I GSK 297/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Czesława Socha Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 26 października 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 548/12 w sprawie ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] kwietnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w L.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B.na rzecz W. W. kwotę 1126 (tysiąc sto dwadzieścia sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. wyrokiem z 26 października 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 548/12 oddalił skargę W. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z [...] kwietnia 2012 r., [...] w przedmiocie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług z tytułu importu samochodu. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Decyzją z [...] listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B.określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w wysokości 3 736 zł. Stwierdził, że W. W. 27 lutego 2006 r. dokonał zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzonego ze Szwajcarii samochodu osobowego marki Fiat Coupe 2.0 T, rok prod. 1999 r. Do zgłoszenia celnego dołączył m.in. fakturę z [...] lutego 2006 r. wraz z deklaracją eksportera o preferencyjnym unijnym pochodzeniu samochodu, na podstawie której wartość towaru zadeklarowano na kwotę 100 CHF. Od sprowadzonego pojazdu skarżący obliczył podatek akcyzowy w kwocie 244 zł. W toku postępowania organ celny ustalił, że przedłożona do zgłoszenia faktura sprzedaży została sfałszowana, bowiem widniejący na niej zbywca zeznał, że nie dokonał opisanej na fakturze czynności. Ponieważ zadeklarowana wartość samochodu rażąco odbiegała od wartości podobnych pojazdów według cen katalogowych na rynku szwajcarskim, powołano w sprawie biegłego, który na podstawie notowań rynkowych z katalogu "Pojazdy Samochodowe - Wartości Rynkowe II - 2006" określił wartość rynkową brutto podobnego ze względu na właściwości konstrukcyjno-użytkowe pojazdu marki Nissan 200SX2 na kwotę 14 000 zł, przy uwzględnieniu m.in. ujemnej max. 30% korekty ze względu na konieczne naprawy. W oparciu o powyższą wycenę Naczelnik Urzędu Celnego ustalił, że cena importowanego pojazdu na rynku szwajcarskim w oparciu o wartość podaną w katalogu szwajcarskim EurotaxGlass's nr 09/06 z 2006 r. (10 900 CHF) po uwzględnieniu powyższych korekt wynosi 7 023 CHF, a więc jest 70 razy większa, niż wartość transakcyjna zadeklarowana w zgłoszeniu celnym. Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z [...] kwietnia 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu ustosunkował się do zarzutu dotyczącego niepoprawnej wartości celnej, jako podstawy opodatkowania wskazując, że zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 2 ustawy z 23 stycznia 2004 r. (Dz.U. z 2004 r., nr 29, poz. 257; dalej: upa) i art. 19 ust. 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535; dalej: ustawa VAT) obowiązek podatkowy w akcyzie i w podatku VAT od samochodów powstaje (w przypadku importu) z dniem powstania długu celnego oraz uznał za prawidłowe, z uwagi na upływ terminów, ustalenie w tym postępowaniu wartości celnej importowanego towaru. Za zasadne również organ odwoławczy uznał ustalenie wartości celnej przedmiotowego samochodu zgodnie z metodą tzw. "ostatniej szansy", z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami. Wyjaśnił, że w świetle postanowień Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., w przypadku ustalania wartości celnej przywożonych używanych pojazdów samochodowych w oparciu o tę metodę, istnieje możliwość skorzystania z opinii rzeczoznawców, wyspecjalizowanych katalogów, czasopism zawierających ceny rynkowe pojazdów, w których wydawca zestawia średnie ceny pojazdów samochodowych na podstawie ogólnokrajowych badań rzeczoznawczych, prowadzonych w sposób fachowy przez specjalistów w dziedzinie motoryzacji (np. Eurotax, Info-Ekspert). Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy uznał, że organ I instancji prawidłowo wyliczył wartość celną importowanego towaru określoną w wycenie biegłego z [...] października 2011 r., odliczając cło (10%) marżę (10%), podatek akcyzowy (65%) i podatek VAT (22%) i ustalił ją na kwotę 5 748 zł (2 302,05 CHF), a w konsekwencji z zastosowaniem regulacji ustawy o podatku akcyzowym, rozporządzenia akcyzowego i ustawy VAT prawidłowo określił wysokość zobowiązań w podatku akcyzowym i w podatku od towarów i usług z tytułu importu przedmiotowego pojazdu. W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60; dalej: Op) nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z [...] marca 2008 r. został poinformowany przez Prokuraturę Krajową o fakcie wszczęcia śledztwa m.in. w sprawie zaistniałego - w okresie od 1 stycznia 2004 r., do co najmniej 31 marca 2008 r. w B. - narażenia na uszczuplenie należności celnych i podatkowych poprzez wprowadzanie w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej, co do rzeczywistej wartości i stanu technicznego importowanych ze Szwajcarii pojazdów samochodowych, a pismem z [...]lutego 2012 r. Prokuratura Apelacyjna w L. poinformowała organy celne, iż postępowanie przygotowawcze jest kontynuowane. W związku z tym, że z opisu czynu objętego postanowieniem z [...] marca 2008 r. wynika, iż podejrzenie jego popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązań będących przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie, należało uznać, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. oddalając skargę stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W uzasadnieniu odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazując, że zgodnie z ogólną zasadą uregulowaną w art. 70 § 1 Op zobowiązania należne w sprawie przedawniłyby się z końcem 2011 r. Stwierdził, że uzasadnienie decyzji organu I instancji, doręczone stronie 8 grudnia 2011 r., zawierało numer i datę dołączonego do akt postanowienia o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe. Z opisu czynu objętego postanowieniem wynika, że śledztwo dotyczy działalności (w okresie od 1 stycznia 2004 r., do co najmniej [...] marca 2008 r.) w B. w woj. lubelskim i innych miejscowościach na terenie kraju zorganizowanej grupy przestępczej, mającej na celu dokonywanie przestępstw skarbowych polegających na narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnych z tytułu wprowadzenia na obszar celny UE samochodów osobowych sprowadzanych ze Szwajcarii, posługiwaniu się sfałszowanymi fakturami i ocenami technicznymi oraz wprowadzaniu w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej, co do rzeczywistej wartości stanu technicznego importowanych samochodów. Przedmiot sprawy dotyczy dopuszczonego do obrotu w B., w okresie objętym postanowieniem, samochodu sprowadzonego ze Szwajcarii. O fakcie prowadzenia przez Prokuraturę Krajową śledztwa w sprawie obejmującej import samochodów nabytych w Szwajcarii (w tym samochodu zakupionego przez skarżącego) oraz o treści zeznań zbywcy przedmiotowego samochodu złożonych w tym śledztwie, skarżący powiadomiony został przez organ w postanowieniu doręczonym 19 sierpnia 2011 r., wydanym na podstawie art. 165 § 1 Op. Tym samym, zgodnie z wytycznymi Trybunału Konstytucyjnego zawartymi w uzasadnieniu wyroku z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, skarżący został powiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania w sprawie, przed upływem okresu przedawnienia, co oznacza, że termin przedawnienia został skutecznie zawieszony. Sąd I instancji stwierdził dalej, że organy celne właściwie określiły zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, przy zastosowaniu regulacji art. 75 ust. 1 upa, obowiązującego na dzień powstania obowiązku podatkowego, prawidłowo oceniając wartość celną importowanego towaru z zastosowaniem metody "ostatniej szansy". W. W. wywiódł skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie poprzedzających go decyzji organów administracji publicznej obu instancji i ze względu na wystąpienie przesłanki przedawnienia zobowiązania podatkowego - umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Skargę kasacyjną oparto na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: ppsa), zarzucając naruszenie: 1. prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 Op poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, 2. naruszenie prawa procesowego, tj. art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Op poprzez oddalenie skargi w następstwie błędnego przyjęcia, że występuje związek postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w L. z konkretnym zobowiązaniem, które było przedmiotem postępowania przed organami podatkowymi, skutkujący zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 3. naruszenie przepisu prawa procesowego tj. art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa poprzez oddalenie skargi pomimo, że decyzja organu II instancji zasługiwała na uchylenie, gdyż naruszała art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, organ ten bowiem działając w warunkach przedawnienia zobowiązania zobligowany był umorzyć postępowanie odwoławcze, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 4. naruszenie prawa procesowego, tj. art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Op poprzez oddalenie skargi pomimo, że organy podatkowe naruszyły fundamentalne zasady postępowania dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu środka prawnego, w którym kasator podtrzymywał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dyrektor Izby Celnej w B. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż ma usprawiedliwione podstawy, a zaskarżone orzeczenie nie odpowiada prawu. Najdalej idącym zarzutem sformułowanym w skardze kasacyjnej jest zarzut naruszenia art. 70 § 1 i 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten ma charakter materialnoprawny, bowiem instytucja przedawnienia ma na celu ochronę pewności i stabilności porządku prawnego oraz wykluczenie roszczeń, które wobec upływu znacznego okresu czasu od daty ich powstania w momencie spełnienia byłyby oderwane od faktycznej sytuacji zobowiązanego. Zgodnie z art. 70 § 1 Op zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania podatkowego oznacza, że po upływie określonego czasu zobowiązanie podatkowe, chociaż niezapłacone, wygasa - zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 Op - z mocy prawa łącznie z odsetkami za zwłokę, bez potrzeby wydawana odrębnych decyzji. Organ podatkowy po upływie terminu przedawnienia nie może skutecznie żądać zapłaty należności, zaś dobrowolna zapłata podatku po tym terminie skutkuje powstaniem u podatnika nadpłaty podlegającej zwrotowi. Mechanizm przedawnienia uregulowany w art. 70 Op odnosi się do zobowiązań podatkowych, a zatem do sytuacji, w której wysokość i termin płatności podatku są podatnikowi znane. Powinność świadczenia jest zatem skonkretyzowana i zaktualizowana. Przedawnienie uregulowane w art. 70 Op dotyczy zarówno zobowiązań powstałych z mocy prawa, jak też ustalonych w drodze konstytutywnej decyzji wymiarowej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Op. Bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych może ulec zawieszeniu lub przerwaniu w sytuacjach określonych w art. 70 Op, w wypadkach enumeratywnie wymienionych w art. 70 Ordynacji podatkowej. W sprawie, pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania z art. 70 Op w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu Fiat Coupe, który rozpoczął swój bieg z dniem 1 stycznia 2007 r. (to jest od pierwszego dnia od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku) upłynął 31 grudnia 2011 r. Organ podatkowy stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w B. został poinformowany postanowieniem nr [...] z [...] marca 2008 r. przez Prokuraturę Krajową o fakcie wszczęcia śledztwa, m.in. w sprawie: zaistniałego w okresie od 1 stycznia 2004 r., do co najmniej 31 marca 2008 r. w B., narażenia na uszczuplenie należności celnych i podatkowych poprzez wprowadzanie w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej, co do rzeczywistej wartości i stanu technicznego importowanych ze Szwajcarii pojazdów samochodowych - tj. o czyn z art. 54 § 1 w zb. z art. 87 § 1 w zw. z 37 § 1 pkt 1,2 i 5 w zw. z 6 § 2 kk. W tożsamej przedmiotowo sprawie, zakończonej wyrokiem z 22 czerwca 2012 r. (sygn. akt I SA/Lu 291/12) Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. uchylił zaskarżoną decyzję przyjmując w zakresie zawieszenia biegu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op, że znajdujące się w aktach sprawy postanowienie Prokuratury Krajowej o wszczęciu śledztwa w sprawie narażenia na uszczuplenie należności podatkowych (Ds. 15.08/sp z 31 marca 2008 r.) - zatem tym samym, co w niniejszej sprawie - nie pozwala na ustalenie, czy jego zakresem objęty był także import ze Szwajcarii konkretnego samochodu osobowego, właściwego w sprawie. Przyjął, że z analizy treści wskazanego postanowienia Prokuratury Krajowej nie wynika, aby podejrzenie popełnienia czynu zabronionego wiązało się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w sprawie. Stanowisko organu odwoławczego, iż z opisu czynu wynika, że podejrzenie jego popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązań będących przedmiotem postępowania w przedmiotowej sprawie było - zdaniem Sądu I instancji - przedwczesne. Sąd ten wyraził pogląd, że "organ podatkowy był zobligowany do dołączenia akt sprawy karnej, w celu ustalenia zakresu postępowania w sprawie, bowiem wskazane wyżej postanowienie Prokuratury Krajowej nie pozwoliło określić, czy jego zakresem został objęty także import ze Szwajcarii samochodu osobowego (...). Okoliczność ta jest istotna do oceny, czy w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z analizy treści postanowienia nie wynika, aby podejrzenie popełnienia czynu zabronionego wiązało się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w niniejszej sprawie." W następstwie rozpoznania skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 29 kwietnia 2014 r. (I GSK 1593/12 dostępnym na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/) oddalił środek prawny Dyrektora Izby Celnej w B., wyrażając pogląd, że zasadnie Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję przyjmując w zakresie zawieszenia biegu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op, że znajdujące się w aktach sprawy postanowienie Prokuratury Krajowej o wszczęciu śledztwa w sprawie narażenia na uszczuplenie należności podatkowych nie pozwala na ustalenie, czy jego zakresem objęty był także import ze Szwajcarii samochodu osobowego. Sąd I instancji "w sposób uprawniony przyjął, że z analizy treści wskazanego postanowienia Prokuratury Krajowej nie wynika, aby podejrzenie popełnienia czynu zabronionego wiązało się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w sprawie. Z akt sprawy nie wynika bowiem, aby postanowienie Prokuratury Krajowej z dnia 31 marca 2008 r. obejmowało swym zakresem przedmiotowy samochód i podatki z tytułu jego importu." Powyższa argumentacja znajduje odniesienie także do niniejszej sprawy, w której ocena skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia dokonywana jest na podstawie tego samego postanowienia Prokuratury Krajowej z [...] marca 2008 r. W tym istotnym zakresie w aktach sprawy znajdują się tylko: ww. postanowienie Prokuratury Krajowej, umowa sprzedaży z [...] marca 2006 r. i dokumentacja fotograficzna z badaniami technicznymi, a także pismo Prokuratury Apelacyjnej w L. z informacją o przesłaniu dokumentów. Materiał ten, podobnie jak w sprawie sygn. akt I GSK 1593/12, nie pozwala na uznanie, że postanowienie Prokuratury Krajowej z [...] marca 2008 r. o wszczęciu śledztwa w sprawie narażenia na uszczuplenie należności podatkowych obejmowało swym zakresem przedmiotowy samochód. Uznanie zaistnienia zawieszenia biegu przedawnienia powinno w sposób pewny wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Nie jest to okoliczność, co do której można snuć domysły. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 Op jednoznacznie bowiem stanowi, że zawieszenie biegu przedawnienia zachodzi w sytuacji wszczęcia postępowania w sprawie przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z materiału dowodowego musi zatem wynikać ewidentny związek pomiędzy wszczętym postępowaniem a niewykonanym zobowiązaniem. Wobec skutecznego zakwestionowania stanu faktycznego będącego podstawą rozstrzygnięcia, przedwczesne jest rozpoznawanie pozostałych zarzutów, w tym związanych z naruszeniem prawa materialnego. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 ppsa.