III SA/Wa 3376/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2012 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września 2005 r. do grudnia 2007 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z [...] października 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...], którą określono K. B. (dalej: "Skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") za okres od września 2005 r. do grudnia 2007 r. w łącznej kwocie 14.296 zł. Decyzje te zapadły w następującym stanie faktycznym. W styczniu 2008 r. przeprowadzona została w stosunku do Skarżącej kontrola podatkowa, w toku której ustalono, że w październiku 2005 r. Skarżąca przekroczyła, uprawniającą ją do zwolnienia podmiotowego z opodatkowania VAT, kwotę 10.000 Euro i że w związku z tym, pomimo ciążącego obowiązku, nie opodatkowała nadwyżki sprzedaży ponad tę kwotę, nie dopełniła obowiązku rejestracyjnego i nie składała deklaracji VAT-7. W toku postępowania kontrolnego Skarżąca przedłożyła trzy umowy pożyczki zawarte z najbliższymi członkami rodziny, wskazując w piśmie z 17 stycznia 2008 r., że z powyższych pożyczek sfinansowała nadwyżkę kosztów nad przychodami osiąganymi w prowadzonym przez siebie zakładzie fryzjerskim. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniami z [...] marca 2008 r. oraz z [...] kwietnia 2008 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie rozliczenia VAT za okres od września 2005 r. do grudnia 2007 r., zakończone decyzją tego organu z 28 maja 2008 r., na mocy której Skarżącej określono zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od września 2005 r. do grudnia 2007 r. w wysokości 20.919 zł. Wskutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] października 2008 r. Nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] maja 2008 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi, uznając, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wystarcza do stwierdzenia nierzetelności prowadzonych przez Skarżącą ksiąg podatkowych. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na konieczność przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego mającego na celu wyjaśnienie, czy dodatkowe źródła finansowania wskazywane przez Skarżącą pozwalały jej na utrzymanie działalności (przesłuchanie pożyczkodawców, pracowników, męża Skarżącej, ustalenie czasu pracy zakładu fryzjerskiego). Podkreślił również, iż organ pierwszej instancji powinien wyjaśnić kwestię poziomu zatrudnienia (czy w kontrolowanym okresie zatrudniano pracowników na cały etat, czy jego część), a także dokonać analizy wyliczonej średniej obrotów netto na 1 zatrudnionego pracownika w zakładach fryzjerskich działających na terytorium właściwości Urzędu Skarbowego W. z uwzględnieniem profilu działalności zakładów fryzjerskich przyjętych do metody porównawczej zewnętrznej (rodzaju usług fryzjerskich lub kosmetycznych). Naczelnik Urzędu Skarbowego, rozpoznając ponownie sprawę decyzją z [...] kwietnia 2009 r. nr [...] określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września 2005 r. do grudnia 2007 r. w wysokości 19.275 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług fryzjerskich od 1 stycznia 1998 r. i w okresie objętym kontrolą korzystała ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: "u.p.t.u."). W ewidencjach przychodów za lata 2005 r. – 2007 r. zaewidencjonowano następujący przychód: w 2005 r. 34.257 zł, w 2006 r. 35.570 zł oraz w 2007 r. 38.471 zł. W toku kontroli, na podstawie okazanych list płac, deklaracji ZUS, książeczek opłat za lokal, faktur za energię elektryczną oraz dowodu z zeznania Skarżącej ustalono minimalne koszty: w 2005 r. 52.076,25 zł, w 2006 r. 45.296,29 zł oraz w 2007 r. 44.298,19 zł. Na podstawie informacji uzyskanych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych ustalono także, iż w kontrolowanym okresie Skarżąca zatrudniała w zakładzie fryzjerskim pracowników. Na podstawie zgromadzonego materiału organ pierwszej instancji nie dał wiary, iż możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej przynoszącej wyłącznie straty, które następnie pokrywane są z kolejno zaciąganych pożyczek od rodziny czy kredytu bankowego; tym bardziej, że w kontrolowanym okresie Skarżąca zdecydowała się również na zmianę mieszkania i ponoszenie 7-krotnie wyższego czynszu. Biorąc więc pod uwagę doświadczenie zawodowe Skarżącej prowadzącej salon fryzjerski w jednym, stałym punkcie, przy jednej z głównych ulic dzielnicy od 1999 r., utrzymywanie zatrudnienia na stałym poziomie, ponoszenie comiesięcznych kosztów i nie posiadanie z tego tytułu zaległości, organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżącą nie wykazywała w prowadzonej ewidencji rzeczywistych przychodów ze sprzedaży usług fryzjerskich. Tym samym uznano księgi za nierzetelne i nie zawierające danych niezbędnych do określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w związku z powyższym dokonał szacowania podstawy opodatkowania za okres od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2007 r. przy zastosowaniu metody porównawczej zewnętrznej, wskazanej w art. 23 § 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: "O.p."). Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że brak informacji o rzeczywistej wysokości osiągniętego przychodu w 2004 r. uniemożliwia zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej. Ponadto z uwagi na fakt, iż Skarżąca rozlicza się dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych w formie karty podatkowej, nie posiada wszystkich dokumentów źródłowych pozwalających ustalić pełną wysokość kosztów ponoszonych w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie można było zastosować metody kosztowej i metody udziału dochodu w obrocie. Równocześnie z uwagi na prowadzenie działalności gospodarczej o charakterze usługowym oraz brak obowiązku sporządzania remanentu, nie przyjęto również do szacowania metody produkcyjnej oraz remanentowej. Organ pierwszej instancji zastosował metodę porównawczą zewnętrzną do wyliczenia obrotów netto Skarżącej. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie orzeczenie co do istoty sprawy. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 23 § 1 pkt 2, art. 23 § 3 pkt 2, art. 121 i art. 122 O.p. W ocenie Skarżącej fakt uzyskania informacji od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o ilości zatrudnionych pracowników oraz o wymiarze czasu ich pracy, nie uzasadniają tezy o nierzetelnym prowadzeniu ksiąg podatkowych. Skarżąca zarzuciła organowi pierwszej instancji nieprawidłowe określenie kwoty kosztów utrzymania poprzez przyjęcie, iż utrzymywane były one na określonym stałym poziomie. Tymczasem ustalenia urzędu skarbowego dotyczyły jedynie obecnych kosztów utrzymania wynoszących 1.940 zł, natomiast w latach kontrolowanych koszty te były niewspółmiernie niższe choćby z tytułu na wysokość czynszu za mieszkanie, który w 2005 r. wynosił 160 zł, a po zmianie mieszkania wynosił 1.145 zł. Skarżąca podkreśliła, że organ podatkowy stwierdzając, że czynsz mieszkania był ponad 7 krotnie wyższy od poprzedniego, nie zauważył faktu, iż zmiana mieszkania podyktowana była względami zdrowotnymi rodziny, wynikała z okazji stworzonej przez gminę i przede wszystkich dotyczyła zmiany mieszkania w kamienicy zrujnowanej i zagrzybionej na mieszkanie w bloku komunalnym. Skarżąca zarzuciła decyzji organu pierwszej instancji nieprzyjęcie wyjaśnienia, iż praca Skarżącej sprowadzała się do nadzorowania zakładu fryzjerskiego i okazjonalnym świadczeniu usług, gdyż w okresie poprzedzającym kontrolowane lata, podatniczka w ogóle nie pracowała z uwagi na zagrożoną ciążę i urodzenie dziecka. Skarżąca zarzuciła również błąd w postaci nieuwzględnienia negatywnego wpływu kilkumiesięcznego remontu kamienicy na obroty firmy, tylko dlatego, że właściciel innego zakładu fryzjerskiego zeznał, że wymiana chodników nie miała wpływu na prowadzoną przez niego działalność. Odnośnie do przyjętej przez organ metody porównawczej zewnętrznej, Skarżąca zarzuciła nieuwzględnienie zastrzeżeń wniesionych w tym zakresie przez organ odwoławczy i pobieżną analizę obrotów osiąganych przez zakłady fryzjerskie przyjęte do metody szacowania, tym bardziej, że rozpiętość uzyskiwanych dochodów obliczanych na 1 pracownika w przekroju 1 miesiąca sięgała ponad 300%. Wskazała, że organ pierwszej instancji nie uwzględnił w swoich kalkulacjach istnienia wyjątkowo silnej konkurencji na ul. Z., na której w bezpośredniej bliskości zakładu znajduje się też kilka innych zakładów fryzjerskich. Skarżąca zarzuciła decyzji organu pierwszej instancji naruszenie art. 121 i art. 122 O.p. poprzez dokonanie wybiórczej analizy przedstawionych i zebranych dowodów i uwzględnienie jedynie tych dowodów, które potwierdzają tezę o nieprawidłowym ewidencjonowaniu przychodów. Wobec jednoznacznych informacji z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych co do ilości zatrudnianych pracowników oraz jednolitych zeznań pracowników, organ pierwszej instancji uznał, że nie pasują one do stawianej tezy i przyjął, jakoby podatniczka również pracowała w kontrolowanym okresie na cały etat (40 godzin tygodniowo). Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji podzielił pogląd o uznaniu ksiąg przedstawionych przez Skarżącą za nierzetelne i niezawierające danych niezbędnych do określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zaewidencjonowane obroty w przedstawionej do kontroli ewidencji przychodów, kształtowały się na podobnym poziomie niezależnie od ilości zatrudnionych fryzjerek jak również koszty energii elektrycznej ponoszone były na stałym, porównywalnym poziomie. Nie znaleziono także racjonalnego uzasadnienia dla faktu prowadzenia przez trzy lata działalności fryzjerskiej przynoszącej straty pokrywane następnie z kolejno zaciąganych pożyczek od rodziny czy kredytów bankowych, które Skarżącej udawało się spłacać. W tych okolicznościach nie uznano za wiarygodne, że konieczność wychowywania córki urodzonej w 2002 r., czy remont kamienicy i ul. Z. w 2006 r. wpływały na niewielkie obroty salonu fryzjerskiego i tym samym przedstawione do kontroli ewidencje były rzetelne. W konsekwencji więc uznania ewidencji przychodów za okres styczeń 2005 r. - grudzień 2007 r. za nierzetelną, podstawę opodatkowania określono w drodze oszacowania stosownie do art. 23 O.p. Przy zastosowaniu metody porównawczej zewnętrznej, oszacowano podstawę opodatkowania w VAT i stwierdzono, że we wrześniu 2005 r., Skarżąca przekroczyła kwotę obrotu netto uprawniającą do zwolnienia od VAT w wysokości 43.800 zł i winna zarejestrować się jako czynny podatnik tego podatku. Określono zatem kwoty zobowiązania podatkowego w VAT za okres od września 2005 r. do września 2006 r., przy zastosowaniu podstawowej stawki VAT, zaś w okresie od października 2006 r. do grudnia 2007 r. określono kwotę zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu 7% stawki VAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję organu odwoławczego Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów: - art. 11 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z 1977 r. nr 145/1, dalej: "VI Dyrektywa") i art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. Nr L 347, str. 1, ze zm., dalej: "Dyrektywa 2006/112"), poprzez określenie podstawy opodatkowania w sposób nieprzewidziany ww. przepisem, tj. w drodze oszacowania na podstawie art. 23 O.p., - art. 121, art. 122 i art. 187 O.p. poprzez dokonanie wybiórczej analizy zebranego materiału i uwzględnienie jedynie tych dowodów, które potwierdzają tezę o nieprawidłowym ewidencjonowaniu przychodów z prowadzonej działalności, - art. 191 O.p. poprzez interpretowanie wszelkich wątpliwości na niekorzyść Skarżącej. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości z uwagi na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wyniki sprawy i uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Skarżąca podniosła, że VI Dyrektywa nie zawiera przepisów stanowiących odstępstwo od zasad ustalania podstaw opodatkowania wymienionych w jej art. 11 i nie zawiera przepisów analogicznych do art. 23 O.p., które pozwalałyby organowi podatkowemu na oszacowanie podstawy opodatkowania, co potwierdza, jej zdaniem, również orzecznictwo ETS np. orzeczenie z dnia 10 kwietnia 1984 r. C-384/82, wyrok z dnia 4 lutego 1988 r. C-391/85 czy orzeczenie z dnia 9 lipca 1992 r. C-131/91. Skarżąca stwierdziła także, że nowelizacja VI Dyrektywy z dniem 13 sierpnia 2006 r. wprowadziła regulacje umożliwiające państwom członkowskim szacowanie w niektórych przypadkach podstawy opodatkowania, jednak możliwość ta ma zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do transakcji dostaw wiążących się z powiązaniami o charakterze rodzinnym czy powiązaniami organizacyjnymi, własnościowymi, w zakresie członkowstwa, finansowymi lub prawnymi określonymi przez państwo członkowskie. W opinii Skarżącej, art. 23 O.p. jest niezgodny z prawem wspólnotowym, zaś szacowanie podstawy opodatkowania na gruncie ustawy o podatku od towarów usług może nastąpić wyłącznie w sytuacjach określonych w art. 32 u.p.t.u. w przypadku wystąpienia powiązań między kontrahentami. Na potwierdzenie powyższej tezy wskazała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 11/09. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121, art. 122 i art. 187 O.p., poprzez dokonanie wybiórczej analizy zebranych dowodów i uwzględnienie tych dowodów, które potwierdzały tezę o nieprawidłowym ewidencjonowaniu przychodów. Przykładem nieprawidłowego działania organu podatkowego jest uznanie jednej części zeznań fryzjerki, jakoby Skarżąca pracowała w zakładzie przeważnie popołudniami, podczas gdy nie uznano tej części zeznań fryzjerki o przebywaniu w zakładzie przeważnie jednej osoby. Skarżąca wywodziła, że nieprawidłowość działania organu podatkowego polega ponadto na określeniu kosztów utrzymania na podstawie aktualnie ponoszonych kosztów, podczas gdy w 2005 r. koszty te były niewspółmiernie niższe z uwagi na zmianę mieszkania i płaconego czynszu, oraz pominięcie faktu remontu kamienicy, jako okoliczności mającej wpływ na funkcjonowanie zakładu. Skarżąca zarzuciła również Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie art. 191 O.p., który każdą wątpliwość dotyczącą zebranego materiału dowodowego interpretował na niekorzyść Skarżącej, sprzecznie z zasadą swobodnej oceny dowodów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 23 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1754/09 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lipca 2009 r. uznając, że szacunek został dokonany nieprawidłowo i nie odzwierciedla rzeczywistości, ponieważ przedsiębiorstwa, których dane wykorzystano do wyszacowania obrotów Skarżącej nie odpowiadają kryteriom metody porównawczej zewnętrznej, która polega na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Sąd wyjaśnił, że "o podobnym zakresie i podobnych warunkach" nie można mówić, gdy wyłącznymi przesłankami doboru przedsiębiorstw był fakt działania w tej samej branży na terenie działania tego samego Urzędu Skarbowego. Znaczne rozbieżności w wysokości obrotu na jednego zatrudnionego, świadczą bowiem, że wybrane przedsiębiorstwa nie działają w podobnym zakresie i na podobnych warunkach. Sąd stwierdził także, iż obrót przypadający na 1 etat pracy wypracowany w jednym z przyjętych dla porównania zakładów, położonym przy tej samej ulicy, co zakład Skarżącej jest w każdym miesiącu niższy niż średni wypracowany obrót ustalony na podstawie danych z czterech zakładów przyjętych dla porównania przez organ podatkowy - wyciągnięcie średniej arytmetycznej z tak rozbieżnych danych deformuje szacunek, który nie może być uznany za zbliżony do rzeczywistości. W konsekwencji przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd zalecił zebranie danych porównawczych wyłącznie z zakładów podobnych do zakładu Skarżącej, tj. działających w podobnym zakresie i na podobnych warunkach to jest przy ul. Z. i w bezpośredniej bliskości oraz ponowną ocenę materiału dowodowego z uwzględnieniem zarówno czasu otwarcia zakładu, wymiaru czasu pracy zatrudnionych ówcześnie osób oraz informacji (wynikającej z zeznań jednego ze świadków), że w zakładzie pracowała tylko jedna fryzjerka jednocześnie, w celu prawidłowego ustalenia, ile było etatów pracy w zakładzie Skarżącej w badanym okresie, co pozostaje w bezpośrednim związku z wysokością szacowanej wartości sprzedaży. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] października 2010 r. nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] kwietnia 2009 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] kwietnia 2011 r. nr [...], po ponownym rozpatrzeniu sprawy, określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w VAT za poszczególne miesiące od września 2005 r. do grudnia 2007 r. w łącznej kwocie 14.296 zł. W uzasadnieniu wskazał, że uwzględniając zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zbadał zakres i warunki prowadzonej działalności gospodarczej w czterech zakładach fryzjerskich zlokalizowanych w bezpośrednim sąsiedztwie zakładu prowadzonego przez Skarżącą oraz wystąpił do biegłego sądowego z zakresu rachunkowości i finansów przy Sądzie Okręgowym W. w W. w celu określenia wskaźnika udziału ustalonych kosztów w obrocie dla prowadzonej przez Skarżącą działalności. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego zgromadzone materiały oraz dokonane ustalenia pozwoliły na stwierdzenie, że Skarżąca nie wykazywała w prowadzonej ewidencji wszystkich uzyskiwanych przychodów ze sprzedaży usług odzwierciedlających rzeczywisty rozmiar działalności. W związku z tym, organ pierwszej instancji zgodnie z art. 193 O.p. uznał ewidencje przychodów za okres stycznia 2005 r. do grudnia 2007 r. za nierzetelne. Zdaniem organu pierwszej instancji uprawiało go to do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, zgodnie z art. 23 O.p. Ponadto dokonując wyboru metody szacowania organ pierwszej instancji wziął pod uwagę materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, jak również charakter działalności wykonywanej przez podatnika, dlatego też do oszacowania najbardziej zbliżonej do rzeczywistości podstawy opodatkowania za miesiące od stycznia 2005 r. do grudnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zastosował metodę kosztową określoną w art. 23 § 3 pkt 5 O.p. Organ pierwszej instancji wskazał, że w rozpatrywanej sprawie nie wykorzystał pozostałych metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 O.p., gdyż przy ich zastosowaniu nie zostałby spełniony warunek określony w art. 23 § 5 O.p., zgodnie z którym określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. W wyniku dokonanych ustaleń wyeliminowano metody oparte na materiale porównawczym jako obarczone zbyt dużym ryzykiem błędu. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że nie zastosował żadnej z pozostałych metod szacowania ponieważ: 1) nie posiadał danych do zastosowania metody porównawczej wewnętrznej (brak informacji o rzeczywistej wysokości osiągniętego w 2004 r. przychodu), 2) udziału dochodu w obrocie - wybrany sposób rozliczeń podatku dochodowego uniemożliwiał wykorzystanie tej metody, 3) zewnętrznej z uwagi na brak podatników prowadzących działalność gospodarczą o podobnym zakresie, na porównywalną skalę oraz w podobnych warunkach ekonomicznych i terytorialnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego, zgodnie z zaleceniami Dyrektora Izby Skarbowej, dokonał szczegółowej analizy przedsiębiorstw prowadzących działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług fryzjerskich w bezpośredniej bliskości zakładu Skarżącej, mogących posłużyć do zebrania danych w celu ich wykorzystania do tej metody szacowania. Powyższa analiza wykluczyła możliwość wykorzystania zakładów fryzjerskich z bezpośredniej bliskości do porównania w metodzie szacowania, ponieważ zakres świadczonych w zakładach usług (oprócz usług fryzjerskich damskich, również męskie, lub kosmetyczne), warunki lokalowe (różnorodność powierzchni użytkowej), liczba stanowisk pracy, ilość zatrudnionych osób, godziny pracy, stosowane ceny, forma opodatkowania nie pozwoliły na wyłonienie podmiotów działających w podobnym zakresie i na podobnych warunkach, 4) metody produkcyjnej i remanentowej ze względu na prowadzenie działalności o charakterze usługowym, a forma opodatkowania nie nakłada obowiązku sporządzania remanentu. W odwołaniu od powyższej decyzji organu pierwszej instancji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 23 § 1 pkt 2, § 3 pkt 5 i § 5, art. 121, art. 122 i art. 187 O.p. Wniosła o uchylenie ww. decyzji i umorzenie postępowania w sprawie lub uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że organ pierwszej instancji uznał, iż Skarżąca nie posiada dochodu i majątku umożliwiającego pokrycie straty finansowej z działalności, podczas gdy strata jak najbardziej mogła być pokryta ze środków uzyskanych z otrzymanych pożyczek i wsparcia finansowego od małżonka. Ponadto organ pierwszej instancji nie dał wiary, iż możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży usług, przynoszącej straty przez okres 3 lat, tym samym nie uwzględnił wyjaśnień dotyczących sytuacji osobistej i sposobu prowadzenia działalności. Ponadto wskazała, że organ pierwszej instancji nieprawidłowo określił wysokość kosztów utrzymania przyjmując, że w badanym okresie utrzymywały się one na stałym poziomie, natomiast w opinii Skarżącej w badanym okresie koszty te były niewspółmiernie niższe. Na koniec zauważyła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uwzględnił faktu, że w badanym okresie na funkcjonowanie zakładu wpływ miały dwa remonty zaś organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające tylko w kwestii remontu chodnika przy ulicy Z., a nie wyjaśnił kwestii remontu budynku. W konkluzji stanęła na stanowisku, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wszelkie wątpliwości dotyczące zebranego materiału dowodowego zinterpretował zgodnie z zasadą in dubio pro fisco. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] października 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że ustalenia dokonane w toku postępowania pozwalały na uznanie prowadzonych przez Skarżącą ewidencji sprzedaży za nierzetelne i oceny w tym zakresie nie kwestionował Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 23 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1754/09 stwierdzając, że organ prawidłowo wskazała, iż o nierzetelności prowadzonej ewidencji świadczy porównanie stanu zatrudnienia i kosztów energii elektrycznej z zewidencjonowanymi wartościami obrotu. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w świetle tych ustaleń i wyroku z dnia 23 kwietnia 2010 r. za niesłuszne należało uznać podnoszone przez Skarżącą zarzuty dotyczące wadliwości prowadzonego postępowania i niewykazania przez organy podatkowe podstaw do kwestionowania rzetelności prowadzonej ewidencji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej konsekwencją uznania prowadzonej ewidencji za nierzetelną było ustalenie wartości sprzedaży opodatkowanej i kwoty podatku należnego w drodze oszacowania, przy zastosowaniu jednej z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. Organ odwoławczy zauważył także, że Naczelnik Urzędu Skarbowego odstępując od zastosowania metody porównawczo-zewnętrznej (przyjętej do szacowania podstawy opodatkowania we wcześniejszych fazach postępowania), do obliczenia podstawy opodatkowania (oszacowania wartości sprzedaży i podatku należnego) przyjął metodę kosztową uwzględniając opinię biegłego sądowego z zakresu rachunkowości i finansów przy Sądzie Okręgowym W. w W., określającą wskaźniki udziału ustalonych kosztów w obrocie. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Skarżąca przekroczyła we wrześniu 2005 r. kwotę uprawniającą do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji powyższego Skarżąca obowiązana była z chwilą utraty prawa do tego zwolnienia do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb podatku od towarów i usług, stosownie do art. 96 ust. 5 pkt 2 u.p.t.u., a także do składania deklaracji podatkowych dla potrzeb VAT, zgodnie z art. 99 ust. 1 u.p.t.u. Skarżąca była obowiązana także do obliczania i wpłacania VAT – w myśl art. 103 ust. 1 u.p.t.u. oraz do prowadzenia ewidencji dla potrzeb VAT na mocy art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Organ odwoławczy zauważył ponadto, w odniesieniu do metody oszacowania zastosowanej w niniejszej sprawie, że ustawodawca wskazał jedynie, iż metoda kosztowa polega na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie. Natomiast ustawa nie precyzuje w jaki sposób ma być ustalony ów wskaźnik kosztów w obrocie. Tym samym ustawodawca pozostawił organom podatkowym względną swobodę w zakresie odtwarzania podstawy opodatkowania, albowiem to organy dokonują ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W takim przypadku jedynymi wyznacznikami działania organu podatkowego są przepisy artykułów od 120 do 129 O.p. - regulujące zasady ogólne postępowania podatkowego oraz norma wynikająca z art. 23 § 5 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, iż organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia nie tylko wybór metody oszacowania, a ponadto wyjaśnia w uzasadnieniu cały schemat przeprowadzenia odtworzenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, co w niniejszej sprawie uczyniono dając temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Z uwagi na uprawnienia organów podatkowych wynikające z art. 23 § 1 i § 3 O.p. organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem Skarżącej odnośnie wadliwości dokonanego oszacowania podstawy opodatkowania poprzez przyjęcie "minimalnej rentowności na poziomie minimalnego wynagrodzenia za pracę". Wskazał, że określona minimalna rentowność, ustalona przez biegłego sądowego do wyliczenia wskaźnika udziału kosztów w obrocie (zastosowanego przez organ podatkowy), ściśle wiązała się z uzyskaniem w postępowaniu wiarygodnych dowodów wskazujących na wielkość poniesionych wydatków. Ponadto określając minimalną rentowność do wyliczenia wskaźnika udziału ustalonych kosztów w obrocie przyjął za podstawę kwotę minimalnego wynagrodzenia za pracę z uwzględnieniem należnych potrąceń na składki ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego oraz podatek. Dyrektor Izby Skarbowej wyraził stanowisko, dokonując oceny ustalenia wskaźnika przyjętego przez organy podatkowe, że odpowiada on standardom wynikającym z zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz koresponduje z norma wyrażoną w art. 23 § 5 O.p., albowiem zmierza do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości, o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) naruszenie art. 121, art. 122 oraz art. 187 O.p., poprzez dokonanie wybiórczej analizy przedstawionych przez Skarżącą i zebranych przez organy podatkowe dowodów i uwzględnienie jedynie tych dowodów, które potwierdzają tezę o nieprawidłowym ewidencjonowaniu przez Skarżącą przychodów z prowadzonej działalności, a nieuwzględnieniu podawanych przez nią wielokrotnie wyjaśnień, 2) naruszenie art. 191 O.p., poprzez interpretowanie wszelkich wątpliwości dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego na niekorzyść Skarżącej, 3) naruszenie art. 23 § 1 pkt 2, § 3 pkt 5 i § 5 O.p., poprzez ich zastosowanie, podczas gdy w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym te unormowania nie powinny znaleźć zastosowania. Uzasadniając skargę Skarżąca podniosła, że jak wynika z decyzji organu odwoławczego głównymi czynnikami decydującymi o uznaniu prowadzonych ksiąg za nierzetelne było porównanie stanu zatrudnienia i kosztów energii elektrycznej z zaewidencjonowanymi wartościami obrotu. Skarżąca zauważyła, że obydwie te kwestie były już wielokrotnie wyjaśniane przez nią w toku postępowania, jednak wyjaśnienia te były konsekwentnie ignorowane przez organy podatkowe. Skarżąca podkreśliła ponadto, że organ odwoławczy stwierdził, iż wielkość zatrudnienia w analizowanym okresie nie miała zasadniczego wpływu na wysokość osiąganego przychodu i ponoszonych kosztów. Odnosząc się do powyższego wyjaśniła, że w 2005 r. jej wkład w prace zakładu był znikomy, zaś w tym okresie prace w zakładzie wykonywały prawie wyłącznie jej pracownice. W późniejszych latach, tj. 2006 i 2007 Skarżąca w większym stopniu zaangażowała się w działalność zakładu. Dlatego w jej ocenie w tym okresie wysokość zatrudnienia w zakładzie nie wpływała na wysokość przychodów, gdyż zakład był prowadzony przez jedną osobę, tj. albo jej pracowników, albo też w okresie w którym zatrudnienie było niższe przez nią osobiście. Wyrazi stanowisko, że brak wpływu wysokości zatrudnienia na wysokość przychodów nie może być uznany za potwierdzający nieprawidłowość prowadzonej przez Skarżąca ewidencji, ponieważ wynikał on ze sposobu prowadzenia przez nią działalności. Skarżąca w kwestii kosztów energii elektrycznej stwierdziła, iż również takie zarzuty organu odwoławczego należy uznać za chybione, gdyż jej zakład znajduje się w starej kamienicy, o grubych murach i nie posiada centralnego ogrzewania ani ciepłej wody. Zatem największym obciążeniem dla kosztów energii elektrycznej tego zakładu jest koszt ogrzewania elektrycznego. Wskazała, że zmiany w opłatach za prąd dotyczą jednie zmian związanych z sezonem grzewczym, a ilość klientów nigdy nie miała większego wpływu na wysokość płaconych przez Skarżącą rachunków za prąd. Skarżąca podniosła następnie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że Skarżąca nie posiadała dochodów, ani majątku umożliwiającego pokrycie straty finansowej z działalności gospodarczej w badanym okresie. Jednocześnie na potwierdzenie swojego stanowiska organ pierwszej instancji wyliczył źródła finansowania, w tym pożyczki udzielone przez rodzinę oraz podmioty trzecie na kwotę łączną 33.500 zł. Tymczasem w innym miejscu decyzji pierwszej instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego zauważył, że w kontrolowanym okresie koszty z prowadzonej działalności były wyższe od wykazanych przychodów o łączną kwotę 33.372,73 zł. W ocenie Skarżącej zestawienie tych dwóch twierdzeń przeczy stanowisku organu pierwszej instancji o braku środków służących do pokrycia straty. Podkreśliła, iż organ odwoławczy nie odniósł się do wyjaśnień w tym zakresie. Zdaniem Skarżącej podtrzymywanie stanowiska o braku środków finansowych na pokrycie straty z działalności gospodarczej w sposób oczywisty przeczy także tezie wyrażonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 23 kwietnia 2010 r. i w efekcie uchybia zaleceniom Sądu skierowanym do organu podatkowego w niniejszej sprawie. Podniosła, że stanowisko wyrażone przez Sąd w tym wyroku wskazywało, że sam fakt ponoszenia kosztów wyższych niż przychody, wobec nie zakwestionowania twierdzenia Skarżącej oraz jej męża, że źródłem finansowania niedoborów są pożyczki uzyskane od członków rodziny i z instytucji finansowania nie jest wystarczający do uznania ewidencji prowadzonej przez Skarżącą za nierzetelną. Skarżąca podniosła także, iż organ pierwszej instancji nieprawidłowo określił kwotę kosztów utrzymania ponoszonych przez Skarżącą przyjmując, iż koszty te w okresie od września 2005 r. do grudnia 2007 r. utrzymywały się na określonym, stałym poziomie. Tymczasem zeznania Skarżącej dotyczyły jedynie jej obecnych kosztów utrzymania, które wynoszą ok. 1940 zł. W latach kontrolowanych koszty te były niższe z uwagi na wysokość czynszu za mieszkanie, który w 2005 r. wynosił około 160 zł, a obecnie 1145 zł. Skarżąca stwierdziła, że w trakcie postępowania wskazała dwa remonty, które miały wpływ na funkcjonowanie jej zakładu. Organ przeprowadził postępowanie dowodowe w zakresie remontu ulicy Z., ale pominął w zupełności podnoszony przez nią fakt remontu kamienicy, w której znajduje się jej zakład. Skarżąca zwróciła także uwagę na to, że dowody zebrane przez organy podatkowe przeczą tezie o dochodowości zakładu prowadzonego "w jednym, stałym punkcie przy jednej z głównych ulic dzielnicy". Jak bowiem wynika z zestawienia przygotowanego przez urząd skarbowy na wcześniejszym etapie postępowania, także inny zakład fryzjerski umiejscowiony na ul. Z., szczególnie w latach 2005 i 2006, trudno uznać za dochodowy. W ocenie Skarżącej argumenty prezentowane zarówno przez organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy wskazują na to, że każda wątpliwość dotycząca zebranego w sprawie materiału dowodowego interpretowana była na jej niekorzyść, zgodnie z zasadą in dubio pro fisco, co wielokrotnie było krytykowane w orzecznictwie sądowym. Ponadto jej zdaniem działania organów podatkowych należy uznać za sprzeczne z zasadą swobodnej oceny dowodów, gdyż w doktrynie prawnopodatkowej oraz w orzecznictwie sądowym przyjmuje się powszechnie, że przysługująca organom podatkowym zasada swobodnej oceny dowodów doznaje istotnych ograniczeń. Ocena ta powinna być swobodna, uznaniowa, jednak w żadnym razie nie może być dowolna, co znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 1994 r., sygn. akt SA/Lu 1921/93. W przekonaniu Skarżącej organy zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji zignorowały podstawowe reguły prawa procesowego. Skarżąca podniosła, że pomimo jej wielokrotnych wyjaśnień, zarówno co do sposobu prowadzenia działalności zakładu w analizowanym okresie, jak i co do sposobu użytkowania energii elektrycznej przez zakład, organy podatkowe nie odniosły się do jej wyjaśnień w tym zakresie. Skarżąca wskazała także, iż zarzucono jej, że nie ewidencjonowała części przychodów uzyskiwanych od klientów zakładu fryzjerskiego, podczas gdy w jej opinii nie zostało w najmniejszym stopniu udowodnione dokonywanie przez nią takich oszustw, a przyjęte założenie, że działalność gospodarcza prowadzona przez podatnika musi przynosić przychody, została w jej przypadku zweryfikowana przez rzeczywistość. Skarżąca uznała ponadto, że metoda "kosztowa" nie może znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem przyjmuje ona za pewnik występowanie obrotu przekraczającego wartość kosztów. Stwierdziła, że takie założenie nie przystaje do realiów prowadzonej przez Skarżącą działalności w badanym okresie, na co wskazują przytaczane przez nią przykłady utrudnień w prowadzeniu działalności. Skarżąca zauważyła, że organ podatkowy w swoim szacowaniu oparł się na ekspertyzie w zakresie sprawy nr I za okres od stycznia 2005 r. do grudnia 2007 r. przygotowanej przez biegłego z zakresu rachunkowości i finansów P. B.. Jednakże w jej ocenie porównanie uśrednionych w stosunku rocznym miesięcznych przychodów w 2005 r. według opinii biegłego (około 4.953 zł) z uśrednionymi w stosunku rocznym miesięcznymi przychodami w 2010 r. według zestawienia przedstawionego przez Skarżącą (7.552 zł) wskazuje, że szacunki wykonane przez biegłego były zawyżone. Ponadto w jej opinii przyjęcie przez biegłego "minimalnej rentowności na poziomie minimalnego wynagrodzenia za pracę" jako podstawy do obliczenia jej szacunkowych przychodów nie daje możliwości ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania i przez to narusza art. 23 § 5 O.p. Na koniec Skarżąca podkreśliła, że organ odwoławczy w swojej decyzji w najmniejszym stopniu nie odniósł się do przedstawionego przez Skarżącą zestawienia sprzedaży, które było również załączone do odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Tym samym jej zdaniem kolejny dowód w sprawie, mający istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego, został przez Dyrektora Izby Skarbowej pominięty bez uzasadnienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny (wyrok z 23 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1754/09). W związku z powyższym w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, powoływanej dalej jako p.p.s.a.), zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Sąd Najwyższy w wyroku z 25 lutego 1998 r., III RN 130/97, OSP 1999, z. 5, poz. 101, z glosą B. Adamiak, tamże, s. 263 i n., wypowiadając się w kwestii związania sądu administracyjnego tą oceną na gruncie art. 30 ustawy o NSA wyjaśnił, że oznacza to, że "ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy". W wyroku tym Sąd przesądził, że jako podstawę prawną decyzji organy winny powołać art. 109 ust. 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 roku w związku z art. 23 O.p., uznając jednocześnie, że decyzja wydana w trybie art. 109 ust. 2 u.p.t.u. ma charakter decyzji określającej (deklaratoryjnej). Wskazał ponadto, że w prawidłowy sposób wskazane zostały w zaskarżonej decyzji terminy płatności oraz moment, do którego winny być naliczone odsetki za zwłokę. Ponadto Sąd stwierdził, że sam fakt ponoszenia kosztów wyższych niż przychody, wobec niezakwestionowania twierdzenia Skarżącej oraz jej męża, że źródłem finansowania niedoborów są pożyczki uzyskane od członków rodziny i z instytucji finansowych nie jest wystarczający do uznania ewidencji prowadzonej przez Skarżącą za nierzetelną. Zdaniem Sądu organ prawidłowo jednak ocenił, że o nierzetelności prowadzonej ewidencji świadczy porównanie stanu zatrudnienia i kosztów energii elektrycznej z zaewidencjonowanymi wartościami obrotu. Jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, liczba osób pracujących w zakładzie prowadzonym przez Skarżącą pozostawała bez wpływu na wysokość obrotów, jak również na poziom zużycia energii. Sąd w powołanym wyroku skonstatował, że powyższe ustalenie pozwala na uznanie ewidencji sprzedaży za nierzetelną. Potwierdzenie tego stanu rzeczy dawało podstawę do określenia w drodze oszacowania wysokości sprzedaży opodatkowanej. Odnośnie do szacowania Sąd uznał za uzasadnione zarzuty skargi dotyczące nieprawidłowości w zakresie oceny materiału dowodowego, przy czym w ocenie Sądu nieprawidłowości te dotyczą ustalenia liczby osób świadczących usługi w zakładzie prowadzonym przez Skarżącą. Sąd w ww. wyroku wskazał, że z informacji nadesłanych przez ZUS wynika, że od początku 2005 roku do końca stycznia 2006 roku Skarżąca zatrudniała dwie pracownice łącznie w wymiarze 1,5 etatu. Pracownicami tymi były A. J. (pracująca w godz. od 12 do 19) i M. K. (pracująca na ½ etatu), które zeznały, że Skarżąca pracowała w zakładzie sporadycznie. Tymczasem organy podatkowe przyjęły, że w tymże okresie Skarżąca pracowała w pełnym wymiarze godzinowym pomijając treść powyższych zeznań i opierając się wyłącznie na zeznaniach A. S., która pracowała w zakładzie do 1 lutego 2006 roku do połowy marca 2007 roku. W ocenie Sądu oznacza to, że organy podatkowe w sposób nieprawidłowy dokonały oceny materiału dowodowego w odniesieniu do liczby osób pracujących w zakładzie Skarżącej w okresie od 1 stycznia 2005 roku do 31 stycznia 2006 roku, gdyż pominęły zeznania A. J. i M. K., jak również wyjaśnienia samej Skarżącej, która wskazywała, że do momentu pójścia jej dziecka do przedszkola mogła jedynie sporadycznie świadczyć usługi w swoim zakładzie. Sąd przesądził, że konieczne jest również przeanalizowanie prawidłowości ustaleń dotyczących późniejszego okresu, wskazując iż dokonując tych ustaleń organ winien wziąć pod uwagę zarówno czas otwarcia zakładu, jak wymiar czasu pracy zatrudnionych ówcześnie osób oraz informację (wynikającą z zeznań jednego ze świadków), że w zakładzie pracowała tylko jedna fryzjerka jednocześnie. Wzięcie pod uwagę powyższych okoliczności nie pozwala na przyjęcie, by dla potrzeb oszacowania wartości sprzedaży przyjąć więcej niż 1,5 etatu pracowniczego. Tymczasem dla potrzeb oszacowania organy przyjmowały, że począwszy od kwietnia 2006 r. w zakładzie Skarżącej usługi świadczone były w wymiarze czasu dwóch pełnych etatów, czyli w wymiarze 80 godzin tygodniowo, co Sąd uznał za naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 121, 122, 187 § 1 i 191 O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie podzielił natomiast zastrzeżeń Skarżącej dotyczących pominięcia wpływu remontu ul. Z. oraz kamienicy, w której znajduje się zakład Skarżącej na wysokość zrealizowanej przez Skarżącą sprzedaży, podzielając w tym zakresie ustalenia poczynione przez organ na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym na podstawie zeznań osoby prowadzącej zakład fryzjerski przy tej samej ulicy. W zakresie prawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania Sąd stwierdził, że szacunek dokonany został nieprawidłowo, bowiem przedsiębiorstwa, których dane wykorzystano do szacowania obrotów Skarżącego nie odpowiadają wymaganym kryteriom, a wyłącznymi przesłankami doboru przedsiębiorstw był fakt działania w tej samej branży na terenie działania tego samego Urzędu Skarbowego. Już same znaczne rozbieżności w wysokości obrotu na jednego zatrudnionego, świadczą, że wybrane przedsiębiorstwa nie działają w podobnym zakresie i na podobnych warunkach. Sąd zobowiązał organ, by rozpoznając sprawę ponownie zebrał dane porównawcze wyłącznie z zakładów podobnych do zakładu Skarżącej, tj. działających w podobnym zakresie i na podobnych warunkach, to jest przy ul. Z. i w bezpośredniej bliskości oraz ponownie ocenił materiał dowodowy uwzględniając wytyczne zawarte w uzasadnieniu tego wyroku w celu prawidłowego ustalenia, ile było etatów pracy w zakładzie Skarżącej. W ocenie składu rozpoznającego ponownie sprawę organ dochował procesowych wymogów, pozwalających na zaaprobowanie jego stanowiska co do wysokości szacunku. Zgodnie z zaleceniami Sądu wyrażonymi w wyroku z 23 kwietnia 2010 r. organ wziął pod uwagę zarówno czas otwarcia zakładu, jak i wymiar czasu pracy zatrudnionych osób. Podnieść należy, że organ wziął pod uwagę zeznania świadków (tj. okoliczności, że nie było przerw w pracy i że pracownicy pracowali w wymiarze godzin odpowiadającym etatowi na jaki zostali zatrudnieni oraz nie świadczyli usług w godzinach nadliczbowych). Odnosząc się do argumentów skargi przedstawionych w tym zakresie wskazać należy, że Skarżąca wskazywała, że spornym okresie sporadycznie i na rzecz wybranych klientek osobiście świadczyła usługi fryzjerskie, a jej działalność sprowadzała się do nadzorowania zakładu. W tym zakresie organ oparł się m.in. na zeznaniach świadków i zawiadomieniach składanych do urzędu skarbowego (str. 3 decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] kwietnia 2011 r.), co czyni prawidłowymi wnioski wywiedzione przez organ. Z kolei twierdzenie, że liczba zatrudnionych pracowników nie ma zasadniczego wpływu na wysokość osiąganego przychodu i ponoszonych kosztów organ oparł na zestawieniu przychodu wykazanego przez Skarżącą w ewidencji. Taka konstatacja znalazła się również w wyroku z 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 754/09 (punkt 13 uzasadnienia wyroku). Przypomnieć należy, że Sąd w ww. wyroku z 23 kwietnia 2010 r. przesądził, że o nierzetelności prowadzonej ewidencji świadczy porównanie stanu zatrudnienia i kosztów energii elektrycznej z zaewidencjonowanymi wartościami obrotu uznając, że liczba osób pracujących w zakładzie prowadzonym przez Skarżącą pozostawała bez wpływu na wysokość obrotów, jak również na poziom zużycia energii. Sąd w powołanym wyroku skonstatował, że powyższe ustalenie pozwala na uznanie ewidencji sprzedaży za nierzetelną, co umożliwiło określenie w drodze oszacowania wysokości sprzedaży opodatkowanej. Organ podatkowy I instancji odstępując od zastosowania metody porównawczo-zewnętrznej przyjął metodę kosztową uwzględniając włączoną postanowieniem z [...] marca 2011 r. opinię biegłego sądowego z zakresu rachunkowości i finansów przy Sądzie Okręgowym w W. w W., określającą wskaźniki udziału ustalonych kosztów w obrocie. Skarżąca wywodziła, że metoda "kosztowa" nie może znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem przyjmuje ona za pewnik występowanie obrotu przekraczającego wartość kosztów. Sąd nie aprobuje popędu Skarżącej bowiem przyjęcie założenia, że każda działalność prowadzona przez wiele lat powinna być w chociaż w minimalnym stopniu dochodowa jest zgodne z racjonalnym założeniem ekonomicznym i doświadczeniem życiowym. Dodatkowo podnieść należy, że strona neguje przyjętą w postępowaniu metodę szacowania podstawy opodatkowania, nie wskazuje jednak żadnej konkretnej przesłanki do zastosowania innej metody. Strona nie przedstawiła żadnej bardziej miarodajnej - niż przyjęta przez organy podatkowe - metody szacowania. W zakresie wyboru sposobu szacowania wskazać należy, że stosownie do art. 23 § 5 O.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania i tym kryterium winien kierować się organ podatkowy przy wyborze metody szacowania z spośród metod określonych w art. 23 § 3 O.p., lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez stronę. Należy podkreślić, że organ wykazał w uzasadnieniu decyzji z [...] kwietnia 2011 r., że zbadał zakres i warunki prowadzonej działalności gospodarczej w czterech zakładach fryzjerskich zlokalizowanych w bezpośrednim sąsiedztwie zakładu prowadzonego przez Skarżącą i w sposób wystarczający uzasadnił dlaczego nie oparł się na metodzie porównawczej zewnętrznej (str. 8 uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] kwietnia 2011 r.). Organ wskazał mianowicie, że brak jest podatników prowadzących działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług fryzjerskich w bezpośredniej bliskości zakładu Skarżącej mogących posłużyć do uzyskania wiarygodnych danych. Słusznie organ ocenił, że te obiektywne okoliczności w postaci niewyłonienia podmiotów charakteryzujących się podobnymi cechami prowadzonej działalności gospodarczej uniemożliwiały skorzystanie z metody porównawczej zewnętrznej. Przekonujące jest również uzasadnienie co do braku możliwości zastosowania innych metod poza kosztową. W szczególności organ słusznie wskazał, że nie posiada danych do zastosowania metody porównawczej wewnętrznej z uwagi na brak informacji o rzeczywistej wysokości osiągniętego w 2004 r. przychodu, a metody remanentowej z powodu braku ciążącego na Skarżącej obowiązku sporządzania remanentu. Uzasadnienie wyboru metody szacowania jest wystarczające w świetle powołanego wyżej przepisu. Powyższe uwagi poczyniono w kontekście zarzutów Skarżącej, bowiem w świetle przepisu art. 23 § 5 O.p. kontroli sądowej podlega przede wszystkim to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia podstawy opodatkowania, a nie wybór metody jako takiej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1276/05, przywołany w uzasadnieniu ww. wyroku WSA w Warszawie z 23 kwietnia 2010 r.). W ramach tej kontroli i odnosząc się do twierdzeń Skarżącej stwierdzić należy, że przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego sądowego z zakresu rachunkowości i finansów z lutego 2011 r. w zakresie określenia wskaźnika udziału ustalonych kosztów w obrocie odbyło się bez naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wydając opinię biegły, oprócz wiedzy fachowej, wykorzystał materiały, tj. konkretne dane sprawy, w postaci uproszczonych ewidencji sprzedaży prowadzonej przez Skarżącą. Koszty ustalono w odrębnie w odniesieniu do poszczególnych miesięcy za okres od stycznia 2005 r. do grudnia 2007 r., opierając się na liście płac, deklaracji ZUS, dokumentach dotyczących składek ZUS, książeczki opłat za lokal, którego właścicielem jest Zakład Gospodarowania Nieruchomościami w dzielnicy P., faktur, zestawień i dowodów zapłat za należności ze energię elektryczną, itp. Oparcie się na obszernych danych faktycznych jest logiczne i czyni wiarygodnymi wnioski opinii, jako zmierzającej do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Przyjęcie przez biegłego minimalnego wynagrodzenia pracowników nie było dla podatnika niekorzystne, a ponadto uwzględniało fakt, iż oceniane prace wykonywane były w W.. Dodatkowo zatem jedynie Sąd wskazuje, iż podziela poglądy wyrażone w orzecznictwie, iż ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że nie będzie to dokładnie tożsame z rzeczywistością. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 14 stycznia 2011 r., sygn. akt: I SA/Lu 599/10, Lex nr 952331, zob. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt: I FSK 1319/09, Lex nr 744154). Co do kwestii znaczenia remontów w sposób wiążący wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku z 23 kwietnia 2010 r. sygn. akt 1754/09. Sąd nie podzielił bowiem zastrzeżeń Skarżącej dotyczących pominięcia wpływu remontu ul. Z. oraz kamienicy, w której znajduje się zakład Skarżącej na wysokość zrealizowanej przez Skarżącą sprzedaży, podzielając w tym zakresie ustalenia poczynione przez organ na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym na podstawie zeznań osoby prowadzącej zakład fryzjerski przy tej samej ulicy (punkt 16 uzasadnienia wyroku z 23 kwietnia 2010 r.). Wbrew twierdzeniom Skarżącej wiążąca wypowiedź Sądu dotyczy zarówno remontu ul. Z., jak i remontu kamienicy, w której znajduje się zakład Skarżącej. Zdaniem składu orzekającego bez naruszenia zasad logiki organy potraktowały również twierdzenia Skarżącej dotyczące otrzymywania pomocy w finansowaniu działalności gospodarczej. Organ słusznie wywodził że mimo, iż krótkotrwała nierentowność jest wpisana w ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej, to pozbawione racjonalnych podstaw gospodarczych byłoby utrzymywanie nierentownego zakładu przez 3 letni okres, w sytuacji, gdy udzielający pomocy mąż zaciągał pożyczki, które wraz z jego dochodami miały stanowić jedyne źródło utrzymania czteroosobowej rodziny. Prawidłowo organ zestawił treść oświadczenia męża Skarżącej – S. B. o wspomaganiu działalności Skarżącej kwotami od 1000 zł do 1500 zł miesięcznie z analizą jego dochodów na podstawie zeznania PIT-37 za przedmiotowy okres 2005 – 2007, która wykazała, że jego średni dochód wynosi 2100 zł, bez wliczania pożyczek zaciągniętych na utrzymanie domu i zakładu fryzjerskiego. Porównanie kwot podważa racjonalność gospodarczą twierdzeń o źródle finansowania zakładu. Zmiany realiów gospodarczych mogą wywoływać konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Jednak decyzja o utrzymywaniu źródła przychodów powinna mieć ekonomiczne podstawy. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca stale ponosiła koszty utrzymania zakładu i zatrudnienia, do protokołu przesłuchania zeznała, że przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej to jej jedyne źródło przychodów w okresie 2005 r. - 2007 r. (str. 4 protokołu przesłuchania z 8 stycznia 2008 r.), nie posiada oszczędności (oświadczenie z 18 stycznia 2008 r.), a w okresie, kiedy zakład miał przynosić straty zmieniła mieszkanie, którego czynsz był wyższy od poprzedniego 7 razy (co zostało zauważone uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] kwietnia 2011 r. na str. 7). Zasadnie organ ocenił te okoliczności w zestawieniu z twierdzeniem o otrzymanej pomocy od rodziny (w tym pożyczek od rodziny w łącznej wysokości 19000 zł) uznając, że zakład musiał generować dochody i że nieracjonalną decyzją gospodarczą byłoby jego utrzymywanie przez tak długi okres bazując na pożyczkach w sytuacji, gdyby przynosił straty, przy jednoczesnym zwiększaniu kosztów utrzymania rodziny. Należy przy tym podkreślić, że organ oceniał fakt zmiany mieszkania biorąc pod uwagę aspekt ekonomiczny (w postaci możliwości ponoszenia przez Skarżącą wyższych kosztów utrzymania), stąd przedstawiane przez Skarżącą okoliczności zmiany mieszkania innej natury nie mogą powodować uznania wnioskowania organu w aspekcie ekonomicznym za niewłaściwe. W ocenie Skarżącej podtrzymywanie stanowiska o braku środków finansowych na pokrycie straty z działalności gospodarczej w sposób oczywisty przeczy tezie wyrażonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1754/09. Podniosła, że stanowisko wyrażone przez Sąd w tym wyroku wskazywało, że sam fakt ponoszenia kosztów wyższych niż przychody, wobec niezakwestionowania twierdzenia Skarżącej oraz jej męża, że źródłem finansowania niedoborów są pożyczki uzyskane od członków rodziny i z instytucji finansowania nie jest wystarczający do uznania ewidencji prowadzonej przez Skarżącą za nierzetelną (punkt 12 uzasadnienia). Należy podkreślić, że to stwierdzenie Sądu odnosiło się do oceny podstawy uznania ewidencji za nierzetelną, a nie do uznania twierdzeń o uzyskaniu pożyczek i finansowania działalności przez okres 3 letni z tego źródła za wiarygodne czy też niewiarygodne. W tej materii Sąd nie dokonał oceny, stąd organy nie były związane w tym zakresie. Nieodniesienie się przez organ do zestawienia sprzedaży za 2010 r. dołączonego do odwołania nie ma wpływu na wynik sprawy, ponieważ zestawienie to, obejmując 2010 r. nie odnosi się do spornego okresu. Końcowo należy podkreślić, że Sąd nie dopatrzył się po stronie organów naruszeń proceduralnych, które pozwoliłyby na uznanie zaskarżonego rozstrzygnięcia za wadliwe z powodu naruszenia praw podatnika w toku postępowania. Oceniając postępowanie organów podatkowych w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, a także wyprowadzone z niego wnioski, nie można postawić im zarzutu wykroczenia poza przytoczone powyżej zasady, a tym samym nie sposób podzielić poglądu, że naruszone zostały przepisy art. 122, art. 187, art. 191 O.p. Organ kontroli skarbowej podjął, zdaniem Sądu, niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, zgromadził wszelkie możliwe i istotne dla sprawy dowody, jak również dokonał na podstawie tych dowodów logicznej i zgodnej z doświadczeniem życiowym oceny zaistniałych w sprawie okoliczności, w tym zeznań strony i świadków. Powyższe daje podstawę do stwierdzenia, że prowadząc postępowanie w sprawie organ podatkowy uczynił zadość zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zasadzie otwartego systemu dowodów i kompletności materiału dowodowego (art. 180 § 1, w związku z art. 11 § 1 Ordynacji podatkowej), a także zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Dokonana ocena zgromadzonych dowodów mieści się w ramach oceny swobodnej, nie przekraczając jej granic, czemu organy dały wyraz w spójnym uzasadnieniu decyzji. Wnioski postawione w decyzji zostały wywiedzione z zebranych dowodów oraz z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Z przytoczonych względów Sąd uznał skargę za nietrafną i dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono o jej oddaleniu.