II FSK 284/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Joanna Banbura, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 października 2012 r. sygn. akt III SA/Po 728/12 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 11 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 3.764 (słownie: trzy tysiące siedemset sześćdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 października 2012 r. sygn. akt III SA/Po 728/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę S. sp. z o.o. w W. (dalej jako "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 11 kwietnia 2012 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Spółka wystąpiła do Wójta Gminy [...] (dalej jako "Wójt Gminy") o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. w wysokości 81 727,62 zł (2% wartości dróg wewnętrznych według ewidencji środków trwałych) oraz 17 178 zł (powierzchnia gruntów zajęta pod drogę 28 630 m²). Do wniosku załączona została korekta deklaracji podatku od nieruchomości. Spółka wyjaśniła, że nadpłata jest wynikiem błędnego samoopodatkowania podatkiem od nieruchomości dróg wewnętrznych. Spółka wskazała, że będąc właścicielem nieruchomości posiada sieć dróg wewnętrznych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej. W okresie od dnia 1 stycznia 2004 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. nie miała obowiązku opodatkowania posiadanych dróg wewnętrznych, gdyż w tym okresie wszystkie drogi wewnętrzne były wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z obowiązującym wówczas brzmieniem art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, były wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wójt Gminy wydał decyzję w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r. na kwotę 372 147,20 zł, a następnie decyzją z dnia 22 listopada 2011 r., na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 74a oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 2 598 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wyjaśnił, że nadpłatę stanowi różnica pomiędzy podatkiem wpłaconym przez Spółkę (374 745,20 zł) a wysokością zobowiązania podatkowego oznaczoną w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r. (372 147,20 zł). W decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2004 r. wskazano szczegółowy sposób obliczenia podatku od nieruchomości. W tym zakresie Wójt Gminy wyjaśnił, że stosownie do korekty deklaracji zakresem postępowania zostały objęte działki: 1259/19, 1259/20, 1259/34 1259/35, 1259/52, 1259/54. W ewidencji gruntów i budynków działka 1259/19 jest oznaczona symbolem "dr". Pozostałe działki są oznaczone jako inne tereny zabudowane - symbol "Bi". Działka 1259/34 jest niezabudowana. Organ podatkowy uznał, że tylko działka 1259/19, jako pas drogowy wraz z drogą, stanowi nieruchomość, o której mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie decyzji Wójta Gminy oraz stwierdzenie nadpłaty we wnioskowanej wysokości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. (dalej jako "SKO"), po rozpoznaniu odwołania, wspomnianą na wstępie decyzją z dnia 11 kwietnia 2012 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając w całości jego stanowisko. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania SKO wyjaśniło, że treść art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. należy interpretować na bazie klasyfikacji gruntów zawartej w ewidencji gruntów i budynków oraz na podstawie definicji zawartych w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 71, poz. 838, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.d.p." W ocenie SKO, oznaczenie danego gruntu w ewidencji gruntów i budynków ma wiążące znaczenie dla wymiaru podatku od nieruchomości i wbrew stanowisku Spółki nie jest dopuszczalne klasyfikowanie przedmiotu opodatkowania w oderwaniu od zapisów ewidencji. Organ odwoławczy wskazał również, że prawodawca zdefiniował terminy "pas drogowy" i "droga". Podsumowując SKO stwierdziło, że dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia w podatku od nieruchomości jest konieczne, aby obiekty traktowane przez Spółkę jako drogi wewnętrzne zawierały się w wydzielonych liniami granicznymi pasach gruntów. Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając naruszenie: - art. 4 pkt 1 i pkt 2 u.d.p. w związku z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.g.k.", poprzez błędne przyjęcie, że o istnieniu pasa drogowego, drogi oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu decydują odpowiednie zapisy w ewidencji gruntów i budynków; - art. 2 i art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 4 pkt 1 i pkt 2 u.d.p. oraz art. 21 P.g.k., poprzez uznanie, że o wyłączeniu dróg i pasów drogowych od podatku od nieruchomości decydują przepisy niebędące przepisami prawa podatkowego; - art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 21 P.g.k., poprzez błędne uznanie, że posiadane przez Spółkę drogi wewnętrzne nie były objęte wyłączeniem od opodatkowania podatkiem od nieruchomości, czyli podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę, podzielił stanowisko organów podatkowych co do tego, że użyty w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. termin "pas drogowy" jest przede wszystkim terminem języka prawnego i jako taki nie posiada znaczenia wykształconego w języku ogólnym, które zostałoby ukształtowane niezależnie od znaczenia prawnego tego terminu. Zatem uzasadnione i całkowicie prawidłowe jest przypisanie temu terminowi znaczenia określonego w definicji prawnej sformułowanej w u.d.p. Według Sądu, wbrew sugestiom skargi, taki sposób rozumowania nie prowadzi do sytuacji, że podstawą prawną rozstrzygnięcia o zakresie opodatkowania stają się przepisy ustaw pozapodatkowych. Ustawodawca posłużył się terminem "pas drogowy" w u.p.o.l., czyli w akcie prawnym, który bez wątpienia jest ustawą podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zatem przyjęty sposób ustalania znaczenia terminu prawnopodatkowego "pas drogowy" nie prowadzi do naruszenia art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 3 ust. 1 Ordynacji podatkowej. Zachowany jest również warunek określony w art. 217 Konstytucji RP, gdyż przyjęte znaczenie terminu pas drogowy zostało określone w akcie prawnym o randze ustawy. Od dnia wejścia w życie art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1953) określenie "pas drogowy" oznacza wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. W ocenie Sądu, żadnych wątpliwości nie budzi teza, że pas drogowy to przedmiot opodatkowania kwalifikowany na mocy u.p.o.l. jako grunt. Skorzystanie ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. ustawodawca uzależnia od tego, aby ten przedmiot opodatkowania (grunt) charakteryzował się dodatkowymi cechami, które przesądzają o prawnym statusie gruntu jako pasa drogowego. Także termin "droga" posiada własną definicję prawną ustaloną w ustawie. Na gruncie u.d.p. po zmianach z 2003 r., droga to budowla zlokalizowana w pasie drogowym, wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego. W takim też znaczeniu termin "droga" został zastosowany do konstrukcji zwolnienia podatkowego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Jeżeli wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości obejmuje "pas drogowy", to tym samym nie dotyczy to każdego gruntu bez względu na jego status prawny byleby na tym gruncie istniała budowla o cechach drogi, lecz dotyczy takiego gruntu, który jest objęty specjalnym publicznoprawnym reżimem prawnym. W sytuacji, gdy do skonstruowania zwolnienia podatkowego ustawodawca posłużył się terminem, który swoim zakresem znaczeniowym obejmuje określony ustawowo reżim prawny (status prawny), to do ustalenia istnienia takiego przedmiotu niewystarczające będzie poprzestanie na organoleptycznej metodzie badania rzeczywistości. Ustalenie istnienia pasa drogowego, inaczej niż ustalenie istnienia budowli, wymaga bowiem stwierdzenia istnienia określonych skutków prawnych, reżimu prawnego pasa drogowego. Stąd metody ustalania stanu faktycznego właściwe na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 3 u.p.o.l. są niewystarczające na gruncie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Chybione są sugestie skargi, że status prawny gruntu nie jest kategorią obiektywną i nie może stanowić elementu stanu faktycznego przy określaniu warunków wyłączenia z opodatkowania. Z powyższych względów stanowisko, że w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. pas drogowy to grunt pod każdą budowlą o cechach drogi, jest obarczone błędem rozszerzającej wykładni ustawy podatkowej, bo skutki kreacji wyłączenia z opodatkowania, wbrew literalnemu brzmieniu przepisu, wiąże się już nie tylko z gruntem o statusie pasa drogowego, lecz z każdym gruntem pod budowlą o cechach drogi, czyli bez względu na to czy ta droga (budowla) jest zlokalizowana na gruncie objętym specjalnym reżimem prawnym pasa drogowego. W ocenie Sądu pierwszej instancji, przedstawiona powyżej wykładnia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006, posiada silne uzasadnienie aksjologiczne wyrażające się w tym, że wyłączenie z opodatkowania dotyczyło tylko gruntu, na którym istniały ograniczenia w jego zagospodarowaniu wynikające z reżimu pasa drogowego i to bez względu na to czy grunt stanowił własność publiczną czy prywatną. Istnienie budowli o cechach drogi nie ma tego skutku prawnego, że samoistnie kreuje zwolnienie podatkowe w podatku od nieruchomości, choćby w zakresie tylko tej budowli, czyli także wówczas, gdy budowla została posadowiona na gruncie, który nie posiada statusu pasa drogowego (sytuacja, gdy grunt jest opodatkowany, a budowla - droga - wyłączona z opodatkowania). Stąd prawidłowe jest stanowisko, że drogi oraz obiekty związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu nie stanowią samoistnego przedmiotu wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, czyli nie są wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeśli nie są połączone z pasem drogowym, nie stanowią części pasa drogowego, bo nie zostały posadowione na gruncie o statusie pasa drogowego. Według Sądu, organy podatkowe przyjęły zatem prawidłową wykładnię prawa materialnego uznając, że zwolnienia w podatku od nieruchomości nie kreuje budowla o cechach drogi, która nie jest posadowiona na gruncie o cechach pasa drogowego, a przy tym jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wykorzystanie zapisów w ewidencji gruntów i budynków było zgodne z regułą, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przyjęcie zapisów ewidencji gruntów i budynków jako podstawy ustaleń faktycznych, co do statusu prawnego przedmiotu opodatkowania, nie prowadziło do ustaleń niezgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy, z rzeczywistym statusem prawnym spornych działek. Sąd podkreślił, że oparcie rozstrzygnięcia na danych z ewidencji gruntów i budynków nie miało charakteru prawotwórczego w tym sensie, że definiowało zakres zastosowania przepisu kreującego zwolnienie podatkowe w podatku od nieruchomości. To ustawodawca w ustawie podatkowej posłużył się terminem "pas drogowy". Nie ma prawidłowego uzasadnienia stanowisko, które domaga się poszukiwania nowego i innego znaczenia dla terminu pas drogowy (grunt) niż te, które zostało ukształtowane na gruncie u.d.p., a następnie zostało przejęte przez ewidencję gruntów i budynków. Organy podatkowe wykorzystały urzędowe zbiory danych jedynie jako środek dowodowy dla poczynienia ustaleń, co do statusu prawnego gruntu, na którym posadowiony został obiekt budowlany o cechach drogi wewnętrznej. Zdaniem Sądu, okolicznością materialnoprawnie indyferentną dla sprawy jest to, że ewidencja gruntów i budynków nie obejmuje rejestracji istnienia budowli. Spółka nie wykazała niezgodności zapisów ewidencji gruntów i budynków z rzeczywistym stanem rzeczy (z rzeczywistym statusem prawnym spornych działek). Podkreślić przy tym należy, że ewidencja gruntów i budynków, o której mowa w art. 21 ust. 1 P.g.k., nie może stanowić przedmiotu merytorycznej oceny sądów administracyjnych w sprawie podatkowej, w której do Sądu pierwszej instancji nie zostały, bo nie mogły zostać zaskarżone, odrębne od podatkowych akty lub czynności z zakresu prowadzenia wymienionej ewidencji. W skardze kasacyjnej Spółka, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie: - art. 4 pkt 1 i pkt 2 u.d.p. w związku z art. 21 P.g.k., poprzez błędne przyjęcie, że o istnieniu pasa drogowego, drogi oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu decydują odpowiednie zapisy w ewidencji gruntów i budynków; - art. 2 i art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 4 pkt 1 i pkt 2 u.d.p. i art. 21 P.g.k., poprzez uznanie, że o wyłączeniu dróg i pasów drogowych od podatku od nieruchomości decydują przepisy niebędące przepisami prawa podatkowego; - art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. w związku z art. 21 P.g.k., poprzez błędne uznanie, że posiadane przez Spółkę drogi wewnętrzne nie były objęte wyłączeniem z podatku od nieruchomości i tym samym podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. W związku z powyższymi zarzutami Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi złożonej do Sądu pierwszej instancji lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz w każdym z tych przypadków o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka stwierdziła m.in., że brak jest podstaw do uznania, że o fakcie istnienia pasa drogowego, drogi, czy też obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, decydują tylko i wyłącznie zapisy w ewidencji gruntów i budynków. Mając na uwadze treść art. 4 pkt 1 u.d.p. Spółka stwierdziła, że definicja ta nie odwołuje się do prawa geodezyjnego. Innymi słowy o tym, czy grunt może zostać uznany za pas drogowy nie decydują w żadnym wypadku zapisy z ewidencji gruntów i budynków. Nie można tego opierać na fakcie, że w definicji pasa drogowego użyte zostało pojęcie "gruntu wydzielonego liniami granicznymi". Zapisy w ewidencji mogą być tylko i wyłącznie konsekwencją istnienia drogi i innych obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, znajdujących się na gruncie, a nie odwrotnie. Zatem zapisy te nie mogą decydować o istnieniu pasa drogowego. Dane w ewidencji nie mogą kreować stanu faktycznego - ma on bowiem charakter obiektywny. Brak odpowiedniego oznaczenia gruntów w ewidencji nie może decydować o wyłączeniu gruntu wraz z drogą od podatku od nieruchomość, nie przesądzają one bowiem o wyłączeniu, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Powyższe Spółka wywodzi z faktu, iż art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. nie wymaga, aby obiekty budowlane oraz grunty musiały być odpowiednio sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków. Również z art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 3 u.p.o.l. wynika, że w podatku od nieruchomości o obowiązku podatkowym decyduje stan faktyczny a nie dane zawarte w ewidencji. Organy podatkowe przy ocenie możliwości skorzystania przez podatnika z wyłączenia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości za każdym razem powinny dokonać stosownych oględzin, a nie opierać się jedynie na zapisach w ewidencji gruntów i budynków. Dla celów wymiaru podatku od nieruchomości zapisy w ewidencji mają drugorzędne znaczenie, a determinantą wymiaru podatku od nieruchomości jest wystąpienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO wskazało, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Spór w tej sprawie dotyczy wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości dróg wewnętrznych w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r., a w szczególności znaczenia dla tego wyłączenia oznaczenia gruntów w ewidencji gruntów i budynków. Zagadnienie to, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. wywoływało wątpliwości interpretacyjne, tak co do wiążącego charakteru zapisów ewidencji gruntów i budynków, jak i co do charakteru dróg wewnętrznych objętych zwolnieniem. Zostały one wyjaśnione w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2013 r. sygn. akt II FPS 2/13 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z powołaną uchwałą, zasada związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków uregulowana w art. 21 ust. 1 P.g.k. nie miała decydującego znaczenia dla wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., budowli dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o którym mowa w wymienionym przepisie, w przypadku braku w tej ewidencji odpowiedniego oznaczenia symbolem "dr". Uchwała ta ma ogólną moc wiążącą (art. 269 § 1 P.p.s.a.) i w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną winien ją uwzględnić przy rozpoznaniu skargi kasacyjnej. Ponadto w pełni podziela wyrażone w niej zapatrywania oraz wspierającą ją argumentację i nie znajduje podstaw do ponownego przedstawienia tej kwestii poszerzonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu uchwały dokonano wykładni językowej art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. i uznano, że ustawodawca wyłączył spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości trzy kategorie obiektów: pasy drogowe, drogi i obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Tym samym uznał, że pojęcia "droga" i "pas drogowy" oznaczają różne przedmioty opodatkowania. Nie zdefiniował przy tym tych pojęć dla celów ustawy podatkowej, co czyni koniecznym odwołanie się w ramach wykładni systemowej zewnętrznej do definicji tych pojęć zawartych w u.d.p. Również definicje drogi i pasa drogowego zawarte w tej ostatniej ustawie potwierdzają tezę, że droga i pas drogowy to nie są pojęcia tożsame. Zgodnie z art. 4 pkt 1 i pkt 2 u.d.p., droga jest budowlą, natomiast pas drogowy to wyłącznie grunt, na którym zlokalizowana jest droga wraz z urządzeniami funkcjonalnie z nią związanymi. Interpretując art. 21 P.g.k., Sąd w uchwale stwierdził, że niewątpliwie funkcje budynków i gruntów, ujawnione w ewidencji gruntów i budynków mają znaczenie dla określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dalej jednakże wywiódł, że reguła ta (związania danymi z ewidencji) dla ustalenia istnienia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości ma zastosowanie wówczas, gdy ewidencja gruntów i budynków sklasyfikuje określone kategorie wymienione w u.p.o.l. Nie może ona natomiast mieć zastosowania w przypadku, gdy określonymi symbolami, używanymi w ewidencji, nie można oznaczyć gruntów i obiektów, wskazanych w ustawie podatkowej. Tymczasem w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyraźnie wyodrębniono dwie różne kategorie przedmiotów wyłączonych z opodatkowania w postaci pasa drogowego i drogi, a oznaczenia przyjęte w ewidencji gruntów i budynków nie przewidują symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe, nie obejmują też swym zakresem budowli. Z powołanych wyżej względów za zasadny należy uznać zarzut kasacyjny dotyczący błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 21P.g.k., a także art. 4 pkt 1 i pkt 2 u.d.p. w związku z art. 21 P.g.k. Uznanie tych zarzutów za zasadne czyni zbędnym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów Konstytucji RP, skoro o zakresie wyłączenia od opodatkowania decydują wyłącznie przepisy ustawy podatkowej. Uwzględnienie zarzutów skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, stosownie do art. 185 § 1 P.p.s.a. Sąd ten obligowany będzie do ponownej oceny legalności zaskarżonej decyzji, przy uwzględnieniu wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku. Konieczne będzie przy tym rozważenie, czy zebrany w postępowaniu materiał dowodowy będzie wystarczający dla oceny, czy istotnie na spornych gruntach znajdowały się budowle dróg wewnętrznych w rozumieniu ustawy podatkowej i przy uwzględnieniu wykładni pojęcia dróg wewnętrznych, dokonanej w powołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2013 r. sygn. akt II FPS 2/13. Na zakończenie dodać należy, iż analogiczne stanowisko wyrażone zostało w wydanych na skutek rozpoznania skarg kasacyjnych Spółki wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 3668/13 i II FSK 3669/12, dotyczących nadpłaty w podatku od nieruchomości w odniesieniu do tych samych przedmiotów opodatkowania za lata 2005 i 2006. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a., a także § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).