy ogniskowała się w fakcie, iż skarżąca złożyła dwa kolejne wnioski o wydanie interpretacji, dotyczące tego samego stanu faktycznego i tego samego stanu prawnego, w których przedstawiła to samo zagadnienie budzące jej wątpliwości. W dniu 9 kwietnia 2013 r. na skutek złożonego w dniu 14 stycznia 2013 r. wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał interpretację nr [...], w której uznał stanowisko skarżącej spółki za nieprawidłowe w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części wierzytelności, które nie były dochodzone w postępowaniu sądowym i egzekucyjnym, w pozostałym zaś zakresie podzielił stanowisko wnioskodawcy. Również w dniu 9 kwietnia 2013 r. została wydana interpretacja indywidualna o nr [...] będąca przedmiotem rozważań niniejszej sprawy, na podstawie wniosku z dnia 14 stycznia 2013 r., który zawierał identyczny stan faktyczny. Sąd stwierdził, że stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji, poddany już został ocenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez ten sam organ, natomiast obydwie wydane interpretacje stały się przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W ocenie sądu konkretne zindywidualizowane zagadnienie, co do którego organ zajął stanowisko na wniosek określonego podmiotu, nie mogło być przedmiotem ponownego skutecznego wniosku tego podmiotu o wydanie interpretacji. Sąd stwierdził, że skoro Minister Finansów na wniosek tego samego podmiotu wydał już interpretację w określonym stanie faktycznym i prawnym, dotyczącą tego samego zagadnienia z zakresu prawa podatkowego, nie miał podstaw do ponownego wydawania interpretacji w tym samym przedmiocie. W takiej sytuacji powinien zaś rozważyć odmowę wszczęcia postępowania na podstawie art. 165 a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej w skrócie "o.p."), stosowanego w sprawach wydawania interpretacji indywidualnych na mocy art. 14h tej ustawy. Podsumowując rozważania, sąd pierwszej instancji podkreślił, że skoro bowiem ten sam organ dokonał już oceny określonego stanu faktycznego i przedstawił własną ocenę prawną zagadnienia budzącego wątpliwości skarżącej, nie mógł ponowić tej oceny na kolejny jej wniosek, zatem postępowanie, do którego wszczęcia zmierza ten wniosek byłoby bowiem postępowaniem bezprzedmiotowym, ponieważ w określonym stanie faktycznym i prawnym ten sam podatnik otrzymał już interpretację tego samego organu, funkcjonującą w obrocie prawnym. 4. Od powyższego wyroku organ interpretacyjny na podstawie art. 173 w zw. z art. 176 oraz art. 177 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a".) wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości. Wyrokowi sądu pierwszej instancji, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa procesowego - art. 165 a § 1 w zw. z art. 14 h o.p. – przez ich błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że w świetle tych przepisów dwa odrębne podmioty, które złożyły wnioski o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego a mianowicie B[...] S.A. i BL[...]sp. z o.o. są tym samym podmiotem. - art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonego wyroku przesłanek jakimi kierował się sąd, uznając dwa odrębne podmioty składające dwa odrębne wnioski o wydanie interpretacji prawa podatkowego to jeden podmiot. Naruszenie to miało wpływ na treść wyroku, albowiem było przyczyną uchylenia interpretacji Ministra Finansów. W związku z powyższym, organ wniósł na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, lub o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej, kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. 5. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Zasadny się bowiem okazał zarzut naruszenia art. 165a w zw. z art. 14h o.p. Pierwszy z tych przepisów stanowi, w istotnym dla sprawy zakresie, że organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, z jakichkolwiek przyczyn nie może być wszczęte. W piśmiennictwie przyjmuje się, że przesłanka ta zachodzi min. wtedy, gdy w danej sprawie toczy się już postępowanie, czy też decyzja podatkowa została już wydana. Sąd pierwszej instancji uznał, że dotyczy to również pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jego zdaniem skoro strona skarżąca złożyła dwa tego samego rodzaju wnioski, w tym samym stanie prawnym, to rozpoznanie pierwszego z wniosków, czyni ten drugi niedopuszczalnym. Można by rozważać zasadność tego stanowiska, gdyby rzeczywiście w sprawie zachodziła tożsamość podmiotowa strony. Tymczasem jak wynika z akt sprawy przedmiotowe wnioski zostały złożone przez różne podmioty. Pierwszy z wniosków złożył B[...] S.A. (od 28 marca 2013 r. P[...] S.A.) i BL[...] Sp. z o.o. (od 28 marca 2013 r. PBL[...] Sp. z o.o.). Wskazany wyżej brak tożsamości stron powoduje, że wyrok sądu pierwszej instancji narusza wskazane wyżej przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i obliguje do jego uchylenia. Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji rozpozna skargę co do meritum. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2013 r., poz. 490).