III SA/Gl 1345/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego z [...]r znak: [...] stanowisko wnioskodawcy – "A" Sp. z o.o. w G. zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie zdarzenia przyszłego w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności likwidacji szkód przez skarżącego na zlecenie podmiotu likwidującego szkody na rzecz towarzystwa ubezpieczeń zostało uznane za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stanowiska organ podatkowy przedstawił stan faktyczny sprawy. W tych zaś ramach podał, że [...] r. został złożony wniosek z [...] r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w którym zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Spółka (wnioskodawca) zamierza podjąć współpracę z podmiotem likwidującym szkody na rzecz towarzystwa ubezpieczeń. Podmiot ten będzie podzlecał wnioskodawcy czynności likwidacji szkód, do wykonywania których umocował go ubezpieczyciel. Czynności te polegać będą na: ustalaniu przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych, ustalaniu wysokości szkody oraz kwot odszkodowań. W ww. zakresie podwykonawca będzie prowadził korespondencję z ubezpieczonym, ubezpieczającym lub innymi osobami mającymi wiedzę na temat wypadku objętego ochroną ubezpieczeniową. Podmiot zlecający udzieli w zakresie umocowania udzielonego mu przez ubezpieczyciela podzleceniobiorcy (wnioskodawcy) dalszego pełnomocnictwa do wykonywania w opisanym zakresie działań w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela. Pomiędzy zakładem ubezpieczeń a wnioskodawcą nie będzie zawarta żadna umowa. Umocowanie do działania w imieniu ubezpieczyciela będzie wynikać z umowy zawartej pomiędzy wnioskodawcą, a podmiotem który został umocowany przez zakład ubezpieczeń. W związku z powyższym zadano następujące pytania: Czy opisane w pkt. 54 czynności zawierają się w zakresie pojęciowym czynności ubezpieczeniowych wynikającym z art. 43 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług? Czy na podstawie art. 43 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług opisane czynności podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług? Zdaniem wnioskodawcy, opisane czynności mieszczą się w pojęciu definicyjnym czynności ubezpieczeniowych zawartym w art. 3 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy z 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (t. j. Dz. U. z 2010r., nr 11 poz. 66), z którego wynika, że czynnościami ubezpieczeniowymi są także następujące czynności, jeżeli są wykonywane przez zakład ubezpieczeń: -ustalanie przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych, -ustalanie wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia. Jednocześnie wnioskodawca zaznaczył, że stosownie do art. 3 ust. 6 ustawy ubezpieczeniowej, jeżeli zakład ubezpieczeń zleca wykonanie tych czynności, to są one traktowane jak czynności ubezpieczeniowe, jeżeli są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń. Z powyższego wynika, w ocenie wnioskodawcy, że opisane w ustawie ubezpieczeniowej czynności przez samo zlecenie ich wykonania przez ubezpieczyciela innemu podmiotowi nie tracą charakteru "czynności ubezpieczeniowych". Istota tkwi w tym, aby nadal były to czynności wymienione w przywołanym artykule oraz aby były wykonywane w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela, nawet na zasadzie dalszego pełnomocnictwa. Mając na uwadze, że opisane czynności są czynnościami ubezpieczeniowymi, a art. 43 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje zwolnienie takich czynności od podatku VAT, wnioskodawca stanął na stanowisku, że czynności te podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla "A" Sp. z o.o. indywidualną interpretację znak: [...] uznając, że stanowisko wnioskodawcy, przedstawione w przedmiotowej sprawie, jest nieprawidłowe. Swój pogląd uzasadnił w następujący sposób: Analizując czynności wykonywane przez wnioskodawcę w kontekście unormowań unijnych organ podatkowy stwierdził, że wnioskodawca nie będzie wykonywał czynności ubezpieczeniowych, nie będzie stroną transakcji ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych. Nie będzie też świadczył usług pokrewnych, bowiem nie będzie występował w roli brokera ani agenta ubezpieczeniowego. Wnioskodawca również nie będzie zawierał umów z ubezpieczonymi. Czynności wykonywane na zlecenie podmiotu, który to wykonuje czynności na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych, będące przedmiotem wniosku, nie będą stanowiły również usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych. W konsekwencji, czynności wykonywane przez wnioskodawcę, będące przedmiotem wniosku, nie będą stanowiły usług ubezpieczeniowych lub reasekuracyjnych, ani usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 – dalej powoływana jako ustawa o VAT). Świadczone usługi będą w rezultacie czynnościami polegającymi na ustaleniu stanu faktycznego i prawnego zaszłego zdarzenia oraz oszacowaniu wysokości odszkodowania, co wymaga dokonania jego wyceny. Zatem ww. czynności należy traktować jako formę niezbędną w celu uzyskania odszkodowania od towarzystw ubezpieczeniowych. Organ podkreślił również, że wnioskodawca nie wskazał, aby świadczone przez niego usługi stanowiły element usługi ubezpieczeniowej, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia ww. usługi, tym samym brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust.13 ustawy o VAT. Pismem z [...] r. "A" Sp. z o.o. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] r. znak: [...] . W odpowiedzi na ww. wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej. "A" Sp. z o.o. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, w której wniosła o jej uchylenie w całości. W skardze strona skarżąca zarzuciła w wydanej interpretacji naruszenie: -art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niezasadne przyjęcie, że usługi opisane jako zdarzenie przyszłe przez stronę skarżącą nie stanowią usług ubezpieczeniowych i nie spełniają przesłanek skorzystania ze zwolnienia wymienionego w tym przepisie, -art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne uznanie, że świadczone przez skarżącą usługi nie stanowią elementu usług ubezpieczeniowych realizowanych przez skarżącą wobec czego nie korzystają one ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. W ocenie skarżącej, organ podatkowy pominął argumenty zmierzające do wykazania, że świadczone przez nią usługi stanowić mają odrębną całość oraz są niezbędne do świadczenia usługi, o której mówi ustawowe zwolnienie. Dalej strona powołała się na wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, wyrok WSA w Krakowie z 8 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 70/12 oraz wyrok WSA w Łodzi z 20 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1228/11. Z powyższych wyroków skarżąca wywiodła, że usługi lustracji i likwidacji szkód mogą być traktowane jako pewna, dająca się wyodrębnić, całość. Każda z tych czynności odrębnie i wszystkie razem są niewątpliwie właściwe oraz niezbędne do wykonania usługi ubezpieczenia. Aby ubezpieczony mógł otrzymać odszkodowanie niezbędne jest ustalenie, czy nastąpiło zdarzenie objęte umową ubezpieczenia, ustalenie rozmiaru szkody i wysokości świadczenia. Zdaniem skarżącej, mając na uwadze pogląd orzecznictwa sądowego, jak też interpretację zwolnienia przedmiotowego wynikającą z art. 43 ust. 1 pkt 37 oraz ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowił implementację przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, odwołując się do jej przepisów oraz dorobku orzecznictwa ETS (zwłaszcza, że polska ustawa podatkowa nie zawiera definicji pojęcia "usług ubezpieczeniowych"), stosując też ścisłą interpretację terminów używanych do określenia zwolnień z podatku należy, wyodrębniając zakres usług przez nią wykonywanych, klasyfikować je wyłącznie jako usługi ubezpieczeniowe zwolnione od podatku VAT. Organ udzielający interpretacji indywidualnej wniósł w odpowiedzi na skargę o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej "p.p.s.a.", sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego, a takiego zarzutu wydanej interpretacji indywidualnej nie można skutecznie postawić. Stosownie do art. 43 ust.1 pkt 37 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji, przy czym stosownie do ust.13 powołanego artykułu, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Na wstępie należy zauważyć, że ustawa o VAT nie zawiera definicji usług ubezpieczeniowych, dlatego należy dokonać wykładni tego pojęcia w oparciu o zasady prawa podatkowego z uwagi na jego autonomiczność w stosunku do innych dziedzin prawa przy uwzględnieniu zasady, że wszelkie wyjątki od zasady powszechności opodatkowania winny być interpretowane ściśle. Ponadto należy mieć na względzie, że zwolnienia od podatku VAT zawarte w przepisach krajowych z uwagi na zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego, winny być wykładane z jego uwzględnieniem, stanowią bowiem implementację przepisów wspólnotowych, których wykładni dokonuje TSUE. Jak wynika z wyroku TSUE z 20 listopada 2003 r., sygn. akt C-8/01 w sprawie Taksatorrigen, istota transakcji ubezpieczeniowej sprowadza się do tego, że ubezpieczyciel w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, zobowiązuje się świadczyć usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki. W dalszej części wyroku, Trybunał dokonał analizy pojęć "transakcje ubezpieczeniowe" i "usługi pokrewne, świadczone przez maklerów i przedstawicieli ubezpieczeniowych" i wskazał, że usługi wyceny szkód pojazdów dokonane przez stowarzyszenie w imieniu jego członków będących firmami ubezpieczeniowymi, nie są ani transakcjami ubezpieczeniowymi, ani usługami im pokrewnymi, które świadczą maklerzy lub przedstawiciele ubezpieczeniowi. Zarówno z powołanego wyroku, jak i wyroku C-349/96 Card Protection Plan Ltd przeciwko Commissioners of Customs and Excise wynika, że pojęciem usługi ubezpieczeniowej objęta jest sytuacja, gdy pomiędzy dostawcą usługi ubezpieczeniowej (którym może być zarówno podmiot ubezpieczającym jak i podmiot pośredniczący) a klientem (ubezpieczonym) istnieje stosunek prawny, którego przedmiotem jest zobowiązanie do dokonania określonego świadczenia na wypadek wystąpienia określonych w umowie ubezpieczenia zdarzeń. Z powyższego wynika, że o usłudze ubezpieczeniowej można mówić w sytuacji, gdy jest ona realizowana przez ubezpieczającego lub działającego w jego imieniu brokera ubezpieczeniowego. To on bowiem świadczy konkretną usługę (zawiera umowę w imieniu własnym lub ubezpieczyciela, szacuje szkodę, wypłaca odszkodowanie etc.) ubezpieczonemu. Zatem w relacjach między tymi podmiotami istotnie jest to usługa ubezpieczeniowa. Natomiast w stanie faktycznym niniejszej sprawy, pytanie dotyczy opodatkowania podatkiem VAT relacji nie między pośrednikiem a ubezpieczonym, (któremu świadczy on usługę ubezpieczeniową), lecz między pośrednikiem, a wykonawcą pewnych czynności faktycznych. W tej relacji nie jest to już usługa ubezpieczeniowa – gdyż tę można świadczyć tylko ubezpieczonemu i osobom wywodzącym swe prawa od niego – lecz usługa innego rodzaju, np. wyceny pojazdu, oszacowania szkody etc., a taka nie korzysta już ze zwolnienia na podstawie przywołanych przepisów. Z tego samego powodu może korzystać ze zwolnienia element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41, a więc usługi ubezpieczenia, której stroną jest ubezpieczony. Prawidłowość tej wykładni potwierdza cytowany już art. 43 ust.1 pkt 37 ustawy o VAT, który zwalnia od podatku usługi ubezpieczeniowe i usługi reasekuracyjne (czyli świadczone ubezpieczonemu przez ubezpieczającego), usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych (czyli usługi między ubezpieczającym a ubezpieczonym), a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek. Jak łatwo zauważyć, wszystkie wskazane przypadki odnoszą się do sytuacji, gdy drugą stroną umowy i usługobiorcą jest ubezpieczony, a nie inny podmiot gospodarczy, niebędący stroną umowy ubezpieczenia. Zatem usługa świadczona w warunkach wskazanych przez wnioskodawcę w niniejszej sprawie nie nosi charakteru usługi ubezpieczeniowej, lecz innej usługi, zbliżonej u zlecającego tę usługę do zakupu dóbr będących przedmiotem działalności gospodarczej nabywcy, odpowiednikiem towarów handlowych przeznaczonych do dalszej odsprzedaży w przypadku usług. Również analiza udzielonej interpretacji dokonana przez pryzmat przepisów ustawy z 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (t. j. Dz. U. z 2010 r., nr 11 poz.66) prowadzi do analogicznych wniosków. Stosownie do art. 3 ust. 1 powołanej ustawy przez działalność ubezpieczeniową rozumie się wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych. Natomiast w niniejszej sprawie oferowania i udzielania ochrony nie dokonywał wnioskodawca, lecz ubezpieczyciel, a - zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym w zaskarżonej interpretacji – pomiędzy ubezpieczycielem a wnioskodawcą nie będzie zawarta żadna umowa. Skoro świadczeniobiorcą nie będzie ubezpieczony, lecz inny podmiot, to skarżąca wykonuje usługi nie na rzecz ubezpieczonego, lecz na rzecz tego innego podmiotu – pośrednika. Nie można zatem uznać, że usługi wykonywane przez skarżącą stanowią element usługi ubezpieczeniowej. W tym zakresie Sąd Orzekający podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA we Wrocławiu z 15 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1493/11. Zatem zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 43 ust.1 pkt 37 ustawy o VAT uznać należało za niezasadny. Z tego samego względu zaskarżona interpretacja nie narusza także art. 43 ust.13 powołanej ustawy. Skoro bowiem zwolnienie przewidziane w ust.13 obejmuje świadczenie usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, reasekuracyjnej i usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej, to a contrario w sytuacji, gdy wykonywany element nie stanowi elementu usługi ubezpieczeniowej (gdyż nie jest ona świadczona ubezpieczonemu), to element ten nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust.13 ustawy o VAT. Sąd orzekający podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Łodzi z 20 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1228/11, gdzie Sąd uznał, iż "jeśli Spółka świadczy usługi, o których mowa we wniosku na rzecz zakładu ubezpieczeń, to usługi te nie podlegają opodatkowaniu, natomiast jeśli usługobiorcą jest pośrednik ubezpieczeniowy, to zwolnienie przewidziane w art. 43 ust.13 ustawy o VAT nie ma zastosowania". Zatem, skoro udzielona interpretacja nie naruszała prawa, skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało oddalić. ----------------------- 16 7