I SA/Wr 944/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia NSA – Lidia Błystak, Sędzia WSA – Marek Olejnik, Protokolant: Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 października 2012 r. przy udziale - sprawy ze skargi S.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 30 listopada 2009 r. Nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2004r. oddala skargę. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem postępowania jest skarga S. S. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] listopada 2009 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] lipca 2009 r., nr [...], określającą skarżącemu: kwotę różnicy podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości: za styczeń 2004 r. - 391 zł; za czerwiec 2004 r. - 2.990 zł; za lipiec 2004 r. - 22.582 zł; za sierpień 2004 r. - 39.109 zł; za wrzesień 2004 r. - 50.093 zł; za październik 2004 r. - 46.468 zł; za listopad 2004 r. - 57.688 zł; za grudzień 2004 r. - 53.494 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości: za luty 2004 r. - 209 zł; za marzec 2004 r. - 1.131 zł; za kwiecień 2004 r. - 6.936 zł; za maj 2004 r. - 1.063 zł. 1.2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. przeprowadził u skarżącego postępowanie kontrolne, które ujawniło nieprawidłowości polegające na zawyżeniu w niektórych miesiącach 2004 r. podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane faktycznie, a także na zaniżeniu VAT należnego, poprzez nieujęcie w ewidencji sprzedaży części sprzedanych towarów. 1.3. W efekcie poczynionych ustaleń organ podatkowy wydał w dniu [...] sierpnia 2008 r. decyzję nr [...] określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień i maj 2004 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za pozostałe miesiące 2004 r. 1.4. Na skutek odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] listopada 2008 r., nr [...], uchylił w całości te rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu I instancji, nakazując mu uzupełnienie materiału dowodowego w sprawie o przesłuchanie świadków: Ł. P., G. P. i A. P. oraz B. T.. 1.5. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. po uzupełnieniu materiału dowodowego w sprawie wydał decyzję nr [...], z dnia [...] lipca 2009 r., o treści wskazanej na wstępie. W jej uzasadnieniu organ podatkowy I instancji wskazał, że przedmiotem działalności skarżącego była sprzedaż urządzeń gazowych wraz z ich montażem na terenie całego kraju. Zdaniem organu podatkowego I instancji skarżący zaniżył w grudniu 2004 r. VAT należny o kwotę 5.761 zł, poprzez niezaewidencjonowanie wartości sprzedaży urządzeń gazowych, których nie złomował. Ponadto zawyżył, w okresie od stycznia do grudnia 2004 r. podatek naliczony w łącznej kwocie 43.159 zł, wynikający z faktur VAT wystawionych przez B. T. . W kwestii pierwszego z wymienionych uchybień organ podatkowy I instancji stwierdził, w oparciu o zeznania świadków – pracowników skarżącego i pracowników skupu złomu powadzonego przez A. P. pod firmą A. (dalej jako: punkt skupu złomu, złomowisko) - że w sprawie doszło do sprzedaży, poza ewidencją, pięćdziesięciu czerech pieców gazowych, oznaczonych w sporządzonych przez skarżącego protokole likwidacyjnym z dnia 31 grudnia 2004 r., jako podlegających likwidacji i mimo tego nieprzekazanych faktycznie na złom. Organ podatkowy I instancji podkreślił, że sprzedaż tych pieców musiała nastąpić najpóźniej w grudniu 2004 r., albowiem urządzeń tych nie stwierdził na stanie magazynowym skarżącego po tej dacie. Z tego też względu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., w oparciu o art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako: ustawa o VAT), uznał, że obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży urządzeń grzewczych powstał w grudniu 2004 r. Jednocześnie organ podatkowy I instancji stwierdził, na podstawie art. 3 pkt 4 oraz 193 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. - Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej: O.p.), że nieujęcie przez skarżącego w rejestrze sprzedaży VAT wartości pieców gazowych i nie wykazanie od tej sprzedaży kwoty VAT należnego świadczy o nierzetelności jego ksiąg podatkowych za okres grudnia 2004 r. Organ podatkowy I instancji określił podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 4 O.p., jako iloczyn sprzedanych faktycznie poza ewidencją sztuk pieców gazowych i wskazanej przez skarżącego ceny ich likwidacji - 485 zł netto za sztukę. Stawka VAT wyniosła natomiast 22% (art. 41 ust. 1 ustawy o VAT), z uwagi na to, że piece zostały sprzedane samodzielnie, bez towarzyszącej usługi montażu. Podstawą tego ustalenia był fakt, że skarżący nie złożył w tej kwestii stosownych wyjaśnień. W konsekwencji organ podatkowy I instancji przyjął, że skarżący zaniżył w grudniu 2004 r. VAT należny o kwotę 5.761 zł., czym naruszył art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Skarżący zawyżył ponadto, w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2004 r., VAT naliczony o łączną kwotę 43.159 zł, poprzez przyjęcie VAT naliczonego z faktur, dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane. Co stanowiło naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej jako ustawa o VATA), § 48 ust.4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 59, poz. 272 ze zm.), a także odpowiednio art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Organ podatkowy I instancji wyjaśnił, że zawyżenie podatku naliczonego wynika z zaewidencjonowania przez skarżącego pięćdziesięciu faktur VAT, wystawionych przez B. T. z tytułu montażu pieców gazowych w budynkach mieszkalnych. Według organu, zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, że usługi wykazane w tych nie zostały w rzeczywistości wykonane. Brak bowiem jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie tych usług, w tym odpowiedniej dokumentacji podatkowej u domniemanego ich wykonawcy. Zwłaszcza, że przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że owe faktury wystawiał na zlecenie skarżącego za wynagrodzeniem. Organ podatkowy I instancji podkreślił przy tym, że podstawą zakwestionowania tych faktur był również fakt, że wykazane w nich ceny odbiegały znacząco od cen rynkowych w 2004 r. Kwestionując prawo do skorzystania przez skarżącego do odliczenia podatku naliczonego (wynikającego z art. 19 ustawy o VATA oraz art. 86 ustawy o VAT) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. uznał ponadto, że ewidencja zakupu skarżącego, za poszczególne miesiące 2004 r., nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego; była zatem prowadzona z naruszeniem przepisów art. 27 ust. 4 ustawy o VATA i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Stanowiło to również podstawę do postawienia zarzutu nierzetelności ksiąg podatkowych w tym zakresie, w rozumieniu art. 193 § 1 i 2 O.p. 1.6. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] listopada 2009 r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie zachodziła podstawa do wyłączenia pracowników organu podatkowego I instancji w oparciu o art. 130 § 1 O.p. w zw. z art. 38 ust. 2, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.), w sytuacji uchylenia pierwszej w sprawie decyzji podatkowej przez organ odwoławczy. Ponadto w ocenie organu odwoławczego skarżący również w toku postępowania odwoławczego nie przedstawił żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń, ograniczając się jedynie do polemiki z ustaleniami organu podatkowego I instancji. Zauważył, że art. 122 i 187 § 1 O.p. ustanawiające zasadę prawdy obiektywnej, nie ustanawiają nieograniczonego obowiązku dowodowego po stronie organów podatkowych. Powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej we W. wskazał, że zarzut błędnego lub niepełnego ustalenia okoliczności faktycznych nie może ograniczać się jedynie do sugestii i domysłów czynionych przez podatnika oraz wskazywania kolejnych obszarów, które należy zweryfikować i kolejnych dowodów, które należy przeprowadzić z urzędu. Zwłaszcza w kontekście podstawowej zasady postępowania dowodowego jaką jest zasada swobodnej oceny dowodów. Zwrócił także uwagę, że w sprawach, dotyczących niewykonania świadczeń czy też ich kwestionowanej zgodności z treścią faktur lub innych dokumentów, brak jest bezpośrednich dowodów, które umożliwiałyby dokonanie jednoznacznej oceny stanu faktycznego. Stąd też orzekanie z reguły odbywa się na podstawie dowodów pośrednich i oceny całokształtu okoliczności sprawy. Odnośnie zaniżenia w grudniu 2004 r. podatku należnego, organ odwoławczy stwierdził, że w tym przypadku dysponował dowodami bardziej jednoznacznymi, jakimi były zeznania pracowników punktu skupu złomu oraz pracowników zatrudnionych w przedsiębiorstwie skarżącego. Na podstawie ich zeznań oraz przedłożonych dokumentów można było wyciągnąć wnioski, co do mechanizmu i celu tych czynności. I tak w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy podzielił ustalenia organu podatkowego I instancji, uznając, że fakt niezaewidencjonowania sprzedaży urządzeń gazowych potwierdza szereg zgromadzonych w prowadzonym postępowaniu dowodów i okoliczności. W jego ocenie, w sprawie zgromadzono w możliwym zakresie materiał dowodowy, poprzez zgromadzenie dokumentacji przedsiębiorstwa skarżącego, przesłuchania świadków a także dokonania oględzin zarówno punktu skupu złomu jak i garażu skarżącego, w którym miały być przechowywane urządzenia gazowe. Wskazał przy tym na całkowitą bierność skarżącego. Zauważył ponadto, że pracownicy skarżącego, przesłuchiwani na tę okoliczność jako świadkowie, zasłaniali się niewiedzą lub niepamięcią tamtych zdarzeń. Z wersją skarżącego sprzeczne były natomiast zeznania pracowników i właścicielki punktu skupu złomu, które wykluczyły, aby zezłomowane piece gazowe były egzemplarzami nowymi bądź o krótkim czasie użycia. Dyrektor Izby Skarbowej we W. podkreślił przy tym, że mało wiarygodne jest, aby racjonalnie działający podmiot, zakupione piece gazowe w cenie 485 zł za sztukę, użytkowane przez klientów w krótkim okresie czasu i następnie zwrócone z powodu drobnych wad, odsprzedał je następnie na złom, w cenie po 30 zł za sztukę, bez podjęcia prób ich naprawy, sprzedaży po obniżonej cenie bądź zwrotu w ramach gwarancji. Dodatkowo wątpliwości organu odwoławczego wzbudził fakt, że przedmiotowe urządzenia były wycofywane ze stanów magazynowych w krótkim okresie czasu od ich zakupu. Wreszcie wersji skarżącego, co do zezłomowania pieców gazowych, nie potwierdził świadek E. M. , który miał się zajmować w tym zakresie obsługą reklamacji. Dalej organ odwoławczy wskazał, że wyjaśnieniom skarżącego przeczy posiadana przez niego dokumentacja podatkowa w postaci dwóch faktur VAT "korekta", które dowodzą, że w 2004 r. doszło tylko do dwóch przypadków odstąpienia od umowy sprzedaży pieca gazowego. Jednocześnie organ odwoławczy nie kwestionował, co do zasady, tego, że piece gazowe pozostające w dyspozycji skarżącego mogły ulegać różnych awariom. Stwierdził jednak, że ponad wszelką wątpliwość piece wykazane w protokole likwidacyjnym z dnia 31 grudnia 2004 r. nie zostały przekazane do punktu skupu złomu. Analiza akt sprawy doprowadziła także Dyrektora Izby Skarbowej we W. do konstatacji, że skarżący w badanym okresie i latach wcześniejszych nieprawidłowo dokumentował operacje gospodarcze. Stąd sporządzenie przez niego protokołu likwidacji miało pozwolić mu na zlikwidowanie różnic stanów magazynowych. Odnośnie wyliczenia niezaewidencjonowanej sprzedaży pieców gazowych organ odwoławczy podzielił zapatrywanie organu podatkowego I instancji, że w sprawie nie było podstaw do zastosowania w sprawie szacowania, albowiem podstawę opodatkowania można było określić jako iloczyn ilości sprzedanych sztuk pieców gazowych i wskazanej przez skarżącego ceny ich likwidacji - 485 zł netto za 1 sztukę. Do wyliczenia kwoty podatku należnego przyjęto natomiast stawkę 22%, dokonując w tym względzie założenia, że skarżący dokonał samej sprzedaży pieców gazowych, bez sprzedaży usługi ich montażu. Za moment sprzedaży spornych pieców przyjęto grudzień 2004 r., z uwagi na optymalność tego rozwiązania z punktu widzenia rozliczeń skarżącego. W kwestii prawidłowości postępowania podatkowego przed organem I instancji Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie stwierdził żadnych uchybień, podkreślając, że skarżący w toku całego postępowania podatkowego zachował możliwość aktywnego w nim udziału. Odnośnie zawyżenia VAT naliczonego, za poszczególne miesiące 2004 r. w łącznej kwocie 43.159,20 zł, Dyrektor Izby Skarbowej we W. zakwestionował faktury VAT, wystawione przez B. T. , prowadzącego działalność gospodarczą od firmą B. B. T. tytułem montażu pieców gazowych w budynkach mieszkalnych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia w tym zakresie wskazał art. 86 ust 1 ustawy o VAT, jak również art. 19 ust. 1 ustawy o VATA, jak również § 48 ust. 4 pkt 5 lit. powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. Ze wskazanych przepisów wynika, że uprawnienie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony może być realizowane tylko wtedy, gdy nabycie towarów zostanie potwierdzone fakturą wystawioną przez podatnika dokonującego sprzedaży, przy czym faktura powinna być wystawiona zgodnie z przepisami prawa. Przy czym, jeżeli faktury VAT nie są zgodne ze stanem faktycznym, nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Stąd też wniosek, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Tym samym podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentują nabycia towarów lub usług. Samo otrzymanie przez nabywcę faktury z wykazaną kwotą podatku VAT nie jest wystarczającą przesłanką do dokonania przez niego odliczenia podatku wynikającego z tej faktury. Konieczne jest także otrzymanie przez nabywcę towaru lub wykonanie usługi. To, że kwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych wynikało, zdaniem organu odwoławczego, przede wszystkim z zeznań B. T. , złożonych w innych postępowaniach (podatkowych i karno-skarbowych), który wskazywał, że wystawiał je na rzecz skarżącego za wynagrodzeniem, nie wykonując jednak stwierdzonych nimi usług. Faktur tych nie ujmował we własnych ewidencjach, a ich kopie kierował do zniszczenia. Włączenie zeznań B. T. z innych postępowań do akt niniejszej sprawy było podyktowane tym, że świadek konsekwentnie odmawiał złożenia zeznań. Również zeznania pozostałych świadków nie potwierdziły, według organu odwoławczego, wersji skarżącego, aby B. T. wykonał jakiekolwiek usługi montażowe. Podkreślił przy tym, że nie kwestionuje samego faktu ich wykonania, lecz to, że ich wykonawcą miał być właśnie B. T. . Miał on bowiem wykonać łącznie dla trzech podmiotów – skarżącego oraz powiązanych z nim firm - łącznie 6.499 umów montażu kuchenek, podgrzewaczy i pieców gazowych. I to pomimo braku stosownych uprawnień oraz braku pracowników. 2. Postępowanie przed Wojewódzki Sądem Administracyjnym we Wrocławiu 2.1. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił temu rozstrzygnięciu: 1) naruszenie prawa materialnego, a to art. 120 O.p. w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. odpadach (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Dz. U. Nr 62, poz. 628 ze zm., dalej: u.o.) przez przyjęcie, że metalowe rzeczy przeznaczane na odpad (złom) muszą spełniać jakieś warunki zaawansowania ich zużycia lub warunki celowości złomowania. Także bez podania podstawy prawnej określanych w decyzji warunków przeznaczania na złom. Wpływ na wynik sprawy jest przede wszystkim w skierowaniu całego postępowania dowodowego na okoliczności nieistotne, czy i jak niszczyły się urządzenia gazowe strony, jakie akty staranności strona powinna była zachować, na zakwestionowanie prawa strony do swobodnego złomowania, zatem ustalenie niewiary w faktyczne przeznaczenie na złom, udzielenie wiary świadkom z punktu przyjęć na złom (wyjaśniającym według tych samych kryteriów, że odpadem są tylko rzeczy o zaawansowanym zużyciu fizycznym). Te zaś okoliczności zniekształciły kierunki i wnioski swobodnej oceny dowodów opierając ją o fałszywe założenia prawnomaterialnych postulatów co do tego, jak dany stan faktyczny powinien wyglądać oraz co z okoliczności poza podatkowych powinno być w nim udokumentowane. Razem założono fałszywy standard faktycznych powinności gospodarczych strony i do tego stanu podciągano weryfikację czynności podatnika oraz zeznania i opinie świadków; 2) naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy: a) w zakresie kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym (grudzień 2004 r.): - art. 284 § 1 O.p. przez to, że skarżącemu nie doręczono upoważnień do przeprowadzenia kontroli po zmianie osobowego składu kontrolujących (upoważnienie z 23 grudnia 2008 r.) z takim wpływem na rozstrzygnięcie, że czynności postępowania dowodowego przeprowadzone przez tych kontrolujących są wadliwe względem strony podobnie jak wezwania strony do tych czynności; - art. 166 § 2 O.p. przez to, że bez wymaganego postanowienia, bez zapewnienia skarżącemu prawa do zażalenia, organ podatkowy I instancji faktycznie połączył sprawy (wspólnie gromadził materiał i rozpoznawał) nie rozdzielając sprawy VAT za 2004 r. (tam odrębny protokół kontroli) i VAT za 2005 r. oraz za 2006 r. (tu wspólny protokół kontroli). Przez to zebrane dowody dotyczą zdarzeń nieumieszczonych w konkretnym czasie i w konkretnym przedmiocie rozpoznania niniejszej decyzji; - art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p przez dopuszczenie dowodów z zeznań świadków Ł. i A. P. ów bez ustalenia, który z nich brał udział w czynnościach przyjmowania złomu, bez ustalenia (oddalone żądanie strony narusza art. 188 O.p.), czy byli pracownikami na złomowisku w czasie zdarzenia objętego decyzją. Organ nie ustalił więc tym osobom funkcji świadka w stosunku do konkretnie oznaczonej sprawy wg wymagania art. 180 O.p. Wpływ jest taki, że organ podatkowy I instancji ustalił stan złomu przyjmowanego od skarżącego na podstawie wprawdzie barwnych, ale niekonkretnych opowieści od osób, które nie potrafią wykazać, kto uczestniczył w konkretnym przyjmowaniu złomu; - art. 180 § 1 w zw. z art. 197 § 1 O.p. przez to, że z zeznań L. P. a i A. P. a organ przyjmuje jako dowód nie obraz stanu faktycznego urządzeń rozbieranych na złomowisku, lecz ich opinie odnośnie możliwego zakresu eksploatacji urządzeń przed przekazaniem ich na złom. Na to nakłada się naruszenie art. 187 § 1 O.p. przez brak koniecznie związanego ustalenia, że opinie tych świadków dotyczą urządzeń przyjętych konkretnie od skarżącego (a nie od innych osób), brak ustalenia kiedy (w stosunku do daty przekazania na złom) zajęli się rozbiórką urządzeń, jak w międzyczasie dbali o te urządzenia, by ich stan pozostawał niezmienny w stosunku do chwili zdania ich na złom. Wpływ na wynik sprawy dotyczy ustalenia istotnej okoliczności faktycznej bez podstawy dowodowej (i uczynienie wnioskowania organu niesprawdzalnym); - art. 191 w zw. z art. 187 § O.p przez dokonywanie ustaleń sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału ustaleniem istotnych faktów z samych opowieści świadków, zwłaszcza A.P. , mimo wyraźnej sprzeczności z treścią dokumentów autentycznie przez nią wystawionych zawierających oświadczenie strony rzekomo nieobecnej (pokwitowanie przyjęcia złomu). Także przez brak wyjaśnienia przyczyny tej sprzeczności. Takie ustalenie nieobecności strony ma jeden z najistotniejszych wpływów dla oceny materiału dowodowego; - art. 200 § 1 O.p. przez wydanie (w dniu 6 listopada 2009 r.) jednego postanowienia łącznego do trzech odrębnych spraw wzywającego do wypowiedzi w sprawie materiału dowodowego bez określenia, w której sprawie organ przedstawia zebrany materiał. Art. 200 § 1 O.p. nie przewiduje też wielokrotnego wyznaczania terminów, a organ I instancji już wcześniej, w dniu 21 września 2009 r., wydał postanowienie w trybie tego przepisu (też niekonkretnie w stosunku do określonej sprawy). Z takim wpływem na wynik, że skarżącego nie wolno zmuszać do łącznego wykonania uprawnienia z art. 200 § 1 O.p., a materiał dowodowy przed wezwaniem musi być zgromadzony indywidualnie do danej sprawy. Organ dopuścił przez to do orzekania na podstawie dowodów nieumieszczających konkretnych zdarzeń w konkretnym czasie. W szczególności, zeznania świadków A.P. , L. P. i A. P. w ogóle nie umieszczają opowiadanych zdarzeń w czasie; b) w zakresie zobowiązania w VAT za okres od lutego do czerwca 2004 r., że skarżący został celowo odcięty od gromadzenia i wykonywania swoich praw w gromadzeniu dowodów dotyczących B. T. , a potrzebnych dla weryfikacji jego zeznań niekorzystnych dla strony. W tym naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. związane z naruszeniem: - art. 150 i 196 § 1 O.p. przez niezastosowanie zastępczego doręczenia (w dniu 11 lutego 2009 r.) wezwania B. T. do przesłuchania jako świadka, gdy odmówił doręczenia bezpośredniego. Z takim wpływem, że organ w istocie świadka tego nie wezwał i pozbawił się środków przymusu doprowadzenia do przesłuchania. Wszystko dla celowego odcięcia tego istotnego świadka od kontaktu ze stroną, niewykonanie art. 187 § 1 w zw. z art. 233 O.p., dotyczących koniecznego ustalenia bieżącego stanu zdrowia i zdolności zeznawania przez B. T. ; - jednocześnie, art. 188 O.p. przez odmowę (postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] lipca 2009 r.) przeprowadzenia dowodów dotyczących B. T. mimo poniechania przesłuchania jego samego w sprawie, z wpływem, że przez to w ogóle zlikwidowano gromadzenie materiału dowodowego w konkretnej sprawie odcinając stronę od dobrodziejstwa korzystnych dowodów ulokowanych poza dyspozycja strony; - art. 180 § 1 O.p. przez podstawienie do ocen dowodów niemających funkcji wyjaśniającej dla konkretnej okoliczności, czy B. T. faktycznie wykonywał zafakturowane roboty. W szczególności zaprzeczenie tego organ ustalił z zeznań świadków, którzy o takiej okoliczności nie wiedzieli, bo nie uczestniczyli w niej i nie mieli potrzeby uczestniczyć. Jednocześnie pominięcie ich rzeczywistej funkcji świadka, że B. T. wobec nich działał tak, aby utrzymywać ich w przekonaniu, że wykonuje dane roboty; - art. 233 § 2 O.p. przez to, że organ podatkowy II instancji ustalił w poprzedniej decyzji, że materiał dowodowy nie jest wystarczający, w decyzji obecnie zaskarżonej ustalił, że materiał ten nie został poszerzony, ani pogłębiony według wytycznych, a mimo to organ podatkowy II instancji orzekł merytorycznie tym razem akceptując niedostateczne zebranie materiału dowodowego także w zakresie naruszenia przez to praw strony do udziału w czynnościach dowodowych. Podnosząc powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] listopada 2009 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] lipca 2009 r., a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego z uwzględnieniem art. 205 § 2 ustawy z dnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. Dz. U. poz. 270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.). W uzasadnieniu skarżący poszerzył argumentację przedstawioną przy poszczególnych zarzutach. Wskazał, odnośnie zaniżenia podatku należnego VAT w grudniu 2004 r., że organy podatkowe nie zapewniły mu prawa do wypowiedzenia się w przedmiocie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Miało to nastąpić poprzez dopuszczenie w sprawie dowodów z zeznań L. P. a, G. P. i A. P. a, które zostały przeprowadzone w odrębnych postępowaniach podatkowych, dotyczących lat 2005-2006. Zdaniem skarżącego dopuszczenie tego materiału dowodowego doprowadziło do przemieszania ze sobą stanów faktycznych. Jednocześnie ów materiał dowodowy został wybrany w sposób wybiórczy, bez uwzględnienia okoliczności świadczących na korzyść skarżącego. W dalszej kolejności skarżący zakwestionował prawo organów podatkowych do decydowania za niego, co i kiedy może uzyskać status złomu. Powołując się na definicję odpadu ujętą w art. 3 u.o., wskazał, że to właściciel rzeczy decyduje o tym czy dana rzecz jest odpadem. Stąd naruszeniem art. 120 O.p. jest narzucenie mu przez organy podatkowe warunków, wymagań dowodowych bądź ocen odnośnie kwalifikacji danej rzeczy jako złomu. W jego ocenie dla uznania jakieś rzeczy za odpad nie mają żadnego znaczenia przyczyny powzięcia takiego zamiaru. Wskazał również, że jeżeli do punktu skupu złomu został przywieziony złom w postaci zużytych urządzeń grzewczych, to teza organów podatkowych, że skarżący sprzedał poza ewidencją nowe egzemplarze pieców nie może się ostać. Oznaczałoby to bowiem, że poza nowymi urządzeniami dysponował on także znaczną ilością urządzeń zużytych, które zamienił miejscami z nowymi urządzeniami. To jednak nie było możliwe, albowiem jego pracownicy nie odbierali demontowanych przez siebie pieców. Zdaniem skarżącego, organy podatkowe błędnie przyjęły opinie i wnioski przesłuchiwanych świadków za zeznania. Przykładem takiego błędu jest przyjęcie, że świadkowie mieli kompetencje do rozpoznania, ile lat mógł mieć sprzęt przyjmowany na złomowisko i jak długo mógł być używany. Argumentował, że nie miał wpływu na niekorzystną dla siebie cenę skupu pieców gazowych. Podkreślił przy tym, że poza złomowaniem, w sprawie nie było możliwości podjęcia innych działań gospodarczych takich jak naprawa czy wymiana pieca, wiązałoby się to bowiem ze znacznymi nakładami finansowymi. Następnie skarżący wskazał na uchybienia formalne organów podatkowych, mające polegać na sporządzeniu jednego tylko wezwania w każdej instancji, o którym mowa w art. 200 § 1 O.p., do wypowiedzenia się w przedmiocie zgromadzonego materiału dowodowego, wspólnego dla wszystkich trzech prowadzonych przeciw niemu postępowań podatkowych, za lata: 2004, 2005 i 2006. W jego ocenie wezwanie takie, aby było skuteczne musi być przedmiotowo konkretne, a więc zawierać bezpośrednią i konkretną informacją dla strony, jakiego postępowania dotyczy. Przepisy bowiem nie przewidują możliwości wykonywania obowiązku wezwania jednym wezwaniem do wielu spraw. Wezwania skierowane do niego pouczenia takiego nie posiadały. Odnośnie nieuznania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez B. T. , wskazał przede wszystkim na zaniechanie organu podatkowego I instancji, polegające na zrezygnowaniu z przesłuchania tego świadka i to pomimo polecenia sformułowanego przez organ odwoławczy. W jego ocenie świadek ten był wystarczająco zdrowy, by zostać przesłuchanym w sprawie, przy udziale jego samego. Podkreślił, że organy podatkowe nie były w stanie ustalić nawet zakresu kalectwa świadka i trwale ignorują fakt, że ich przedstawiciele zastali nawet tego świadka wykonującego pracę zarobkową. Z tych powodów postulował przeprowadzenie kolejnego dowodu z opinii biegłych lekarzy na temat zdolności świadka to występowania w postępowaniu podatkowym. Skarżący podniósł także, że w załączonych do akt sprawy zeznaniach, złożonych przed organem Policji, świadek ani razu nie wymienił go, z nazwiska, czy nazwy działalności gospodarczej. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie. W obszernym uzasadnieniu organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Uzupełniająco wskazał, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 284 § 1 O.p. Wbrew bowiem twierdzeniom skarżącego, fakt uprzedniego uchylenia decyzji organu I instancji nie spowodował, że upoważnienie dla pracowników organu kontroli do przeprowadzenia kontroli podatkowej u skarżącego wygasło. Upoważnienie z dnia 18 września 2007 r. przedstawione skarżącemu utraciło swoją moc dopiero z chwilą wystawienia upoważnienia z dnia 10 grudnia 2008 r., wydanego w związku ze zmianą składu kontrolujących. Było ono jednak wydane w trybie art. 143 § 1 O.p. jako czynność wewnętrzna organu. Nie musiało wobec tego znajdować się w aktach sprawy, ani być doręczone skarżącemu. Ponadto, postanowieniem z dnia 18 września 2007 r. wszczęto wobec skarżącego postępowanie kontrolne i to ten akt określił zakres przedmiotowy tego postępowania. Dalej organ odwoławczy wskazał, że nie zostały naruszone prawa skarżącego w zakresie aktywnego udziału w postępowaniu, poprzez wyznaczenie mu jednego terminu do wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie podatku VAT za lata 2004-2005. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we W. wydanie wobec skarżącego łącznie trzech decyzji miało jedynie wymiar techniczny, albowiem w rzeczywistości, zawierają one rozstrzygnięcia odnośnie wielu okresów rozliczeniowych w tym podatku. W żadnym wypadku powyższe nie stanowi naruszenia art. 166 § 1 O.p., albowiem w sprawie nie zachodzi wielość stron, których postępowania można by połączyć z uwagi na ich współuczestnictwo procesowe. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga jest bezzasadna. 3.2. W pierwszej kolejności należy dokonać oceny prawidłowości przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego. W oparciu o akta sprawy stwierdzić należy, że postępowanie to czyniło zadość zasadom procesowym przewidzianym w przepisach Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony przez organy podatkowe obu instancji z zachowaniem rygorów art. 122 O.p. Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uzupełnienie tej zasady zawiera zapis art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego powinno zostać dokonane zgodnie z zasadami prawidłowego rozumowania oraz wskazaniami doświadczenia życiowego i powszechnej wiedzy, które to elementy składają się na zasadę swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. Warto w tym miejscu zauważyć, że Ordynacja podatkowa przewiduje otwarty system dowodów w postępowaniu podatkowym, co też oznacza, w oparciu o art. 180 § 1 O.p., że dowodem w sprawie może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem. Konsekwencją otwartego systemu dowodów jest przyjęcie, że poszczególne dowody mają równą moc dowodową, a więc nie mamy do czynienia z sytuacją, gdy jeden z rodzajów dowodów ma większe znaczenie procesowe. W myśl art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności: księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone wtoku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Użycie zwrotu "w szczególności" we wskazanym przepisie wprost wskazuje wyłącznie na otwartość katalogu środków dowodowych zawarty w nim wymienionych. Nie ma zatem przeszkód, aby organ podatkowy przeprowadził inne dowody, a w szczególności dopuścił do sprawy dowód w postaci akt innego postępowania. Stąd też nie ma racji skarżący, kwestionując dopuszczenie w postępowaniu podatkowym zarówno zeznań świadka B. T. , czy pracowników skupu złomu. Tak jak wskazano wyżej, art. 122 O.p. nakłada obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wymaga jednak podkreślenia, że Ordynacja podatkowa nie ustanawia zasady prawdy obiektywnej rozumianej w ten sposób, że organy podatkowe są zobligowane do ustalenia stanu faktycznego oraz przejawiania inicjatywy dowodowej w sposób absolutny i nieograniczony. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku przeprowadzania każdego możliwego dowodu w sprawie. Byłoby to nieuzasadnione zarówno z punktu widzenia celowości jak i skuteczności postępowania. Powinny natomiast powoływać dowody pomocne do ustalenia istotnych okoliczności sprawy. Nie wyklucza to, a nawet wymusza często współpracę podatnika z organami podatkowymi. Strona zna bowiem najlepiej swoją sytuację prawną i faktyczną. Wobec czego powinna aktywnie brać udział w postępowaniu dowodowym, w celu jego przyspieszenia i pełniejszego wyjaśnienia sprawy. Podkreślić również należy, że art. 122 i 187 § 1 O.p., ustanawiają swoistą ochronę ustaleń faktycznych, dokonywanych przez organy podatkowe, o ile są one dokonywane w oparciu o należycie zgromadzony materiał dowodowy, zasady prawidłowego rozumowania, wskazania doświadczenia życiowego i powszechnie dostępnej wiedzy. Zgodnie bowiem z art. 122 O.p. toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, natomiast art. 187 § 1 O.p. stanowi jedynie uszczegółowienie wyrażonej we wskazanym wcześniej przepisie zasady prawdy obiektywnej i stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Strona zaś może jedynie podważać ustalenia faktyczne organów poprzez przedstawianie dowodów przeciwnych, bądź podważanie prawidłowości rozumowania organów podatkowych. W niniejszej sprawie należy zauważyć, że skarżący nie przedstawił żadnych okoliczności i dowodów na poparcie swoich twierdzeń. Stawiane zaś w skardze zarzuty mają charakter polemiki z organami podatkowymi. Jak słusznie zauważył organ podatkowy w odpowiedzi na skargę skarżący skupia się na wskazaniu hipotetycznych faktów i przedstawieniu ewentualnie możliwych okoliczności, które organ jeszcze winien zbadać w prowadzonym postępowaniu sugerując, że stan faktyczny nie został w sprawie ustalony. Zarzut błędnego lub niepełnego stanu ustalenia okoliczności faktycznych nie może się ograniczać jedynie do tego typu sugestii i domysłów czynionych przez stronę. 3.3. Analiza akt sprawy pozwala dojść do wniosku, że prawidłowym jest ustalenie poczynione przez organy podatkowe wskazujące, że faktury VAT wystawiane na rzecz skarżącego przez B. T. nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Wynika z nich bowiem, że świadek prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży towarów wielobranżowych w kiosku, a sprzedaż ta była ewidencjonowana za pośrednictwem kasy rejestrującej. W deklaracjach podatkowych za 2004 r. świadek wykazywał wyłącznie obroty z działalności prowadzonej w kiosku wielobranżowym, a w dokumentacji księgowej posiadał jedynie łączne raporty okresowe z kasy rejestrującej za poszczególne miesiące 2004 r. ze sprzedaży detalicznej. Sam fakt istnienia kopii faktur stwierdzających dokonanie rzekomych usług nie może podważać ustaleń, że usługi te w istocie nie zostały wykonane przez B. T. . Potwierdzeniem bowiem wykonania usług jest zarówno prawidłowe udokumentowanie takiej transakcji (rachunki, faktury, dowody przelewu), jak też oświadczenia stron transakcji o ich wykonaniu oraz dokładna analiza okoliczności towarzyszących zafakturowanym usługom w świetle potwierdzenia lub zaprzeczenia wiarygodności składanych oświadczeń lub zeznań stron postępowania lub świadków z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Wskazać zaś należy, że poza kopiami faktur sprzedaży brak jest jakichkolwiek innych dokumentów mogących potwierdzić, że usługi były faktycznie wykonane przez B. T. na rzecz skarżącego. Brak jest jakichkolwiek dowodów rozliczeń ilościowo-wartościowych pomiędzy rzekomym wykonawcą a ostatecznym odbiorcą urządzeń gazowych, czy jakiejkolwiek dokumentacji umożliwiającej zidentyfikowanie wykonanych usług montażu przez podwykonawcę z klientem, który skorzystał z oferty handlowej skarżącego. Nie ma także dokumentów w postaci umów zlecenia czy protokołów odbioru, potwierdzających, że usługi zgodnie z treścią zawartą na fakturach VAT zostały faktycznie wykonane przez B. T. . Takich dowodów, co zostało już wskazane, nie przedstawił skarżący i to mimo wezwań kierowanych do niego przez organ podatkowy I instancji. Wykonania zafakturowanych usług nie potwierdziły również zeznania świadków (D. M., A. W., H. C., K. S., E. G., K. J.), którzy nie byli w stanie podać żadnych szczegółów dotyczących współpracy skarżącego z B. T., co wskazuje w ocenie Sądu na to, że współpracy takiej w istocie nie było, poza oczywistym wystawianiem zakwestionowanych faktur. B. T. nie został co prawda przesłuchany w niniejszej sprawie, ale w świetle okoliczności związanych z osobą świadka jak i jego zachowaniem, należy uznać tę okoliczność jako usprawiedliwioną. Organ podejmował próby przesłuchania świadka (co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji s. 12 -13). Następnie na skutek przebytego przez świadka udaru w 2005 r. biegły sądowy w swej opinii z dnia 14 czerwca 2007 r. uznał, że należy zminimalizować częstotliwość czynności procesowych z jego udziałem. W świetle powyższego należy uznać zarzut naruszenia art. 150 i art. 196 § 1 O.p. za chybiony. Tym samym organ podatkowy I instancji w oparciu o treść art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej postanowieniami z dnia 17 marca 2008 r. oraz z dnia 16 kwietnia 2009 r. zasadnie dopuścił jako dowód i włączył do akt postępowania prowadzonego wobec skarżącego wyciągi z protokołów przesłuchań B. T. przeprowadzonych w dniu 3 stycznia 2008r. i 25 stycznia 2008 r. przez inspektorów kontroli skarbowej prowadzących postępowanie kontrolne w podmiotach, w których B. T. występował jako wystawca faktur; w dniu 29 stycznia 2007r. przez funkcjonariusza Komendy Powiatowej Policji w O.; w dniu 2 lipca 2007r. przez funkcjonariusza Komendy Powiatowej Policji w O.; w dniu 26 października 2007r. przez Prokuratora Rejonowego w O.. Przy czym wbrew stanowisku skarżącego, dopuszczenie zeznań świadka złożonych w odrębnych postępowaniach nie miało negatywnego wpływu na prawo czynnego udziału w niniejszej sprawie, albowiem mógł on w trakcie jej trwania bez przeszkód zaznajomić się z nimi, przeglądając akta sprawy. Ponadto Ordynacja podatkowa, jak wskazano wyżej, nie przewiduje zasady bezpośredniości, dokonując rezygnacji z niej na rzecz otwartego katalogu środków dowodowych. Tym samym, protokół z zeznaniami świadka, włączony do akt sprawy z innego postępowania, zachowuje w pełni walor dowodowy i może być tylko zakwestionowany innym dowodem. Świadek B. T. zaś wielokrotnie i konsekwentnie zeznawał, że nie świadczył na rzecz skarżącego żadnych usług, a jedynie wystawiał za rzekome montaże piecyków gazowych faktury VAT według potrzeby. Miał także otrzymywać z tego tytułu wynagrodzenie. Powyższe ustalenia czynią zasadnym stanowisko organu podatkowego co do braku możliwości odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B. T. w oparciu o treść art. 19 ust. 1, 2 i 3a; art. 27 ust. 4 ustawy o VATA oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002r. stanowiącego, że w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego oraz o treść analogicznych przepisów - obowiązujących od 1 maja 2004 r. – art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 109 ust. 3 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r. 3.4. Należy przypomnieć, że również przepisy prawa unijnego (obowiązujące od 1 maja 2004r. w polskim porządku prawnym), a zwłaszcza przepisy art. 2 I Dyrektywy i art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE z dnia 13 czerwca 1977r. L 145 s. 1 i nast. zwanej dalej "VI Dyrektywą") wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w pustych fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenie to jest wpisane w system VAT i wynika z niego w sposób bezpośredni. Wartym też wskazania jest to, że w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding (pkt 13 -15 i 17) TSUE wskazał, że "zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Zdaniem TSUE taką interpretację art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy potwierdzają inne przepisy VI Dyrektywy m.in. art. 18 ust. 1 lit. a) zgodnie z którym w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik zobowiązany jest w odniesieniu do odliczeń na podstawie art. 17 ust. 2 lit. a) posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 lit. b), który wymaga aby ta zawierała odrębnie cenę bez VAT i podatek odpowiadający dla każdej odrębnej stawki, jak również – w danym wypadku – zwolnienie. Zgodnie z tymi przepisami wskazanie podatku odpowiadającego dostawom towarów lub świadczeniom usług stanowi element faktury od którego uzależnione jest prawo do odliczenia. Z powyższego wynika, że prawo to jest wykluczone dla podatku, który nie odpowiada określonej transakcji, albo dlatego, że podatek ten jest wyższy od podatku ustawowo należnego albo dlatego, że transakcja nie podlega VAT. Taka interpretacja art. 17 ust. 2 lit. a) pozwala lepiej zapobiec oszustwu podatkowemu, które byłoby łatwiejsze w sytuacji, gdy każdy podatek zafakturowany mógłby zostać odliczony". Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyrokach: z dnia 19 września 2000 r. sprawa C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG pkt 53; z dnia 6 listopada 2003 r. sprawa C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos, pkt 50 i z dnia 15 marca 2007 r. sprawa C-35/05 Reemtsma Cigaretten fabriken Gmbh, pkt 23. 3.5. Dokonując oceny ustaleń organów podatkowych odnośnie zaniżenia VAT należnego, należy podkreślić, że skarżący, poza protokołem likwidacji zapasów magazynowych oraz formularzy przyjęcia na złom odpadów, nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających złomowanie spornych pieców gazowych. W szczególności nie przedstawił (poza dwiema fakturami) zgłoszonych w 2004 r. przez klientów odstąpień i reklamacji. Zaś z wyjaśnień skarżącego wynika, że po załatwieniu sprawy likwidował takie dokumenty. Nie przedstawiono również wystąpień klientów o zwrot kosztów związanych z uszkodzeniami powstałymi w trakcie montażu. Zabrakło także informacji dotyczących osób montujących piece czy wywożących je następnie na złom. Twierdzenia skarżącego w przedmiocie złomowania spornych pieców gazowych nie potwierdzają również zeznania pracowników skarżącego: M. S. , M. B. , czy E. M. , którzy nie byli w stanie przytoczyć żadnych konkretnych okoliczności związanych z rzekomą likwidacją nowych, aczkolwiek uszkodzonych pieców gazowych. Należy także zauważyć, że twierdzeniom skarżącego o przekazywaniu na złom nowych urządzeń gazowych, uszkodzonych w transporcie oraz pozyskanych w wyniku reklamacji przeczą zeznania właścicielki skupu złomu A.P. oraz jej pracowników: L. P. a, A. P. a i G. P. , którzy konsekwentne i spójne zeznają, że dostarczany przez skarżącą sprzęt nie był nowym, lecz noszącym znaczne ślady zużycia (poobijane, zaśniedziałe od wody, nagrzewnice posiadały w środku ślady zadymienia), jak również to, że nigdy nie skupowano nowych urządzeń. Powyższe znajduje dodatkowo oparcie w formularzach przyjęcia odpadów, w których brak jest natomiast informacji, aby nastąpiło przyjęcie pieców gazowych typu [...]. W kwestii zarzutu skargi, że z zeznań wskazanych świadków nie wynika, których okresów podatkowych dotyczą, należy wskazać, że z treści ich zeznań wynika bezpośrednio w jakim okresie pracowali na złomowisku. Natomiast ich forma zatrudnienia nie ma znaczenia dla oceny wiarygodności ich zeznań. Nie można zgodzić się ze skarżącym, że organy podatkowe błędnie oparły się na zeznaniach świadków A. P. a i L. P. a odnośnie możliwego zakresu eksploatacji urządzeń przed przekazaniem ich na złom, nie zaś obrazu stanu faktycznego urządzeń rozbieranych na złomowisku. Należy podzielić w tym zakresie stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej we W., że świadkowie Ci posiadali, jako osoby działające w branży obrotu odpadami i złomem, dostateczne rozeznanie co do stopnia zużycia przyjmowanego złomu, w tym kwestionowanych piecyków. Zwłaszcza, że wiedza ta w istocie nie wymagała specjalistycznego przygotowania – zdaniem Sądu - każda osoba dorosła z minimalnym nawet doświadczeniem życiowym powinna być w stanie zauważyć oczywiste ślady długotrwałego użytkowania pieca gazowego, takie jak znaczne okopcenie elementów wewnętrznych, czy ich zakurzenie. Nie może ujść uwadze także fakt, że pracownicy skupu złomu nie mieli żadnego interesu w zeznawaniu nieprawdy. Jednoznaczna wymowa zeznań pracowników skupu złomu oraz ich koherencja z pozostałym materiałem dowodowym w sprawie każe zakwestionować wersję skarżącego o tym, że zawoził on z zamiarem oddania na złom, a więc w istocie jako złom w rozumieniu art. 3 u.o., nowych pieców gazowych, które to jedynie z uwagi na status poreklamacyjny, bądź z powodu uszkodzeń w transporcie, nie nadawały się w żaden sposób do ponownego wykorzystania. Zwłaszcza trudno jest przyjąć, aby na skutek transportowania czy przechowywania w garażu u skarżącego, urządzenia te mogły osiągnąć stan, w jakim znajdowały się urządzenia faktycznie przyjęte w punkcie skupu, a więc ze śladami długoletniego użytkowania. W sprawie nie zachodzi sprzeczność pomiędzy zeznaniami właścicielki skupu złomu a dowodami przyjęcia odpadów, które to miały by przeczyć sobie wzajemnie odnośnie osobistego dostarczania pieców przez skarżącego na teren skupu złomu. Z dowodów tych wynika bowiem jedynie to, że pracownicy skarżącego przywozili na złomowisko zużyte urządzenia grzewcze. Natomiast podpis skarżącego widniejący pod dowodami przyjęcia odpadów, może jedynie potwierdzać, że skarżący te dowody zatwierdził, co nie implikuje jednak, że sam sporne piece przewoził. Podsumowując tę część rozważań należy zatem uznać, że skarżący nie wykazał, aby ujęte przez niego, w protokole likwidacji, piece gazowe w rzeczywistości zostały przeznaczone na złom. Natomiast wobec braku dowodów na inne rozporządzenie tymi urządzeniami, zasadnie organy podatkowe obu instancji przyjęły, że skarżący dokonał ich sprzedaży poza ewidencją, czym zaniżył VAT należny naruszając naruszył art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tymi przepisami, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT), zaś podstawą opodatkowania jest obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku (art. 29 ust 1 ustawy o VAT). W przedmiotem sprawie zasadnie podstawę opodatkowania określono jako iloczyn ilości sprzedanych sztuk pieców gazowych i wskazanej przez skarżącego ceny ich likwidacji, która wynosiła 485 zł netto za 1 szt. 3.6. Reasumując Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu bowiem wszystkie zawarte w niej ustalenia zostały poczynione w oparciu o materiał dowodowy zebrany i oceniony z poszanowaniem zasad i obowiązków wynikających z przepisów procedury podatkowej w tym art. 122, art. 187, art. 188, art. 180 § 1, art. 191, art. 197 § 1 O.p. 3.7. Jako bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia art. 284 § 1 O.p. przez to, że skarżącemu nie doręczono upoważnień z dnia 10 grudnia 2008r. do przeprowadzenia kontroli po zmianie osobowego składu kontrolujących. Jak słusznie zauważono uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji spowodowało, że sprawa wróciła do etapu postępowania kontrolnego. Upoważnienie pracowników do przeprowadzenia czynności uzupełniających nastąpiło nie w trybie art. 284 § 1 O.p. lecz w trybie ar. 143 § 1 O.p. zgodnie z którym organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Mowa tutaj o imiennym upoważnieniu do wykonywania czynności innych niż kontrola w postępowaniu kontrolnym (podatkowym). Wspomniane upoważnienie nie jest doręczane stronom postępowania. 3.8. Niezrozumiałym jest zarzut naruszenia art. 166 § 2 O.p. albowiem wspomniany przepis dotyczy sytuacji, gdy mamy do czynienia z wielością stron postępowania podatkowego. Ponadto z akt sprawy wynika, że z postanowienia w którym wyznaczono stronie termin do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym wskazano okres, którego wspomniane zapoznanie dotyczy. Ponadto fakt otrzymania jednego postanowienia nie wykluczało możliwości podejmowania przez skarżącego czynności procesowych do każdej ze spraw odrębnie. Bezzasadnym jest również zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. albowiem stosownie do treści uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04 naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mowa tu o obowiązku organów podatkowych wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jeżeli zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. podnosi strona, w jej interesie leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Trudno uznać za uchybienie powyższemu przepisowi powtórne umożliwienie skarżącemu zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. 3.9. Za bezpodstawny należy także uznać zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art.120 O.p. w związku z art. 3 ust. 1 u.o. poprzez przyjęcie, że metalowe rzeczy przeznaczone na odpad (złom) muszą spełniać jakieś warunki zaawansowania ich zużycia lub warunki celowości złomowania. Dla niniejszej sprawy nie miały znaczenia przyczyny i cel złomowania, ale przedmiot złomowania – istotne było bowiem stwierdzenie, czy piece gazowe wykazane protokole likwidacyjnym (pochodzące wg skarżącego z reklamacji i uszkodzeń np. w czasie transportu, montażu) zostały faktycznie oddane do punktu skupu złomu. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, że widniejące w "Protokole likwidacji zapasów magazynowych" nr 1/2004 z dnia 31 grudnia 2004 r. urządzenia gazowe nie zostały w rzeczywistości oddane do punktu skupu złomu. Skoro nie zostały zezłomowane, a nie ustalono innego sposobu ich wykorzystania zasadnie uznano, że zostały sprzedane najpóźniej w grudniu 2004 r. 3.10. Na marginesie warto jest wskazać, że w analogicznym stanie faktycznym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 18 stycznia 2011r. sygn. akt I SA/Wr 1006/10 oddalił skargę strony w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Od powołanego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 lutego 2012r. sygn. akt II FSK 1006/10 oddalił skargę kasacyjną strony. 3.11. Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.