III SA/Po 728/12

Dnia 26 października 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś Sędziowie WSA Małgorzata Górecka WSA Mirella Ławniczak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. oddala skargę "A" Sp. z o.o., na podstawie art. 75 §2 pkt 1 lit. b w związku z art., 72 §1 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa, wystąpiła do Wójta Gminy [...] o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2004 w wysokości 81.727,62 zł (2% wartości dróg wewnętrznych według ewidencji środków trwałych) oraz 17.178,00 zł (powierzchnia gruntów zajęta pod drogę 28.630 mkw.). Do wniosku załączona została korekta deklaracji podatku od nieruchomości. Wnioskodawczyni wyjaśniła, że nadpłata jest wynikiem błędnego samoopodatkowania podatkiem od nieruchomości dróg wewnętrznych znajdujących się na terenie [...]. Podatnik wskazał, że będąc właścicielem nieruchomości posiada sieć dróg wewnętrznych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej. W okresie od 01 stycznia 2004 roku do 31 grudnia 2006 roku nie miał obowiązku opodatkowania posiadanych dróg wewnętrznych, gdyż w tym okresie wszystkie drogi wewnętrzne były wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z obowiązującym wówczas brzmieniem art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., nr 121, poz. 884 ze zm.) pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu były wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wójt Gminy [...], wydał decyzję w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 rok na kwotę 372.147,20 zł (decyzja z dnia [...] listopada 2011 roku, nr [...] - skarga na tę decyzję została zarejestrowana i rozpoznana pod sygn. akt III SA/Po 729/12), a następnie, decyzją z dnia [...] listopada 2011 roku, nr [...], na podstawie art. 72 §1 pkt 1, art. 74a oraz art. 75 §2 pkt 1 lit. b ustawy – Ordynacja podatkowa stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2004 rok w kwocie 2.598,00 zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że nadpłatę stanowi różnica pomiędzy podatkiem wpłaconym przez podatnika (374.745,20 zł) a wysokością zobowiązania podatkowego oznaczoną w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 rok (372.147,20 zł). W decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 rok wskazano szczegółowy sposób obliczenia podatku od nieruchomości. W tym zakresie Wójta Gminy wyjaśnił, że stosownie do korekty deklaracji zakresem postępowania zostały objęte działki: [...], [...], [...], [...], [...], [...]. W ewidencji gruntów i budynków działka [...] jest oznaczona symbolem "dr". Pozostałe działki są oznaczone jako inne tereny zabudowane - symbol "Bi". Działka [...] jest niezabudowana. Organ uznał, że tylko działka [...], jako pas drogowy wraz z drogą, stanowi nieruchomość, o której mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wartość budowli posadowionych na powyższej działce to 104.907,09 zł. Powierzchnia przedmiotowej działki wynosi 0.0833 ha. W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie decyzji Wójta Gminy oraz stwierdzenie nadpłaty w wysokości wnioskowanej przez podatnika. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 roku, nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w całości podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyjaśniło, że treść przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych "pas drogowy wraz z drogami i obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu" należy interpretować na bazie klasyfikacji gruntów zawartej w ewidencji gruntów i budynków oraz na podstawie definicji zawartych w ustawie o drogach publicznych. W ocenie Kolegium oznaczenie danego gruntu w ewidencji gruntów i budynków ma wiążące znaczenie dla wymiaru podatku od nieruchomości (art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 roku - Prawo geodezyjne i kartograficzne) i wbrew stanowisku podatnika nie jest dopuszczalne klasyfikowanie przedmiotu opodatkowania w oderwaniu od zapisów ewidencji. Organ wskazał również, że prawodawca zdefiniował terminy pas drogowy i droga. Zgodnie z art. 4 pkt 1 i pkt 2 ustawy o drogach publicznych: droga to budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącymi całość techniczno-użytkową przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, a pas drogowy to wydzielony liniami granicznymi pas gruntu wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są lokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. Organ odwoławczy podkreślił, że droga jest częścią pasa drogowego, gruntu wydzielonego liniami granicznymi. Przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wyłączył z opodatkowania pasy drogowe wraz z drogami i obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Uwzględniając powyższe Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyjaśniło, że językowa wykładnia art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazuje na pierwszoplanowe znaczenie pasów drogowych. Drogi i inne obiekty budowlane musza współistnieć z pasem drogowym i nie mogą stanowić samoistnego przedmiotu wyłączenia z opodatkowania. Pojęcie pasa drogowego należy rozumieć zgodnie z definicją zawarta w art. 4 ustawy o drogach publicznych, albowiem ten termin nie występuje w mowie potocznej, a w ustawie podatkowej nie nadano mu innego znaczenia. Podsumowując organ odwoławczy wskazał, że dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia w podatku od nieruchomości jest konieczne, aby obiekty traktowane przez podatnika jako drogi wewnętrzne zawierały się w wydzielonych liniami granicznymi pasach gruntów (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 czerwca 2011 roku, sygn. akt III SA/Po 228/11). Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego skorzystała z prawa skargi do sądu administracyjnego. Wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy [...] oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 4 pkt 1 i pkt 2 ustawy z 21 marca 1985 roku O drogach publicznych w związku z art. 21 ustawy z 17 maja 1989 roku Prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez błędne przyjęcie, że o istnieniu pasa drogowego, drogi oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługa ruchu decydują odpowiednie zapisy w ewidencji gruntów i budynków, - naruszenie art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 4 pkt 1 i pkt 2 ustawy o drogach publicznych oraz art. 21 prawa geodezyjnego i kartograficznego poprzez uznanie, że o wyłączeniu dróg i pasów drogowych od podatku od nieruchomości decyzja przepisy niebędącej przepisami prawa podatkowego, - art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego poprzez błędne uznanie, że posiadane przez Spółkę drogi wewnętrzne nie były objęte wyłączeniem od opodatkowania podatkiem od nieruchomości, czyli podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. W uzasadnieniu skargi Spółka wyjaśniła, że przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych wyłączał z opodatkowania trzy kategorie nieruchomości (trzy odrębne przedmioty opodatkowania). Wyłączeniu z opodatkowania odrębnie podlegały grunt (pas drogowy) oraz budowle (droga oraz obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu). Z punktu widzenia podatku od nieruchomości istotne jest bowiem istnienie budowli drogi a nie pasa drogowego (istnienie pasa drogowego jest bowiem konsekwencją istnienia drogi). Każdy zaś element (pas drogowy, droga oraz obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu) jest odrębnie wyłączony z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nawet, gdyby przyjąć założenie SKO, że pasem drogowym jest tylko i wyłącznie grunt odpowiednio sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków, to nadal wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlegałyby znajdujące się na gruncie drogi. Jeśli nawet, z punktu widzenia przepisów ustawy o drogach, o drodze może być mowa jedynie w kontekście istnienia pasa drogowego, jako wydzielonego liniami granicznymi gruntu (odpowiednio sklasyfikowanego), to z punktu widzenia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie ma to żadnego znaczenia. Z przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych nie wynika, aby o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości decydowały jakiekolwiek inne kryteria poza samym faktem istnienia na gruncie obiektów budowlanych w postaci drogi lub obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Nie można przyjmować, że wyłączenie tych obiektów budowlanych uzależnione było od odpowiednich zapisów w ewidencji gruntów i budynków. Zdaniem Spółki zapisy w ewidencji gruntów i budynków nie mają żadnego znaczenia w niniejszej sprawie. Spółka podkreśliła, że najistotniejszym elementem definicji pasa drogowego jest fakt istnienia na gruncie drogi lub obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługa ruchu. Błędny jest pogląd, że istnienie budowli drogi nie decyduje o istnieniu pasa drogowego. Z takiego stanowiska wynika, że obiektywnie istniejąca droga nie jest drogą dopóty, dopóki odpowiednio nie zostanie sklasyfikowany grunt, na którym znajdują się obiekty komunikacyjne. Innymi słowy to nie zapisy w ewidencji gruntów i budynków rozstrzygają o tym, czy na gruncie znajduje się droga i inne obiekty komunikacyjne. Sprowadzając sprawę ad absurdum można byłoby twierdzić, że grunt odpowiednio sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków kreowałby istnienie drogi, która nie istniałaby w rzeczywistości. Powyższe, zdaniem Spółki, wskazuje, że zapisy w ewidencji gruntów i budynków nie mogą decydować o istnieniu pasa drogowego. Dane w ewidencji nie mogą bowiem kreować stanu faktycznego – ma on bowiem charakter obiektywny. Z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, że w podatku od nieruchomości o obowiązku podatkowym decyduje stan faktyczny, a nie dane z ewidencji gruntów i budynków. Spółka wskazała również, że nie zgadza się ze stanowiskiem, które w celu interpretacji art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odnosi się do zapisów ewidencji gruntów i budynków. W ocenie Skarżącej takie postępowanie prowadzi do sprzeczności z art. 217 Konstytucji, gdyż w takiej sytuacji de facto kwestie opodatkowania/wyłączenia z opodatkowania rozstrzygają nie przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, lecz przepisy ustaw pozapodatkowych, tj. ustawy o drogach publicznych i rzekomo z nimi skorelowane przepisy ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne. Na zakończenie Skarżąca powołała się na uzyskane ostatnio, korzystne dla niej, dwa wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2012 roku, sygn. akt II FSK 2383/10 oraz II FSK 2092/10. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi i podtrzymało stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi i podtrzymało stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Przedmiotem kontroli legalności jest decyzja stwierdzająca nadpłatę, która została wydana na podstawie innej decyzji skierowanej do Skarżącej, decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 rok (skarga na tę decyzję została rozpoznana pod sygn. akt III SA/Po 729/12). Bezsporne ustalenia wskazują, że od przedmiotów opodatkowania określonych jako działki gruntu nr [...], [...], [...], [...], [...] oraz posadowionych na tych działkach dróg i obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu skarżąca Spółka uiściła w 2004 roku podatek od nieruchomości w wysokości 374.745,20 zł. Z akt administracyjnych jednoznacznie wynika, że organy podatkowe w trybie art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) zakwestionowały wysokość zobowiązania podatkowego wykazaną w korekcie deklaracji, którą złożono wraz z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. W aktach sprawy zalega decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 rok, w której wysokość zobowiązania podatkowego ustalona została na kwotę 372.147, 20 zł. Organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 października 2012 roku, sygn. akt III SA/Po 729/12 oddalił skargę skarżącej Spółki na decyzję określającą jej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 rok. Uwzględniając powyższe uznać należało, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Wójta Gminy [...] prawidłowo ustala wysokość nadpłaty na kwotę 2.598,00 zł. Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznaje, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Wójta Gminy wydane zostały z poszanowaniem przepisów postępowania, a pozostawienie tych decyzji w obrocie prawnym nie narusza przepisów prawa materialnego. Zarzuty sformułowane w skardze odnoszą się do przesłanek warunkujących powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Z tego względu bezpośrednio dotyczą decyzji, którą określono Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 rok. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd wyjaśnia, co następuje. Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. 2010r. nr 95, poz. 613 ze zm.) w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 14 listopada 2003 roku o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 2003, poz. 1953) z dniem 9 grudnia 2003 roku opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podległy "pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu". Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, co do tego, że termin "pas drogowy" jest przede wszystkim terminem języka prawnego i jako taki nie posiada znaczenia wykształconego w języku ogólnym, które zostałoby ukształtowane niezależnie od znaczenia prawnego tego terminu. Zatem uzasadnione i całkowicie prawidłowe jest przypisanie temu terminowi znaczenia określonego w definicji prawnej sformułowanej w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r. nr 19, poz. 115 ze zm.). Wbrew sugestiom skargi, opisany powyżej sposób postępowania nie prowadzi do sytuacji, że podstawą prawną rozstrzygnięcia o zakresie opodatkowania stają się przepisy ustaw pozapodatkowych. Ustawodawca posłużył się terminem "pas drogowy" w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, czyli w akcie prawnym, który bezwątpienia jest ustawą podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa. Zatem opisany powyżej sposób ustalania znaczenia terminu prawnopodatkowego "pas drogowy" nie prowadzi do naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.) w związku z art. 3 ust. 1 Ordynacji podatkowej. Zachowany jest również warunek określony w art. 217 Konstytucji, gdyż przyjęte znaczenie terminu pas drogowy zostało określone w akcie prawnym o randze ustawy. Od dnia wejścia w życie art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 14 listopada 2003 roku o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 200, poz. 1953 ze zm.) określenie "pas drogowy" oznacza wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą". Przedmiotowa definicja została stworzona na potrzeby materii objętej ustawą o drogach publicznych, a jej pomocnicze wykorzystanie przy dokonywaniu wykładni przepisów dotyczących zakresu zwolnienia podatkowego w podatku od nieruchomości musi uwzględniać całość regulacji ustawy o drogach publicznych, a nie tylko wybrane fragmenty, w szczególności jedynie art. 4 ust. 1 i 2 przedmiotowej ustawy. Pojęcie "pasa drogowego" zawarte w ustawie o drogach publicznych wykracza daleko poza potrzeby stosowania regulacji dotyczącej podatku od nieruchomości. Zgodnie bowiem z ustawową definicją "pas drogowy" to nie tylko grunt, ale również przestrzeń nad i pod jego powierzchnią, w której są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. Całość regulacji ustawy o drogach publicznych prowadzi do wniosku, że "pas drogowy" to przestrzeń (powierzchnia ziemi oraz przestrzeń nad i pod tą powierzchnią) poddana specjalnemu publicznoprawnemu reżimowi prawnemu. Ten specjalny reżim prawny przejawia się między innymi w tym, że w pasie drogowym nie można, poza ustawowo dopuszczonymi wyjątkami, lokalizować obiektów budowlanych i urządzeń niezwiązanych z gospodarką drogową lub obsługą ruchu. W ocenie Sądu żadnych wątpliwości nie budzi teza, że pas drogowy to przedmiot opodatkowania kwalifikowany na mocy ustawy o podatkach i opłatach lokalny jako grunt. Skorzystanie ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca uzależnia od tego, aby ten przedmiot opodatkowania (grunt) charakteryzował się dodatkowymi cechami; cechami, które przesądzają o prawnym statusie gruntu jako pasa drogowego. Także termin "droga" posiada własną definicję prawną ustaloną w ustawie. Na gruncie ustawy o drogach publicznych, po zmianach z 2003 roku, droga to budowla, zlokalizowana w pasie drogowym, wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego. W ocenie Sądu w takim znaczeniu termin "droga" został zastosowany do konstrukcji zwolnienia podatkowego w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych. Jeżeli wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości obejmuje "pas drogowy", to tym samym nie dotyczy to każdego gruntu bez względu na jego status prawny byleby na tym gruncie istniała budowla o cechach drogi, lecz dotyczy takiego gruntu, który jest objęty specjalnym publicznoprawnym reżimem prawnym (Rozdział 4 Pas drogowy, przepisy art. 34-43 ustawy o drogach publicznych). Jeśli do skonstruowania zwolnienia podatkowego ustawodawca posłużył się terminem, który swoim zakresem znaczeniowym obejmuje określony ustawowo reżim prawny (status prawny), to do ustalenia istnienia takiego przedmiotu niewystarczające będzie poprzestanie na organoleptycznej metodzie badania rzeczywistości. Ustalenie istnienia pasa drogowego, inaczej niż ustalenia istnienia budowli, wymaga bowiem stwierdzenia istnienia określonych skutków prawnych, reżimu prawnego pasa drogowego. Stąd metody ustalania stanu faktycznego właściwe na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych są niewystarczające na gruncie art. 2 ust. 3 pkt 4 przedmiotowej ustawy. Chybione są sugestie skargi, że status prawny gruntu nie jest kategorią obiektywną i nie może stanowić elementu stanu faktycznego przy określaniu warunków wyłączenia z opodatkowania. Z powyższych względów stanowisko, że na gruncie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych pas drogowy to grunt pod każdą budowlą o cechach drogi jest obarczone błędem rozszerzającej wykładni ustawy podatkowej, bo skutki kreacji wyłączenia z opodatkowania, wbrew literalnemu brzmieniu przepisu, wiąże się już nie tylko z gruntem o statusie pasa drogowego, lecz z każdym gruntem pod budowlą o cechach drogi, czyli bez względu na to czy ta droga (budowla) jest zlokalizowana na gruncie objętym specjalnym reżimem prawnym pasa drogowego. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie przedstawiona powyżej wykładnia art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006, posiada silne uzasadnienie aksjologiczne wyrażające się w tym, że wyłączenie z opodatkowania dotyczyło tylko gruntu, na którym istniały ograniczenia w jego zagospodarowaniu wynikające z reżimu pasa drogowego i to bez względu na to czy grunt stanowił własność publiczną czy prywatną. Istnienie budowli o cechach drogi nie ma tego skutku prawnego, że samoistnie kreuje zwolnienie podatkowe w podatku od nieruchomości, choćby w zakresie tylko tej budowli, czyli także wówczas, gdy budowla została posadowiona na gruncie, który nie posiada statusu pasa drogowego (sytuacja, gdy grunt jest opodatkowany, a budowla – droga - wyłączona z opodatkowania). Sformułowanie "pasy drogowe wraz z drogami" nie dopuszcza innej wykładni językowej niż ta, że zwolnienie podatkowe określone w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych, obejmuje tylko te budowle o charakterze drogi, które zostały posadowione na gruncie o statusie prawnym pasa drogowego. Słowo "wraz" znaczy tyle co "wspólnie z kimś", "wtedy, kiedy zachodzi drugie zdarzenie", "łącznie z czymś, co należy do większej całości". Zatem językowa wykładnia przedmiotowego przepisu nakazuje przyjąć, że ustawodawca wyłączy z opodatkowania grunty o statusie pasa drogowego wraz z budowlami, o ile te budowle istnieją (inaczej w zakresie budowli przepis na znajdzie zastosowania). Przesłanką kreującą wyłączenie z opodatkowania z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych jest istnienie pasa drogowego, a wyłączenie z opodatkowania rozciąga się tylko na drogę oraz obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu (porównaj wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2011 roku, sygn. akt II FSK 192/10). Stąd prawidłowe jest stanowisko, że drogi oraz obiekty związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu nie stanowią samoistnego przedmiotu wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, czyli nie są wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeśli nie są połączone z pasem drogowym, nie stanowią części pasa drogowego, bo nie zostały posadowione na gruncie o statusie pasa drogowego. Na gruncie kontrolowanej sprawy organy przyjęły prawidłową wykładnię prawa materialnego uznając, że zwolnienia w podatku od nieruchomości nie kreuje budowla o cechach drogi, która nie jest posadowiona na gruncie o cechach pasa drogowego, a przy tym jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przy rozstrzyganiu kwestii istnienia przedmiotu opodatkowania w postaci gruntu o statusie pasa drogowego aktualne było odwołanie się do art. 20 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 roku – Prawo geodezyjne i kartograficzne (tj. Dz. U. 2010r. nr 193, poz. 1287 ze zm.) w związku z art. 7a ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ewidencja gruntów i budynków obejmuje informacje dotyczące gruntów - ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty. Natomiast zgodnie z art. 7a ust. 1 i ust. 2 dla potrzeb wymiaru i poboru podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego i podatku leśnego organy podatkowe prowadzą ewidencję podatkową nieruchomości w systemie informatycznym. Z kolei ewidencja podatkowa nieruchomości zawiera dane o podatnikach i przedmiotach opodatkowania w szczególności te wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Wykorzystanie zapisów w ewidencji gruntów i budynków było zgodne z regułą, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 §1 Ordynacji podatkowej). Przyjęcie zapisów ewidencji gruntów i budynków jako podstawy ustaleń faktycznych, co do statusu prawnego przedmiotu opodatkowania, nie prowadziło do ustaleń niezgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy, z rzeczywistym statusem prawnym spornych działek. Podkreślenia wymaga, że oparcie rozstrzygnięcia na danych z ewidencji gruntów i budynków nie miało charakteru prawotwórczego w tym sensie, że definiowało zakres zastosowania przepisu kreującego zwolnienie podatkowe w podatku od nieruchomości. Podkreślenia wymaga, że to ustawodawca w ustawie podatkowej posłużył się terminem "pas drogowy". Nie ma prawidłowego uzasadnienia stanowisko, które domaga się poszukiwania nowego i innego znaczenia dla terminu pas drogowy (grunt) niż te, które zostało ukształtowane na gruncie ustawy o drogach publicznych, a następnie zostało przejęte przez ewidencję gruntów i budynków. Organy wykorzystały urzędowe zbiory danych jedynie jako środek dowodowy dla poczynienia ustaleń, co do statusu prawnego gruntu, na którym posadowiony został obiekt budowlany o cechach drogi wewnętrznej. W okolicznościach niniejszej sprawy nie doszło do naruszenia art. 217 Konstytucji. Zakres spornego wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa ustawa o podatkach i opłatach lokalnych za pomocą terminu prawnego "pas drogowy". Wskazać zatem należy, że ewidencję gruntów i budynków należy prowadzić w ten sposób, aby, zgodnie z treścią załącznika nr 6 pkt 3 ppkt 7 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 roku w sprawie ewidencji gruntów i budynków, do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zaliczać grunty w granicach pasów drogowych, zarówno dróg publicznych, jak i dróg wewnętrznych, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 71, poz. 838 i Nr 86, poz. 958). Sąd orzekający w niniejszej sprawie przyjmuje, że pas gruntu oznaczony w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr" faktycznie powinien oznaczać, a w kontrolowanej sprawie faktycznie oznacza tę część nieruchomości, która stanowi pas drogowy w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o drogach publicznych, czyli grunt objęty publicznoprawnym reżimem prawnym z art. 34-43 ustawy o drogach publicznych. Okolicznością materialnoprawnie indyferentną dla sprawy jest to, że ewidencja gruntów i budynków nie obejmuje rejestracji istnienia budowli. Zaprezentowana powyżej wykładnia art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych wskazuje, że jeśli nie ma pasa drogowego, to nie może być mowy o wyłączeniu z opodatkowania istniejących budowli o cechach drogi, obiektów budowlanych i urządzeń technicznych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzeń związanych z potrzebami zarządzania drogą. Materialnoprawną konsekwencja ustalenia, że grunt nie ma statusu pasa drogowego jest brak możliwości zastosowania art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych. Stąd prowadzenie postępowania wyjaśniającego odnośnie cech budowli i urządzeń posadowionych na gruncie, który nie został objęty reżimem prawnym pasa drogowego, jest zbędne dla załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym w rozumieniu art. 122 Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie wykazała niezgodności zapisów ewidencji gruntów i budynków z rzeczywistym stanem rzeczy (z rzeczywistym statusem prawnym spornych działek). Niemniej podkreślić należy, że ewidencja gruntów i budynków, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. Nr 240, poz. 2027 ze zm.), nie może stanowić przedmiotu merytorycznej oceny sądów administracyjnych w sprawie podatkowej, w której do sądu pierwszej instancji nie zostały, bo nie mogły zostać zaskarżone odrębne od podatkowych akty lub czynności z zakresu prowadzenia wymienionej ewidencji. Prowadzenie, zmiany i uaktualnianie, ewidencji gruntów i budynków nie należą do postępowania podatkowego, czy też do postępowania dotyczącego stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej (porównaj wyrok NSA z 25 listopada 2010 roku, sygn. akt II FSK1291/09, Lex nr 745606). Podsumowując stwierdzić należy, że Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie dostrzega niezgodności pomiędzy wykładnią prawa materialnego dokonaną na potrzeby rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a wykładnią prawa zaprezentowaną w powołanym przez Skarżącą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2012 roku, sygn. akt II FSK 2383/10. Z kolei wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2012 wydany pod sygn. akt II FSK 2092/10 trudno uznać za korzystny dla Skarżącej, skoro jej skarga kasacyjna została oddalona. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270), skargę oddalono.