I FSK 1631/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ewa Rojek, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2697/12 w sprawie ze skargi R. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2007r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od R. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 10376 (dziesięć tysięcy trzysta siedemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 29 maja 2013r., sygn. akt III SA/Wa 2697/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi R.C. (skarżącego) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 lipca 2012r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 15 września 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2007 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za miesiące od kwietnia do grudnia 2007r. Podstawą takiego rozstrzygnięcia było stwierdzenie w toku postępowania podatkowego, że skarżący, prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu wyrobami włókienniczymi oraz pośrednictwa handlowego, zawyżył podatek naliczony o w związku z błędnym rozliczeniem dwóch faktur dotyczących usług telekomunikacyjnych w terminie wystawienia faktur VAT zamiast zgodnie z terminem płatności oraz zawyżył podatek naliczony poprzez rozliczenie w ewidencji nabyć a następnie w deklaracjach podatkowych VAT-7 za okresy od stycznia do grudnia 2007 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P.S. dokumentujących czynności niedokonane. Z przeprowadzonego w dniu 24 czerwca 2009 r. w Urzędzie Skarbowym W. przesłuchania skarżącego wynikało, że zobowiązania wobec kontrahentów realizowane były za pośrednictwem rachunku bankowego lub gotówką na podstawie dokumentu KP, jednakże wszystkie dokumenty KP od P.S. skarżący wyrzucił. W kontrolowanym okresie skarżący nie dysponował powierzchnią magazynową do składowania towarów handlowych, jak również nie posiadał samochodu potrzebnego do ich przewozu. Z opisu przebiegu prowadzonych transakcji wynikało, że dokonywane były one wyłącznie telefonicznie. Na zlecenie A.Z skarżący ustalał z P.S. asortyment oraz jego cenę i dodając swoją marżę przedstawiał końcową ofertę zleceniodawcy. Transport towarów leżał w gestii kontrahentów. Na okoliczność transportu nie sporządzano żadnych umów zleceń, czy też zamówień. Skarżący nigdy nie uczestniczył w załadunku i rozładunku towarów, nie potrafił również wskazać miejsca gdzie odbywał się załadunek. Ponadto w kwestii świadczenia usług pośrednictwa na rzecz P.S., skarżący zeznał, że usługi te dotyczyły znalezienia klientów na usługi lakierowania proszkowego. W trakcie weryfikacji transakcji gospodarczych zawieranych przez skarżącego z P.S. organ podatkowy wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli u P.S. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za 2007 r. Z uzyskanych informacji wynikało, że P.S. w okresie styczeń - grudzień 2007 r. nie był zarejestrowany jako podatnik podatku VAT, nie składał też deklaracji VAT-7, a pod adresem W. w W. nie zamieszkuje, został z niego wymeldowany bez podania nowego miejsca zameldowania. Ponadto z pisma Prezydenta Miasta [...] z dnia 20 października 2010 r., wynikało, że z dniem 1 czerwca 2003 r. zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej. W trakcie kontroli podatkowej skarżący dostarczył oświadczenie P.S. z dnia 7 lipca 2009 r., w którym potwierdza wystawianie dla skarżącego faktur dotyczących sprzedaży wyrobów włókienniczych oraz pośrednictwa handlowego, a jego podpis został notarialnie potwierdzony przez notariusza. Organ podatkowy uzyskał także z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców informację, że w kontrolowanym okresie zarówno P.S., jak i A.Z. nie dysponowali samochodami ciężarowymi potrzebnymi do przewozu towarów. Ponadto P.S. do protokołu z przesłuchania przeprowadzonego w dniu 20 maja 2011 r. przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zeznał, że w 2007 r. nie miał zarejestrowanej działalności gospodarczej, potwierdził fakt wystawiania na rzecz skarżącego faktur z tytułu pośrednictwa handlowego, transportu i za tekstylia, lecz nie posiada tychże faktur, gdyż wszystkie zniszczył. Potwierdził również fakt, że na wyraźne żądanie skarżącego stawił się u notariusza celem podpisania dokumentu, w którym wymienione były wszystkie faktury, które wystawił na rzecz skarżącego. Dokument ten po wyjściu od notariusza został przez skarżącego zabrany. P.S. zeznał także, że w 2007 r. nie dokonywał zakupu jakichkolwiek tekstyliów w celu ich odsprzedaży, a wystawiane faktury były puste. Przesłuchiwany nawiązał kontakt ze skarżącym na spotkaniu towarzyskim, a po kilku dniach otrzymał od skarżącego propozycję wystawienia faktur kosztowych, na co się zgodził. Według P.S. skarżący miał świadomość, że otrzymuje tzw. puste faktury, bowiem w rozmowie przyznał, iż również wystawia podobne faktury innym podmiotom. Organ podatkowy nie zakwestionował faktu nabycia towarów przez skarżącego. Zakwestionowane zostało prawo skarżącego do pomniejszenia podatku należnego ze względu na fakt, że P.S. w rzeczywistości dokonując transakcji sprzedaży nie był stroną transakcji wskazanej w fakturach. 2.2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 145 § 2, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 200 § 1, art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z dnia 3 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."); oraz art. 6 pkt 2, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm. dalej zwaną ustawą o VAT); art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej jak również art. 18 ust. 1 lit. a) oraz art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. Sąd biorąc pod uwagę zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy uznał, że punktem wyjścia powinny być tezy orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagében kft i Péter Dávid C-80/11, C-142/11). Przenosząc tezy wymienionych orzeczeń TSUE na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził, że organy podatkowe odbierając skarżącemu prawo do odliczenia podatku nie rozważyły obiektywnych przesłanek pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, a mianowicie okoliczności czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur lub przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej uchybił zasadom wynikających z art. 210 § 4 i art. 124 O.p. Sąd zauważył, że zasadniczym elementem, który był opisywany w toku postępowania, a następnie miał obszerny wyraz w uzasadnieniu wydanych decyzji było stanowisko organów związane z oceną nadużyć prawa po stronie kontrahenta skarżącego. Rozważania dotyczące okoliczności związanych z działalnością kontrahenta skarżącego prowadziły do drugiej części argumentacji stanowiska organów podatkowych, w której wskazano, że konsekwencją oceny działalności prowadzonej przez kontrahenta skarżącego było pozbawienie strony możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu uwzględnienia w rozliczeniu faktur pochodzących od podmiotu, u którego wykazano, że nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej i w rzeczywistości nie był stroną transakcji wskazanej w fakturach. Jednocześnie organy podatkowe nie kwestionowały faktu nabycia towarów przez stronę skarżącą. Wynikiem oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego była konkluzja, że skarżący z uwagi na to, iż otrzymane faktury nie są związane z rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi nie mógł rozliczyć zawartego w nich podatku. W ocenie Sądu przyjęte przez organy podatkowe stanowisko nie zawierało jednoznacznej oceny innych istotnych aspektów sprawy, które były co do zasady podnoszone przez stronę skarżącą w toku postępowania podatkowego. Jednocześnie w związku ze sprzecznymi zeznaniami P.S. złożonymi w trakcie przesłuchania z dnia 20 maja 2011r. w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w stosunku do wcześniejszego oświadczenia z dnia 7 lipca 2009 r. złożonego przed notariuszem, w którym kontrahent strony skarżącej potwierdził sprzedaż skarżącemu towarów włókienniczych oraz świadczenie usług pośrednictwa handlowego, zasadny był wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka P.S. na okoliczność dokonania lub nie transakcji wskazanych w zakwestionowanych przez organ fakturach z możliwością uczestniczenia strony w tej czynności. Według Sądu pierwszej instancji odmawiając przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka P.S., organ naruszył dyspozycję przepisu art. 188 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak szerszego zbadania przedmiotowej sprawy w kontekście uczestnictwa skarżącego w nadużyciach podatkowych związanych z wystawianiem faktur naruszał także zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W świetle przestawionych powyżej uchybień dotyczących braków uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w tym w szczególności braku jednoznacznego stanowiska organów w zakresie roli skarżącego w ujawnionym procederze wystawiania "pustych faktur", Wojewódzki Sąd Administracyjny odstąpił od merytorycznej oceny sprawy uznając, że ocena ta w rozpoznawanej sprawie byłaby przedwczesna. Sąd wskazał aby ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy wydał rozstrzygnięcie z uwzględnieniem zawartej w niniejszym wyroku oceny prawnej. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie prawa procesowego, tj. art.145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) w związku z art. 121, art. 122, art. 124, art. 188, art. 210 § 4 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. 4.2. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego prawem przepisanych. 4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, że w kontekście orzecznictwa TSUE dobra wiara ma znaczenie jedynie w przypadku realnej transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze. W niniejszej sprawie zaś zostało wykazane, że wystawca spornych faktur nie dostarczał wykazanego w fakturach towaru, ani nie świadczył usług. Świadek P.S. zeznając do protokołu potwierdził fakt wystawiania "pustych faktur" na rzecz strony postępowania, jednocześnie zaprzeczył, że miała miejsce jakakolwiek dostawa. Z kolei strona postępowania nie podjęła działań zweryfikowała kontrahenta, gdyż była czynnym uczestnikiem procesu wprowadzania do obrotu "pustych faktur", co zostało wykazane w uzasadnieniu decyzji organów podatkowych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 5.2. W zaskarżonym orzeczeniu Sąd pierwszej instancji ocenił, że Dyrektor Izby Skarbowej uchybił zasadom wynikających z art. 210 § 4 i art. 124 O.p. Według Sądu organy podatkowe w swoich rozstrzygnięciach koncentrowały się na okolicznościach nadużyć podatkowych popełnionych przez kontrahenta skarżącego. Nie przedstawiły jednak wyczerpującej argumentacji, że skarżący kupując towary włókiennicze był świadomy, lub mógł zakładać, że uczestniczy w procederze nadużycia podatkowego. Odmawiając przy tym przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka P.S., organ naruszył dyspozycję przepisu art. 188 O.p. w zw. z art. 122 O.p. 5.3. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej podważa przedstawione stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W tym zakresie formułuje zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 124, art. 188 art. 210 § 4 O.p. 5.4. Wymieniony zarzut był trafny. Podzielić bowiem należało argumentację autora skargi kasacyjnej, że w uzasadnieniu decyzji zostało wykazane, że skarżący był czynnym uczestnikiem procesu wprowadzania do obrotu "pustych faktur". W takich okolicznościach organy podatkowe nie były obowiązane wykazać "złej wiary" skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku stwierdza, że w zaskarżonej decyzji skoncentrowano się wyłącznie na nadużyciu prawa podatkowego zaistniałego u kontrahenta skarżącego, jako podatniku podatku od towarów i usług, co do braku rejestracji działalności gospodarczej oraz możliwości faktycznej realizacji dostawy towaru przez ten podmiot. Analiza akt sprawy przeczy jednak takiemu stwierdzeniu. Organy podatkowe wykazały okoliczność wystawiania przez kontrahenta tzw. pustych faktur przy pełnej tego świadomości skarżącego. P.S. zeznając w dniu 20 maja 2011 r. w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (karta 345 akt administracyjnych) potwierdził wystawianie pustych faktur na rzecz skarżącego. Zeznał, że skarżącego poznał na spotkaniu towarzyskim i to skarżący zaproponował mu wystawianie faktur kosztowych. Wyjaśnił, że dokonywanie płatności następowało poprzez bank, które następnie były wypłacane w całości i zwracane skarżącemu, jednocześnie zaprzeczył, że miała miejsce dostawa jakichkolwiek towarów wyszczególnionych w wystawionych dla skarżącego fakturach. Nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji aby za zasadnością wniosku o przeprowadzenie przesłuchania P.S. przemawiały sprzeczne jego zeznania złożone w trakcie przesłuchania z dnia 20 maja 2011r. w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w stosunku do wcześniejszego oświadczenia z dnia 7 lipca 2009 r. złożonego przed notariuszem. P.S. był przesłuchany przez Urząd Kontroli Skarbowej w dniu 20 maja 2011 r. W świetle zeznań nie wprowadzał do obrotu żadnego towaru, a podpisywał tylko "puste faktury". Organ podatkowy mógł odmówić dowodu z przesłuchania świadka jeżeli dana okoliczność została już udowodniona innym dowodem nie naruszając przy tym art. 188 O.p. Z kolei z akt sprawy wynika (karta 404 akt administracyjnych), że Notariusz E. poświadczyła, że podpis na przedłożonym oświadczeniu z dnia 7 lipca 2009r. złożył P.S. Poświadczenie przez notariusza własnoręczności złożonego na oświadczeniu podpisu P.S. jest dowodem na to, że to ta osoba podpisała pismo. Nie nadaje jednak takiemu oświadczeniu charakteru dokumentu urzędowego. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. – Prawo o notariacie (Dz. U. z 2014.164 t.j.) charakter dokumentu urzędowego mają czynności notarialne dokonane przez notariusza zgodnie z prawem. Czynnością notarialną jest dokonane na podstawie art. 96 pkt 1 Prawa o notariacie, poświadczenie przez notariusza własnoręczności podpisu konkretnej osoby. Zatem w sprawie dowód w postaci przedłożonego oświadczenia z dnia 7 lipca 2009 r. miał inną wagę procesową niż dowód z zeznań świadka przed Urzędem Kontroli Skarbowej. Ten drugi jako dokument urzędowy podlegał uwzględnieniu przy ocenie materiału dowodowego sprawy. 5.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo wskazał, że w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagében kft i Péter Dávid C-80/11, C-142/11 to organy podatkowe w sprawach odmowy odliczenia podatku naliczonego muszą wykazać, że podatnik świadomie uczestniczy w oszustwie podatkowym. Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł jednak, że w powołanych sprawach, w odróżnieniu od niniejszej, spełnione zostały materialne i formalne warunku powstania prawa do odliczenia (pkt 52); transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana (pkt 44). W sytuacji zatem, gdy w niniejszej sprawie stwierdzono, że skarżący miał świadomość oszukańczego charakteru transakcji organy podatkowe nie były obowiązane wykazać "złej wiary" skarżącego. Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37). 5.6. W świetle powołanych orzeczeń TSUE ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona, o której mowa, przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym. Nawet jednak gdyby przyjąć, że w niniejszej sprawie skarżący nie był świadomym uczestnikiem transakcji stanowiących nadużycie to z pewnością nie dochował należytej staranności, o której mowa w powoływanych orzeczeniach TSUE. Skarżący w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego oświadczył, że nigdy nie uczestniczył w załadunku i rozładunku towarów, wskazanych w fakturach wystawionych przez P.S. Natomiast kwestia transportu tak dużej ilości towarów leżała w gestii Pana S. oraz Pana Z., którzy również nie posiadali środków transportowych do przewozu tych towarów. Na okoliczność transportu nie sporządzano żadnych umów zleceń czy też zamówień. Skarżący nie zadał sobie przy tym żadnego trudu by zweryfikować wiarygodność firmy z którą współpracował. Tymczasem z akt sprawy wynika, że P.S. w okresie styczeń - grudzień 2007 r. nie był zarejestrowany jako podatnik podatku VAT, nie składał też deklaracji VAT-7. Ponadto z pisma Prezydenta [...] z dnia 20 października 2010 r., [....] wynika, że Pan S. z dniem 1 czerwca 2003 r. zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej. Przedstawione okoliczności świadczyły o braku należytej staranności oraz dbałości skarżącego o własne interesy w obrocie gospodarczym. 5.7. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji uwzględni poczynione w niniejszym orzeczeniu uwagi. 5.8. Z tych względów skargę kasacyjną jako uzasadnioną Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a. uwzględnił i uchylił sprawę do ponownego rozpoznania. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 203 pkt 2 u.p.p.s.a.