II FSK 2092/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G., S. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 216/10 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 8 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2006 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego pomiędzy stronami w całości. Wyrokiem z 27 kwietnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004 – 2006. Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym i prawnym: Decyzją z dnia 19 czerwca 2009 r. Prezydent Miasta G. określił spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 r., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 i 2005 rok oraz stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2006. Zdaniem organu podatkowego, z wypisu z rejestru gruntów wynika jednoznacznie, że działka nr (...) przy ul. H. w G., jest oznaczona w ewidencji jako "Ba", co oznacza grunty zabudowane i zurbanizowane - tereny przemysłowe. Z pozostałych dokumentów dostarczonych przez stronę wynika jedynie, że na spornej działce znajduje się "plac manewrowy", który w okresie od 2004 r. do 2006 r. nie mieścił się w grupie obiektów zwolnionych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia 8 stycznia 2010 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie podzieliło stanowiska organu pierwszej instancji, iż to zapisy w ewidencji gruntów przesądzają o zakwalifikowaniu danych terenów jako pasy drogowe, drogi i obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Stwierdziło jednak, że w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jednolity: Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), drogi zostały zaliczone do budowli, przy czym jest zasadą, że drogi jako budowle podlegają opodatkowaniu. Z kolei art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego zalicza wprost place postojowe do urządzeń budowlanych. Z tego wynika, że intencją ustawodawcy było opodatkowanie zarówno placów jak i parkingów. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie można dokonywać wykładni definicji "obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu" posługując się wykładnią językową. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik skarżącej Spółki S. wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.o.l.", w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. poprzez nieprawidłową interpretację tego przepisu i uznanie, że posiadany przez spółkę plac manewrowy nie był objęty w latach 2004-2006 wyłączeniem od podatku od nieruchomości. Uchylając zaskarżoną decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności, gdyż utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji i oparł się w swoim rozstrzygnięciu na ustaleniach faktycznych tego organu, a jednocześnie dokonał zupełnie odmiennej wykładni przepisów prawa. Zdaniem Sądu I instancji, podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Organy podatkowe nie są uprawnione do przyjęcia przy wymiarze podatku od nieruchomości innej jego podstawy, niż dane wykazane w ewidencji gruntów i budynków. Zdaniem Sądu, co do zasady zarówno parking jak i plac manewrowy mogą stanowić obiekt budowlany związany z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Jednak to od okoliczności faktycznych danej sprawy będzie zależało, czy w istocie będzie można zastosować zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie. Aby tak się stało z odpowiedniej ewidencji gruntów i budynków musi wynikać, iż istnieje droga (publiczna lub wewnętrzna), z którą funkcjonalnie połączony byłby obiekt budowlany (plac manewrowy, parking lub inny) związany z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu na tej drodze – co nie ma miejsca w rozpoznawanej sprawie. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyły obie strony postępowania. Pełnomocnik strony skarżącej zaskarżonemu orzeczeniu: 1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię, a w wyniku tego niewłaściwe zastosowanie niżej wymienionych przepisów prawa (art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – zwanej dalej "P.p.s.a.") tj.: – art. 4 pkt 1 i 2 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. Nr 14, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 21 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. Nr 30, poz. 163 ze zm.) poprzez błędne przyjęcie, że o istnieniu pasa drogowego, drogi oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu decydują odpowiednie zapisy w ewidencji gruntów i budynków, – art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o drogach i art. 21 Prawa geodezyjnego poprzez uznanie, że o wyłączeniu dróg i pasów drogowych od podatku od nieruchomości decydują przepisy nie będące przepisami prawa podatkowego, – art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w latach 2004 - 2006 związku z art 21 Prawa geodezyjnego, poprzez błędne uznanie, że posiadane przez Spółkę drogi wewnętrzne nie były objęte wyłączeniem podatku od nieruchomości i tym samym podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. 2. Naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie przez WSA wyroku. W konsekwencji skarżący domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego w Gdański do ponownego rozpoznania. Z kolei pełnomocnik Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. zarzucił: 1. Naruszenie prawa materialnego: – art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) P.p.s.a.w zw. z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że jedyną podstawą orzekania mogą być zapisy w ewidencji gruntów, bez możliwości odwołania się do zapisów ustawy o drogach publicznych. – art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji Kolegium w sytuacji, gdy odmienna interpretacja zapisów art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. nie miała wpływu na wynik sprawy - także prowadziła do oddalenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, – art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że parking jak i plac manewrowy są obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, 2. Naruszenie przepisów postępowania tj.: – art. 145 § 1 pkt. 1 c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej polegające na uznaniu, że, w sytuacji gdy stan faktyczny jest niesporny i nie ma konieczności uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego, a spór dotyczy odmiennej interpretacji przepisów, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji naruszono zasadę dwuinstancyjności postępowania, co miało wpływ na wynik sprawy. – art. 145 § 1 pkt 2 c) P.p.s.a. w zw. z art. 11 k.p.a. poprzez niewyjaśnienie zasadności przesłanek, na podstawie których Sąd uznał, iż parking jak i plac manewrowy są obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Ten skarżący również wniósł o uchylenie wyroku Sądu I instancji i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu skarżąca Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie skorzystało z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Obie skargi kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie zaś wyrok Sądu I instancji odpowiada prawu. Nie można zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej Spółki S. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji nie naruszył przepisów art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o drogach publicznych w związku z art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne a także art. 2 i 217 Konstytucji RP i przepisów art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w latach 2004 – 2006. Prawidłowo Sąd wskazał, że do prawidłowej oceny czy budowle związane z drogami wewnętrznymi położonymi na nieruchomości Spółki w okresie 2004-2006 mogły być wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., należy dokonać analizy tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w tym okresie. Przepis ten stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. W tym brzmieniu przepis wprowadzono ustawą z 14 listopada 2003 roku o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1953 ze zm.). Wyłączeniem z tego przepisu objęto zarówno drogi publiczne jak i drogi wewnętrzne. Zmieniona treść przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. obowiązuje od 9 grudnia 2003 r. Od tej daty nastąpiło rozszerzenie zakresu wyłączenia z opodatkowania. Obejmuje ono nie tylko drogi publiczne ale wszelkie inne, także drogi wewnętrzne. Kolejna zmiana tego przepisu nastąpiła z dniem 1 stycznia 2007 r. Od tej daty brzemiennie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wprost wskazuje, że wyłączenie od opodatkowania dotyczy gruntów zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych a także zlokalizowane w nich budowle. Zgodnie z art. 21 prawa geodezyjnego i kartograficznego podstawą planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w wielu postępowaniach w tym także administracyjnym i podatkowym (vide np. wyroki NSA z 7 lutego 2006 r. II FSK 1332/05, z 29 czerwca 2006 r. II FSK 842/05, z 1 października 2009 r. II FSK 652/08, z 8 grudnia 2009 r. II FSK 1066/08). Zgodnie z art. 4 ustawy o drogach publicznych, pas drogowy to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. Droga to budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym. Droga musi być budowlą a pas drogowy gruntem, na którym budowla ta jest zlokalizowana. Takie wymogi muszą też spełniać drogi wewnętrzne (art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych). Sąd I instancji nie dopuścił się naruszenia art. 2 i art. 217 Konstytucji RP. Przepisy ustawy o drogach publicznych i ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne nie są przepisami prawa podatkowego. Przepis art. 4 pkt 1 i pkt 2 ustawy o drogach publicznych jest związany z przepisami prawa podatkowego w zakresie w jakim do zawartych w nim uregulowań odsyła art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Artykuł 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne jest przepisem odsyłającym do uregulowań prawa podatkowego. Pojęcie "wymiar" zawarte w tym przepisie musi być analizowane w związku z przedmiotem opodatkowania, bowiem trudno wyobrazić sobie dokonywanie wymiaru podatku w oderwaniu od przedmiotu opodatkowania (vide wyrok NSA z 21 października 2009 r. II FSK 652/08). Artykuł 141 § 4 P.p.s.a. można naruszyć wówczas gdy uzasadnienie wyroku nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek jakimi kierował się Wojewódzki Sąd Administracyjny wydając zaskarżony wyrok. Wada takiego uzasadnienia musiałaby nie pozwolić na kontrolę kasacyjną zaskarżonego orzeczenia lub musiałby wystąpić brak uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć Sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (vide wyroki NSA z 26 czerwca 2009 r. II FSK 366/08 i 28 października 2009 r. II FSK 784/08). Zgodnie z uchwałą składu 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r. (sygn. akt II FPS 8/09) art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Żadna z opisanych sytuacji nie wystąpiła w tej sprawie a podnoszony zarzut wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia mógłby dać podstawę do stwierdzenia naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. gdyby skarżący wykazał wpływ tego uchybienia na wynik sprawy. Sąd I instancji wskazał dwie różne okoliczności, które należy brać pod uwagę przy ocenie czy wniosek skarżącej Spółki dotyczył podatku od terenu będącego placem manewrowym, parkingiem czy też drogą wewnętrzną, czy dotyczył wszystkich tych elementów. Sąd wskazał, jakie jego zdaniem, przesłanki decydują o ocenie charakteru, przeznaczenia, tego terenu pod kątem przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Chybione są również zarzuty skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego dotyczące podstawy orzekania o zwolnieniu w zakresie podatku od nieruchomości. Wbrew twierdzeniom tego kasatora, Sąd I instancji powołał się zarówno na stosowne przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jak również na przepisy ustawy o drogach publicznych, prawa budowlanego i ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne. Dokonał analizy przepisów tych ustaw co do oceny przeznaczenia terenów, których dotyczy ta sprawa. Analizując przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. odniósł się do uregulowania zawartego w art. 4 pkt 1 i pkt 2 ustawy o drogach publicznych bowiem do tego przepisu odsyła wcześniej wymieniony. Analizując pojęcie budowli odwołał się do przepisów prawa budowlanego. Zatem nie ograniczył się jedynie do przepisów ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, a ściśle do jego przepisu art. 21 ust. 1. Prawidłowo Sąd przyjął, że – co do zasady – parking i plac manewrowy mogą stanowić – a nie są jak podnosi w zarzucie SKO – obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Organ odwoławczy nie uwzględniając wszystkich przesłanek wynikających z prawidłowej analizy przepisów dotyczących zwolnienia z podatku od nieruchomości spowodował, że mimo utrzymania w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji, dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy - kwestionując co do zasady możliwość odniesienia się w ocenie przeznaczenia terenów będących przedmiotem tego postępowania do przepisów ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne. Prawo podatkowe jest autonomiczne w takim w zakresie w jakim sama ustawa podatkowa definiuje wszelkie zawarte w niej pojęcia i nie odsyła do innych ustaw. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w art. 2 ust. 3 pkt 4 wyraźnie odsyła do przepisów o drogach publicznych. Przepis art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne – jak wskazano wyżej – ma wpływ na ocenę przedmiotu opodatkowania przy dokonywaniu wymiaru podatku. Obowiązkiem organu odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy. Z zasady tej wynika, że organy mają obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Organ odwoławczy nie dokonał żadnych ustaleń co do stanu faktycznego. Stwierdzenie przez Sąd I instancji, że organ odwoławczy oparł się na ustaleniach faktycznych organu I instancji nie jest prawdziwe. Organ odwoławczy w swojej decyzji nie stwierdził w ogóle jaki jest stan faktyczny sprawy. Wskazał jedynie jakie było rozstrzygnięcie organu I instancji a następnie przywołał i omówił odwołanie Spółki po czym dokonał analizy przepisów, nie wskazując do jakiego stanu faktycznego je odnosi. Organ odwoławczy miałby rację podnosząc zarzut naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 O.p. gdyby w swojej decyzji wskazał jaki stan faktyczny ustalił, czy też przyjął, że stan faktyczny ustalony przez organ I instancji jest bezsporny. Sąd I instancji słusznie stwierdził, że sprawa nie została przez SKO ponownie rozpoznana. Bezzasadnie jednak przyjął, ze organ odwoławczy oparł się na ustaleniach faktycznych organu I instancji. Organ odwoławczy takiego ustalenia stanu faktycznego wcale nie dokonał. Na marginesie dodać należy, że przepis art. 233 § 1 O.p. zawiera dalsze jednostki redakcyjne, z których wynika jakie rozstrzygnięcie może wydać organ odwoławczy. Z przepisu tego wynika, że może utrzymać w mocy decyzję organu I instancji, uchylić w całości lub w części, umorzyć postępowanie odwoławcze. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w swojej decyzji z 8 stycznia 2010 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji, zatem orzekło na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p.i tak powinno określić podstawę swojego rozstrzygnięcia w decyzji. Jak wyżej wskazano Sąd I instancji nie uznał, że parking i plac manewrowy są w tym przypadku obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu a jedynie wskazał, że mogą stanowić takie obiekty i tą okoliczność należy ustalić. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił obydwie skargi kasacyjne. O kosztach orzeczono na zasadzie art. 207 § 2 P.p.s.a z uwagi na złożenie skarg kasacyjnych przez obie strony i oddaleniu obu tych skarg.