I FSK 473/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Joanna Kowalska, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 551/12 w sprawie ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 marca 2012 r., nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2007 r. do sierpnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Z. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej 1.1. Skarga kasacyjna została wniesiona od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 551/12, którym oddalono skargę Z. M. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 30 marca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od czerwca 2007 r. do sierpnia 2008 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy 2.1. W toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalono w szczególności, że: - w badanym okresie Skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportu drogowego towarów na terenie kraju; - w rejestrach zakupów oraz w deklaracjach VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe zaewidencjonował mające nieodzwierciedlać faktycznych zdarzeń gospodarczych faktury VAT, na których jako wystawcy figurują: "W." sp. z o. o. (dalej: W.), B. sp. z o. o (dalej: B.) oraz "P." sp. z o. o. (dalej: P.); - działalność gospodarcza W. była fikcyjna, podmiot ten nie posiadał koncesji na obrót paliwami ciekłymi, jak również nigdy o taką koncesję nie występował; - B. nie dokonywał zakupów oleju napędowego, a jedynie kontynuował fikcyjne działania obrotu paliwem realizowane przez spółkę "A." oraz W.; - działalność B. oraz P. polegała na prowadzeniu pozornych czynności zakupu i sprzedaży oleju napędowego i wprowadzaniu do obrotu gospodarczego "pustych faktur", które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. 2.2. Wobec powyższego organ kontroli skarbowej decyzją z dnia 18 listopada 2011 r. określił Skarżącemu zobowiązania w podatku VAT za ww. okresy rozliczeniowe, przyjmując m.in., że stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) nie był on uprawniony do obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez ww. podmioty. 2.3. W wyniku rozpatrzenia odwołania - w którym Skarżący zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 3, art. 210 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.; dalej: O.p.) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz wniósł o przeprowadzenie kolejnych dowodów - Dyrektor IS, po uprzednim wydaniu postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów, decyzją z dnia 30 marca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 2.4. Organ odwoławczy w oparciu o ustalone okoliczności przyjął, że: - Skarżący, zgodnie z tym co sam twierdził, nabywał olej napędowy, który był wykorzystywany do wykonywanej przez niego działalności; - nie był jednak możliwy zakup tego paliwa od podmiotów figurujących na zakwestionowanych fakturach jako ich wystawcy. 2.5. Zdaniem organu odwoławczego, nie było podstaw do kwestionowania stanowiska organu pierwszej instancji odnośnie braku dochowania należytej staranności przez Skarżącego przy nawiązaniu współpracy z ww. kontrahentami, gdyż: - podjął współpracę z nieznanymi podmiotami; - nie pytał o pochodzenie paliwa; - przyjmował oferty od nieznanej osoby nie sprawdzając umocowania do działania w imieniu tych podmiotów; - nie żądał certyfikatu jakości paliwa ani wskazania źródła jego pochodzenia; - zamówienia paliwa składał telefonicznie lub osobiście; - zapłata za paliwo następowała w gotówce, - odbioru faktury i zapłaty za paliwo dokonywał wyłącznie osobiście. W związku z powyższym Dyrektor IS stwierdził, że Skarżący nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur albowiem podmioty je wystawiające nie dokonywały dostaw towaru na jego rzecz. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. W skardze Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora IS. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 199a O.p. oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. 3.2. W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł w szczególności, że: - działając w oparciu o rejestry prowadzone przez organy państwowe i w zaufaniu do danych w nich zawartych, ustalił, iż ww. kontrahenci są ujęci i wpisani do systemu KRS, posiadają REGON i NIP; - nie miał zatem obaw czy wątpliwości nabywając od nich paliwo; - organy podatkowe nie stwierdziły żadnych nieprawidłowości w zakresie nabytego i zużytego do działalności paliwa; - paliwo było dostarczane wraz ze stosownymi dokumentami co do badania jego jakości oraz zawierało wszystkie adnotacje w zakresie wywiązania się przez kontrahenta ze swoich obowiązków podatkowych; - prawo do odliczenia związane jest z nabyciem towarów do wykonywania czynności opodatkowanych, a tego organ w sprawie nie kwestionuje; - . brak jest więc podstaw prawnych do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego od paliwa wykorzystanego do świadczenia usług transportowych. 3.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd uznając skargę za niezasadną oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). 4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia Sąd stwierdził w szczególności, że: - podstawę do wyrokowania stanowił stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe; albowiem te zebrały kompletny materiał dowodowy i właściwie go oceniły; - w sprawie nie doszło do naruszenia wymienionych w skardze przepisów postępowania podatkowego; - nie było kwestionowane, że Skarżący nabywał paliwo, które wykorzystywał do prowadzonej działalności; - istotne w sprawie było jednak ustalenie, że dostaw paliwa dokonywały inne podmioty niż wystawcy faktur. 4.3. Zdaniem Sądu, Skarżący nie podjął działań mających na celu ustalenie faktycznego źródła pochodzenia nabywanego oleju napędowego, chociaż powinien mieć obawy o legalność transakcji. Składając zeznania w dniu 29 sierpnia 2011 r. podał, że nie posiada żadnej wiedzy w zakresie dokonywanych transakcji, w tym nazw i adresów kontrahentów. Wskazał też, że olej napędowy dostarczał P. K., który miał słownie zapewniać, że podatnik nie musi niczego się obawiać w związku z legalnością transakcji zakupu oleju napędowego. Świadek P. K. przesłuchany w dniu 8 września 2011 r. tych zeznań nie potwierdził, bowiem zeznał, że Skarżący nigdy nie pytał, skąd paliwo pochodzi, ale był zadowolony, że było dobre i tańsze niż na stacjach. Skarżący nie sprawdził zatem wiarygodności kontrahentów. Przystępując do transakcji, z uwagi na skalę oszustw związanych z obrotem produktami ropopochodnymi, podatnik powinien zachować szczególną ostrożność przy doborze dostawcy tego produktu. Tymczasem Skarżący zawsze telefonicznie lub osobiście zamawiał paliwo, regulował należność za dostawy w formie gotówkowej. Nie żądał od kierowcy dowożącego paliwo certyfikatu jakości paliwa ani potwierdzenia źródła pochodzenia paliwa. Cała logika sposobu nabywania oleju napędowego (zwłaszcza oferowana niższa cena od ceny rynkowej, uzgodniona płatność gotówką do ręki nieznanego kierowcy) powinna była wywołać u Skarżącego przekonanie, że transakcje mogą być nierzetelne, a otrzymywane faktury jedynie firmują taki obrót. Jednakże najistotniejszym elementem upewnienia się co do wiarygodności kontrahenta-sprzedawcy byłoby sprawdzenie przez podatnika koncesji kontrahenta na handel paliwami. Sąd, powołując się na motywy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, przyjął, że utrata prawa do odliczenia podatku naliczonego była w powyższych okolicznościach uzasadniona. W jego ocenie, organy podatkowe nie naruszyły art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na tę skargę 5.1. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku Skarżący wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Zadaniem Skarżącego, naruszenie ww. przepisów w obu przypadkach polegało na oddaleniu skargi, pomimo tego, że organy dopuściły się naruszenia wskazanych przepisów, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i powinno było prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. 5.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor, odwołując się do orzecznictwa TSUE, podniósł w szczególności, że: - pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w świetle wyroku w połączonych sprawach C -80/11 oraz C-142/11, jest możliwe, jeżeli organy podatkowe udowodnią złą wiarę podatnika przy realizacji transakcji; - organy w tej sprawie w żaden sposób nie uprawdopodobniły nawet potencjalnego udziału Skarżącego w oszustwach podatkowych; - nie przeprowadziły one żadnych dowodów, które mogłyby świadczyć o winie Skarżącego; - nie wskazały, jakie możliwości odkrycia oszustw kontrahentów miał Skarżący w momencie nabycie paliwa, skoro organom ścigania zajęło to kilka lat; - wszystkie dostawy paliwa były dokonywane przez podmioty prawidłowe zarejestrowane, posiadające numer NIP oraz REGON, ujęte w rejestrach sądowych, w zaufaniu do których działał Skarżący; - dostawcy paliwa przedstawili mu dokument jakości paliwa;- w toku postępowania przed organem pierwszej instancji ustalono, że Skarżący uiszczał cenę za paliwo, a nie marżę za wystawianie pustych faktur; - brak jest instrumentów prawnych, którymi mógłby posłużyć się podatnik w celu uzyskania od kontrahentów koncesji na obrót paliwem; - nie można od podatnika wymagać spełnienia określonych obowiązków, bez nadania mu określonych instrumentów za pomocą, których mógłby je realizować; - Sąd wadliwie przyjął, iż niezasadne były zarzuty skargi odnoszące się do zaniechania przeprowadzenia stosownych środków dowodowych na okoliczność braku możliwości wykonania przez Skarżącego usług transportowych bez dostarczonego paliwa oraz dostaw paliwa i źródeł jego pochodzenia. 5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora IS wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. Natomiast skarga kasacyjna Skarżącego zbadana według reguł zawartych w ww. przepisie okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. 6.2. Wynikająca z motywów wniesionego środka zaskarżenia istota przedstawionych powyżej zarzutów kasacyjnych wywiedzionych w ramach art. 174 pkt 2 P.p.s.a. (pkt. 5.1. ppkt 1-2 niniejszego uzasadnienia) zasadniczo sprowadza się do negowania ocen w zakresie dobrej wiary i wykazania, że organy podatkowe muszą udowodnić, że jej nie dochowano, czego - zdaniem Skarżącego - w niniejszej sprawie zabrakło. 6.3. Zarzuty te należało ocenić jako pozbawione usprawiedliwionych podstaw. Godziło się bowiem zauważyć, że proces dowodzenia w zakresie działania podatnika w tzw. dobrej wierze jako istotny z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, może i powinien polegać na ocenie całokształtu okoliczności towarzyszących transakcjom wykazanym na zakwestionowanych fakturach. Tak pojmowany proces "udowadniania" został przeprowadzony w niniejszej sprawie. Najpierw organy podatkowe, a następnie Sąd pierwszej instancji, dokonały oceny w zakresie tego, czy Skarżący działał z należytą starannością przy podejmowaniu współpracy i realizacji transakcji z ww. kontrahentami (zob. strony 6, 11 i 12 zaskarżonego wyroku), przywołując określone okoliczności faktyczne, których Skarżący wprost nie neguje. Autor skargi kasacyjnej - wychodząc z mylnego założenia, że organy podatkowe zobowiązane są udowodnić "złą wiarę" podatnika niejako czymś innym niż okolicznościami towarzyszącymi zakwestionowanym transakcjom, które to założenie rzekomo usprawiedliwiać mają wskazania interpretacyjne zawarte w wyroku TSUE w połączonych sprawach C-80/11 oraz C-142/11 - podjął jedynie polemikę w zakresie dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych. Znamiennym przy tym jest, że polemika ta dotyczyła nie tyle całokształtu okoliczności towarzyszących zawarciu i realizacji transakcji objętych zakwestionowanymi fakturami, a jedynie pewnych ich fragmentów. W konsekwencji podjęta próba zwalczenia stanowiska Sądu pierwszej instancji zaprezentowanego w zaskarżonym wyroku nie mogła być skuteczna. 6.4. Przypomnienia wymagało zatem, że zaprezentowane przez TSUE stanowisko co do kwestii dobrej wiary podatnika zawarte we wskazanym przez Skarżącego orzecznictwie jest kontynuacją wyrażanych wcześniej w tej materii poglądów (zob. m.in. wyroki w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in. oraz w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, C-409/04 Teleos i in. oraz C-271/06). Stanowisko to jest aprobowane także w późniejszych wyrokach TSUE (zob, wyroki w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD). W przywołanym w skardze kasacyjnej wyroku w sprawach połączonych C-80/11 oraz C-142/11, TSUE nawiązując do swych wcześniejszych wyroków stwierdził, że jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Dalej TSUE podniósł, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (vide pkt 53 i 54 wskazanego wyroku). Ponadto wskazał, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w uzasadniony sposób oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. 6.5. W kontekście przywołanego dorobku orzeczniczego TSUE, jak również z perspektywy zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 O.p. - której realizacja zasadza się przecież na ocenie materiału dowodowego w jego całokształcie i przy uwzględnieniu wzajemnych relacji i zależności pomiędzy poszczególnymi dowodami - stwierdzić należało, że argumentacja Skarżącego odnosząca się do braku instrumentów prawnych umożliwiających żądanie od kontrahenta koncesji na obrót paliwami i wynikających z tej okoliczności skutków była chybiona. Wprawdzie, jak podniósł to Skarżący (zob. strona 5 skargi kasacyjnej), podatnik nie ma podstaw prawnych do zobowiązania dostawcy paliwa do okazania koncesji na obrót tego rodzaju towarem, ale też nie ma obowiązku dokonywania zakupów od kontrahenta, który odmawia przedłożenia takiego dokumentu. Podjęcie w takich warunkach współpracy oznacza wzięcie na siebie określonego ryzyka. Natomiast w standardach należytej staranności prowadzącego działalność gospodarczą podmiotu nie należy plasować działań zakładających, że skoro jest on w posiadaniu towaru i faktury na ten towar, to nie musi się bardziej interesować daną transakcją. 6.6. W związku z tym, wbrew temu co podniesiono w skardze kasacyjnej, były podstawy do uznania, że Skarżący mógł co najmniej przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. Jak wynika z dokonanych i skutecznie niepodważonych ustaleń w sprawie, Skarżący nie interesował się skąd pochodzi nabywane przez niego paliwo, przyjął ofertę od nieznanej mu osoby, nie sprawdzając, czy osoba ta jest uprawniona do działania w imieniu podmiotów, które oferowały paliwo. Skarżącego nie interesowało, czy podmioty te posiadają koncesję na obrót paliwami ciekłymi. Był zainteresowany jedynie tym, aby kupić tanio i nic poza tym. Wskazane wyżej okoliczności, jak również i inne, tj. forma płatności za dostarczane paliwo (wyłącznie gotówką), sposób składania zamówień (wyłącznie przez Skarżącego telefonicznie lub osobiście), czy niższa cena, oceniane łącznie świadczą o tym, że Skarżący mógł co najmniej podejrzewać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. Przesłuchany w charakterze świadka P. K. w swoich zeznaniach nie wskazywał, aby czynił Skarżącemu zapewnieni o legalności transakcji, bo ten ostatni o to w ogóle nie pytał. Sam Skarżący w dniu 29 sierpnia 2011 r. zeznał, że nie ma żadnej wiedzy w zakresie dokonywanych transakcji, w tym co do nazw i adresów kontrahentów. W świetle przedstawionych powyżej rozważań zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., wbrew oczekiwaniom Skarżącego, nie mógł stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku. 6.7. Za trafny nie sposób było uznać również zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., motywowanego nieuwzględnieniem wniosków dowodowych Skarżącego. W tym względzie przypomnienia jedynie wymagało, że ww. wnioski dowodowe dotyczyły dwóch kwestii. Po pierwsze, Skarżący oczekiwał przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu wykazania, że bez zakupionego paliwa nie byłby w stanie wykonać usług transportowych stanowiących istotę jego działalności. Po drugie, w ocenie Skarżącego, niezbędne było przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność realizacji dostaw paliwa i źródeł jego pochodzenia. Godziło się zauważyć i to, że przepis art. 174 pkt 2 P.p.s.a. pozwala na stawianie zarzutu naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując oceny zarzutu wywiedzionego w ramach powyższego przepisu (podstawy kasacyjnej) należało zwrócić uwagę, że nie przeprowadzenie powyższych dowodów nie miało i nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy rozumiany jako wydanie przez Sąd rozstrzygnięcia innego niż objęty sentencją zaskarżonego wyroku. Powyższe wnioski dowodowe miały potwierdzić przede wszystkim to, że Skarżący w wyniku transakcji z ww. podmiotami wszedł w posiadanie określonej ilości paliwa. W niniejszej sprawie ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji nie kwestionowały jednak tego, że Skarżący nabywał paliwo do wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej i że zostało one w jej ramach wykorzystane. Natomiast w realiach niniejszej sprawy zakwestionowano to, że podmioty wymienione jako wystawcy faktur nie byli dostawcami tego paliwa i tylko w tym znaczeniu najpierw organy podatkowe, a następnie Sąd pierwszej instancji przyjęły, że faktury wystawione przez W., B. oraz P. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nieprzeprowadzenie zatem postępowania dowodowego w zakresie wnioskowanym przez Skarżącego, na potwierdzenie okoliczności, które nie były w istocie sporne pomiędzy Skarżącym i organami podatkowymi, a nadto nie stanowiły bezpośredniego tła faktycznego dla wyrażonej przez Sąd pierwszej instancji oceny prawnej, nie miało i nie mogło mieć istotnego wpływu na treść wydanego wyroku. Prawidłowo więc Sąd pierwszej instancji przyjął, że wnioski Skarżącego o powołanie biegłego na okoliczność, że bez tego paliwa nie mógłby wykonać usług transportowych oraz przesłuchanie konkretnych świadków na okoliczność realizacji dostaw paliwa i źródeł jego pochodzenia, nie miały w tej sprawie istotnego znaczenia. 6.8. W tym stanie rzeczy, wbrew temu co podniesiono w skardze kasacyjne, Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, a niestwierdziwszy naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego w sposób prawidłowy wydał wyrok na podstawie art. 151 P.p.s.a. 6.9. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji. 6.10. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok sądu pierwszej instancji oddalał skargę przy wartości przedmiotu sprawy mieszczącej się przedziale powyżej 10.000 zł i poniżej 50.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Skarżący; - Dyrektor IS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, będąc reprezentowany przez radcę prawnego nie prowadzącego sprawy przed Sądem pierwszej instancji, który wniósł o orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego; - również na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym Dyrektor IS był reprezentowany przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji ; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 1349) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym – 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 5 ww. rozporządzenia, przy wskazanej wyżej wartości przedmiotu sprawy wynosi 2.400 zł. Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a - c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego, co znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zatem jak w punkcie drugim sentencji, zasądzając kwotę 2.400 zł.