I FSK 1516/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2869/12 w sprawie ze skargi H. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2005 r., 2006 r., 2007 r., 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z 26 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2869/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę H. C. (dalej, jako skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 23 lipca 2012 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług "M." sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej, jako spółka) za okresy od grudnia 2005 r. do maja 2006 r., od sierpnia 2006 r. do maja 2007 r. i za wrzesień 2008 r. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynikało, że decyzją z 15 grudnia 2010r. Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł o odpowiedzialności skarżącej, jako byłego członka zarządu, za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2005 r. do maja 2006 r., od sierpnia 2006 r. do maja 2007 r. i za wrzesień 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez skarżącą, decyzją z 23 lipca 2012 r., utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że ustalone w decyzji zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy od marca do listopada 2005 r. zostały ujawnione w następstwie wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowego w W. trzech decyzji określających "M." sp. z o.o. odmiennych od deklarowanych wysokości zobowiązań podatkowych. Podkreślił, że terminy płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług podane wyżej okresy upływały w czasie, gdy skarżąca była członkiem zarządu spółki, tj. że spełniona została przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności, o której mowa w 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że postanowieniem z 24 listopada 2008 r. sygn. akt X GU 283/08 Sąd Rejonowy dla m. st. Warszawy Wydział X Gospodarczy ogłosił upadłość likwidacyjną spółki i że prawomocnym postanowieniem tegoż Sądu Rejonowego z 16 grudnia 2010 r. sygn. akt X GUP 60/08 zakończono postępowanie upadłościowe. Z tytułu zaległości podatkowych do masy upadłości zgłoszono wierzytelności: w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. w łącznej kwocie 558.513 zł, od stycznia do maja 2006 r. i od sierpnia do grudnia 2006 r. w łącznej kwocie 324.149 zł, od stycznia do maja 2007 r. w łącznej kwocie 259.818 zł, za wrzesień 2008 r. w kwocie 213.459 zł oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 748.809 zł i za 2006 r. w kwocie 290.578 zł. Na pokrycie wszystkich zgłoszonych przez organy podatkowe do masy upadłości M. Sp. z o.o. wierzytelności podatkowych w dniu 1 grudnia 2010 r. do Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynęła kwota 162.150,44 zł, którą zaliczono na zobowiązania podatkowe za: styczeń 2005 r. w wysokości 90.992 zł wraz z odsetkami za zwłokę (zaległość podatkowa z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami pokryta została z wpłaconej przez syndyka kwoty w całości) oraz za luty 2005 r. w kwocie 5.287,35 zł wraz z odsetkami za zwłokę (zaległość podatkowa z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami pokryta została z wpłaconej przez syndyka kwoty w części). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w związku z powyższymi informacjami, nie ulegało wątpliwości, że egzekucja z całego majątku spółki okazała się bezskuteczna. W toku prowadzonego postępowania upadłościowego – mającego charakter egzekucji uniwersalnej, cały majątek upadłej spółki sprzedany i żadna z wierzytelności Skarbu Państwa objętych decyzją nie została zaspokojona. Powyższy stan rzeczy pozwalał na ustalenie, że wystąpiła druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności podatkowej skarżącej, jako członka zarządu, wymieniona w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. bezskuteczność egzekucji z majątku tej spółki. W dalszej części uzasadnienia decyzji, odnosząc się do zarzutu braku podstaw do przeniesienia na skarżącą odpowiedzialności za zaległości spółki, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w odrębnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 28 lipca 2011 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. z 14 grudnia 2010 r., orzeczono o odpowiedzialności skarżącej, jako członka zarządu "M." sp. z o.o., za zaległości podatkowe tej spółki z poszczególne miesiące od marca do listopada 2005r., przyjmując, że przyczyną ogłoszenia upadłości spółki było niewykonywanie wymagalnych zobowiązań podatkowych za styczeń i luty 2005 r. Zaznaczył przy tym, że skarżąca pełniła funkcję w zarządzie spółki od 21 kwietnia 2005 r., w którym została powołana, wraz z E. C. pełniącym funkcję prezesa zarządu od 6 lutego 2002 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej niewykonywanie tych zobowiązań stanowiło przesłankę niewypłacalności, która zaistniała w marcu 2005 r., tj. kiedy spółka posiadała już dwie zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług, pierwszą za styczeń 2005 r., której termin płatności upłynął 25 lutego 2005 r. i drugą za luty 2005 r., której termin płatności upłynął 25 marca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w decyzji z 28 lipca 2011r., że podstawę upadłości M. Sp. z o. o. stanowiło zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań podatkowych. Wyjaśnił, że M. Sp. z o. o. nie wykonała w sumie zobowiązań: w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r., od stycznia do maja i od sierpnia do grudnia 2006 r., od stycznia do maja 2007 r. i za wrzesień 2008 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. i za 2006 r., a także wobec K. [...] "M." z siedzibą w K. od 7 maja 2007 r. do 19 września 2008r. Ponadto z akt postępowania upadłościowego M. Sp. z o. o. wynikało, że spółka posiadała również zaległości wobec pracowników. Z kolei pismo Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z 12 marca 2012 r. wskazywało, że M. Sp. z o.o. posiadała zaległości wobec tej instytucji za okresy od maja 2006 r. do września 2008 r. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że złożenie wniosku o upadłość M. Sp. z o.o. było uzasadnione już w chwili objęcia przez skarżącą funkcji w zarządzie spółki i pozostawało aktualne w dalszych okresach jej działania, z uwagi na nieregulowanie kolejnych wymagalnych zobowiązań. W konsekwencji, jako niezasadne ocenił zarzuty skarżącej, że zarząd spółki w terminie złożył wniosek o upadłość, skoro czynności tej dokonał dopiero 17 listopada 2008r., a tego dnia M. Sp. z o. o. posiadała już 30 niewykonanych wymagalnych zobowiązań podatkowych oraz około 25 niewykonanych wymagalnych zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za lata 2005 - 2008. Według Dyrektora Izby Skarbowej, o tym, że wniosek o upadłość M. nie został złożony w czasie właściwym świadczył również fakt, że w toku postępowania upadłościowego zostały zaspokojone jedynie wierzytelności zaliczone do pierwszej kategorii poza planem w trybie art. 343 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze oraz w 9,5% zaliczone do kategorii drugiej na kwotę 366.255,22 zł, co potwierdzało postanowienie Sądu Rejonowego dla m. st. Warszawy w Warszawie z dnia 16 grudnia 2010 r., sygn. akt GUp 60/08. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził również, że załączone do akt sprawy dokumenty, czyli "Analiza Sytuacji Ekonomicznej S. Sp. z o.o. w roku 2005" i "Analiza Sytuacji Ekonomicznej S. Sp. z o.o. w roku 2006" nie mogły stanowić podstawy do uchylenia decyzji organu I instancji, gdyż przedmiotem badania w nich była niewypłacalność rozumiana jako sytuacja, w której zobowiązania przekraczają wartość majątku danej spółki, na co wskazuje wyliczanie różnego rodzaju wskaźników ekonomicznych, podczas gdy w niniejszej sprawie podstawę niewypłacalności stanowiło niewykonywanie wymagalnych zobowiązań podatkowych przez M. Sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że odmienny niż przyjęty w decyzji sposób interpretacji przepisów prawa upadłościowego, prowadziłby do sytuacji, w której premiowane byłoby niezgodne z prawem działanie polegające, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, na obniżaniu podatku należnego spółki o podatek naliczony wynikający z tzw. "pustych" faktur VAT. Podkreślił, że osoba będąca członkiem zarządu, świadomie rozliczająca podatek naliczony w nieprawidłowej wysokości przez uwzględnienie tzw. "pustych" faktur w okresie kiedy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych twierdziłaby, że nie było podstaw do zgłoszenia upadłości, skoro decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości została wydana po trzech latach. Takie rozumienie przepisów – jak podkreślono w uzasadnieniu decyzji – naruszałoby konstytucyjną zasadę równości wobec prawa. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że wyrażone w decyzji Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 15 grudnia 2011 r. stanowisko, co do przesłanek odpowiedzialności skarżącej za zaległości M. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2005 r. do maja 2006 r., od sierpnia 2006 r. do maja 2007 r. i za wrzesień 2008 r. w łącznej kwocie 843.208 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości w łącznej wysokości 465.876 zł było zasadne i zgodne z dyspozycją przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących zasady odpowiedzialności osób trzecich. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego i zarzuciła, że wydano ją z naruszeniem art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki pomimo, że wystąpiły przesłanki do wyłączenia tego typu odpowiedzialności. Ponadto zarzucił naruszenie art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy dowodów w postaci dokumentów – "Analizy Sytuacji Ekonomicznej S. Sp. z o.o. w roku 2005" i "Analizy Sytuacji Ekonomicznej S. Sp. z o.o. w roku 2006", pomimo że dokumenty te miały decydujące znaczenie do stwierdzenia niewystąpienia w latach 2005-2006 stanu niewypłacalności spółki i w konsekwencji braku konieczności zgłoszenia jej upadłości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił powyższą skargę. Rozważając w uzasadnieniu wyroku wystąpienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, podkreślił, że niespornym było, że skarżąca pozostawała członkiem zarządu M. Sp. z o.o. w okresie objętym zaskarżoną decyzją. Drugi członek zarządu E. C., zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego, pozostawał członkiem zarządu nieprzerwanie od 4 marca 2002 r. do dnia sporządzenia odpisu, tj. do 19 kwietnia 2010 r. Wyjaśnił, że w sprawie został zachowany solidarny charakter odpowiedzialności osób trzecich, wynikający z art. 107 i art. 116 Ordynacji podatkowej, ponieważ równolegle orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatkowej również drugiego członka zarządu Spółki – E. C.. W ocenie sądu I instancji organy podatkowe zasadnie przyjęły, że egzekucja z majątku spółki była bezskuteczna. W toku prowadzonego w postępowania upadłościowego, mającego charakter egzekucji uniwersalnej, cały majątek upadłego został sprzedany i żadna z wierzytelności Skarbu Państwa objętych decyzją nie została zaspokojona. W niniejszej sprawie niesporne było – jak zauważył sąd – również to, że skarżąca nie wykazała majątku spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W ocenie sądu I instancji prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że załączone do akt sprawy dokumenty, czyli "Analiza Sytuacji Ekonomicznej S. Sp. z o. o. w roku 2005" i "Analiza Sytuacji Ekonomicznej S. Sp. z o. o. w roku 2006" nie mogły stanowić podstawy do uchylenia decyzji z uwagi na to, że przedmiotem badania w nich była niewypłacalność rozumiana jako sytuacja, w której zobowiązania przekraczają wartość majątku danej spółki, na co wskazuje wyliczanie różnego rodzaju wskaźników ekonomicznych, podczas gdy w niniejszej sprawie podstawę niewypłacalności stanowiło niewykonywanie wymagalnych zobowiązań podatkowych przez M. Sp. z o.o. Zdaniem sądu I instancji słusznie także Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że w sprawie nie wystąpiły "inne" przesłanki określone w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, uwalniające skarżącą od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Sąd I instancji zwrócił między uwagę na to, że dla oceny "właściwego momentu" na zgłoszenie wniosku o upadłość nie ma decydującego znaczenia np. sporządzenie bilansu rocznego spółki lub też jak w niniejszej sprawie odejście głównego kontrahenta spółki w dniu 3 listopada 2008 r., jeżeli członek zarządu przy dołożeniu należytej staranności mógł i powinien już wcześniej uzyskać świadomość stanu finansowego spółki, wykonując prawidłowo bieżący zarząd. Podkreślił, że subiektywne przekonanie członka zarządu, że mimo niepłacenia długów spółce uda się jeszcze poprawić kondycję, a więc przekonanie, że niespłacanie długów jest spowodowane przejściowymi trudnościami, nie ma znaczenia dla oceny przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu, jeżeli nie jest to poparte obiektywnymi faktami uzasadniającymi ocenę, że spółka rzeczywiście miała szanse, w możliwym do przewidzenia, krótkim czasie, uzyskać środki na spłatę długów, co uzasadniałoby wstrzymanie się z wnioskiem o upadłość. W ocenie sądu I instancji, zważywszy na fakt, że spółka nie wykonała zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r., którego termin płatności przypadał na 25 lutego 2005 r., słusznie przyjął Dyrektor Izby Skarbowej, że niewypłacalność spółki w rozumieniu art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze nastąpiła najwcześniej z upływem tego terminu. Zatem złożenie wniosku o upadłość M. Sp. z o.o. było uzasadnione już w chwili objęcia przez skarżącą funkcji w zarządzie spółki i pozostawało aktualne w dalszych okresach jej działania, z uwagi na nieregulowanie kolejnych wymagalnych zobowiązań. Wobec powyższego, jako niezasadne oceniono twierdzenie skarżącej, że zarząd w terminie złożył wniosek o upadłość, skoro czynności tej dokonał dopiero 17 listopada 2008 r., a tego dnia M. Sp. z o.o. posiadał już 30 niewykonalnych zobowiązań podatkowych oraz około 25 niewykonanych wymagalnych zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za lata 2005 – 2008. Ilość tych zobowiązań i czas ich powstania uzasadnionym czyniła ustalenie, że spółka trwale zaprzestała płacenia swoich wymagalnych zobowiązań. 4. Skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze kasacyjnej sporządzonej i wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez doradcę podatkowego – pełnomocnika skarżącej – powyższy wyrok zaskarżono w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż skarżąca, jako członek zarządu spółki, ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe, pomimo, że wystąpiły przesłanki egzoneracyjne, wyłączające tego typu odpowiedzialność, II. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), przez nieuwzględnienie skargi, pomimo, że w toku postępowań podatkowych organy podatkowe ustaliły stan faktyczny sprawy wadliwie, z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji istotnie wpłynęło na niekorzystne dla podatnika rozstrzygnięcie sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej nie skorzystał z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna, podobnie jak w rozpoznanej równolegle sprawie o sygn. I FSK 745/13, nie jest uzasadniona. W odniesieniu do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć na wstępie, że całkowicie aprobuje i odwołuje się do ocen zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 kwietnia 2014 r., którym oddalono skargę kasacyjną w sprawie I FSK 745/13, opartą – co warto podkreślić – na identycznych zarzutach i ich uzasadnieniu, jak w niniejszej skardze kasacyjnej. Wyrokiem powyższym oddalono skargę kasacyjną wniesioną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2869/12, oddalającego skargę od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 23 lipca 2012 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług "M." sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej, jako spółka) za okresy od marca do listopada 2005 r. Zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, dotyczyły wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy w odniesieniu do przesłanki wyłączającej odpowiedzialność skarżącej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji, jak argumentowano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zaaprobował wadliwe ustalenie, że skarżąca nie wykazała, że we właściwym czasie zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. W odniesieniu do tak sformułowanych zarzutów, analogicznych, jak w sprawie I FSK 745/13, trzeba odnotować, że oparto je wyłącznie na bezzasadnym (w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną) pominięciu przez organy podatkowe, a następnie przez sąd I instancji, przedstawionej w toku postępowania podatkowego "Analizy sytuacji ekonomicznej S. Sp. z o.o. w roku 2005" oraz "Analizy sytuacji ekonomicznej S. Sp. z o.o. w roku 2006". Oba dokumenty odnosiły się do rentowności i zadłużenia spółki w podanych wyżej okresach i w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną "nie dawały podstaw do stwierdzenia, że istniało wówczas poważne zagrożenie co do możliwości kontynuowania przez Spółkę działalności w następnych latach". Pomięcie tego dowodu świadczyło o nieprawidłowościach popełnionych w postępowaniu i prowadziło – jak argumentowano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – do wadliwie ustalonego stanu faktycznego (str. 8 – 9 uzasadnienia). Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do tak postawionego i uzasadnionego w skardze kasacyjnej zarzutu, stwierdza, że nie sposób przypisać sądowi I instancji naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z przytoczonymi w nich przepisami Ordynacji podatkowej. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej jest bowiem chybiony. Wbrew temu co podniesiono w skardze kasacyjnej oraz w jej uzasadnieniu kluczowy (zdaniem autora skargi kasacyjnej) dowód w postaci "Analizy sytuacji ekonomicznej S. Sp. z o.o. w roku 2005" oraz "Analizy sytuacji ekonomicznej S. Sp. z o.o. w roku 2006" nie został pominięty, ani przez organy podatkowe, ani przez sąd I instancji. Dowód taki – jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z uzasadnienia wyroku sądu I instancji – został przeprowadzony i oceniony jako nieprzydatny do ustalenia sytuacji finansowej spółki w latach 2005 – 2008, a w rezultacie do ustalenia "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Sąd I instancji zaakceptował ocenę, że obie analizy nie odnosiły się do regulowania zobowiązań publicznoprawnych i że wynikało z nich jedynie to, że "zobowiązania handlowe Spółki były płacone w terminie". Obie "Analizy" nie uwzględniały zaległości podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. w łącznej kwocie 558.513 zł, od stycznia do maja 2006 r. i od sierpnia do grudnia 2006 r. w łącznej kwocie 324.149 zł, od stycznia do maja 2007 r. w łącznej kwocie 259.818 zł, za wrzesień 2008 r. w kwocie 213.459 zł oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 748.809 zł i za 2006 r. w kwocie 290.578 zł. Powyższe ustalenia odnoszące się do sytuacji finansowej spółki z uwzględnieniem rzeczywistych zobowiązań podatkowych, nie zostały w skardze kasacyjnej podważone. Nie podważono także ustalenia, jakie poczynił w tej sprawie sąd I instancji, a mianowicie, że przeprowadzona przez organy podatkowe ocena dowodów i przyjęta data "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie naruszała art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. że oparto ją na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (zarzut naruszenia tego przepisu nie został sformułowany ani w zarzutach ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej). Z podanych wyżej powodów zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który ograniczono w skardze kasacyjnej do pominięcia dowodu w postaci obu analiz ekonomicznych, nie mógł prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Jak to już zostało wyżej powiedziane, dowód taki został bowiem przeprowadzony, a jego ocena, jako nieprzydatnego do ustalenia pełnej sytuacji finansowej spółki w latach 2005 r. – 2008 nie została w skardze kasacyjnej podważona. Przystępując w tych warunkach do oceny podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (analogicznego jak w sprawie I FSK 745/13),należy w punkcie wyjścia przypomnieć, że oceny takiej dokonuje się na tle przyjętego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez sąd I instancji stanu faktycznego. Podstawę kasacyjną polegającą na naruszeniu prawa materialnego (art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stanowić może "błędna wykładnia prawa materialnego polegająca na opacznym rozumieniu przepisu niebudzącego wątpliwości lub nietrafnym ustaleniu znaczenia przepisu prawa budzącego wątpliwości przez niewłaściwe posłużenie się przez sąd dyrektywami interpretacyjnymi i przyjętymi metodami wykładni prawa albo niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, polegające w szczególności na zastosowaniu przepisu nieobowiązującego lub na nieprawidłowym ustaleniu konsekwencji prawnych udowodnionych faktów na podstawie stosowanego przepisu prawa materialnego" (por. wyrok SN z 24 maja 2000 r., II UKN 573/99, Prawo pracy i prawo socjalne - Przegląd orzecznictwa, 2001, nr 9, s. 67). W orzecznictwie przyjęto zgodnie, że "nie można skutecznie dowodzić błędu w subsumcji przez kwestionowanie prawidłowości dokonanych przez sąd ustaleń faktycznych" (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 marca 1999 r., III CKN 206/98, OSNC 1999, nr 10, poz. 183) oraz że przy podniesionym w skardze kasacyjnej zarzucie naruszenia prawa materialnego, nie można brać pod uwagę zawartych w jej uzasadnieniu argumentów polemizujących z dokonaną przez sąd oceną dowodów (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 października 1997 r., II CKN 360/97, "Prokuratura i Prawo" 1998, nr 9, s. 39). Innymi słowy, zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie nie może opierać się na kwestionowaniu przyjętego stanu faktycznego, gdyż zarzut błędów w przeprowadzeniu lub ocenie dowodów i ustaleniu stanu faktycznego, winien być formułowany w ramach podstawy kasacyjnej opartej na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Powyższe przypomnienie ma istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie, gdyż lektura uzasadnienia skargi kasacyjnej, a zwłaszcza przedstawiony w nim sposób ujęcia naruszenia prawa materialnego, świadczy o pomieszaniu elementów składających się na naruszenie prawa materialnego i naruszenie przepisów postępowania. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, skupiono się bowiem przede wszystkim na wykazaniu, że organy podatkowe, a w ślad za nimi sąd I instancji, błędnie ustaliły kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki, gdyż jej zarząd "dokonał terminowego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co miało miejsce w dniu 14 listopada 2008 r." (str. 3 – 4 uzasadnienia). Tak sformułowany i uzasadniony zarzut naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazuje na to, że kwestionowane są ustalenia faktyczne dotyczącego właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), a nie niewłaściwe zastosowanie tego przepisu. Niezależnie od powyższego, stawiając w skardze kasacyjnej zarzut niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, pominięto istotną okoliczność, która wiązała się z przyczyną powstania zaległości podatkowych, tj. z ustaleniem, że spółka, poczynając od stycznia 2005 r. zaewidencjonowała w rejestrach zakupów i obniżyła w latach 2005 – 2008, z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług podatek należny o podatek naliczony wynikający z "pustych" faktur wystawionych przez jej kontrahentów. Szczegółowe wyliczenie zawyżenia podatku VAT w poszczególnych miesiącach, wykazanego w rejestrach zakupu i deklaracjach VAT – 7 zawarto w znajdującej się w aktach sprawy ostatecznych decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (k. 38 – 121). Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji proponowany w odwołaniu a następnie w skardze i skardze kasacyjnej sposób wykładni przepisów prawa upadłościowego oraz przepisów Ordynacji podatkowej, kształtujących zasady odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe byłby niezgodny z konstytucyjną zasadą równości i prowadziłby do sytuacji, w której premiowane byłoby niezgodne z prawem działanie polegające, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, na obniżaniu podatku należnego spółki o podatek naliczony wynikający z tzw. "pustych" faktur VAT. Nie może budzić w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wątpliwości to, że rozliczanie "pustych" faktur VAT, w okresie, gdy członkiem zarządu spółki była także skarżąca, w istotny sposób fałszowało sytuację finansową spółki i miało podstawowe znaczenie dla ustalenia "właściwego czasu" zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Gdyby bowiem nie doszło do systematycznego zaniżania zobowiązań podatkowych obraz sytuacji finansowej spółki byłby diametralnie inny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sytuacje "oczywistego" zaniżania zobowiązania podatkowego przez rozliczanie "pustych faktur", mają bezpośredni wpływ na sytuację finansową spółki i wobec tego powinny być rozpatrywane na gruncie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. nie mogą być prawnie obojętne dla ustalenia, czy wystąpiły przesłanki wyłączające odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki. Jako dowolny i niemający oparcia w zgromadzonym materiale dowodowy trzeba w tym kontekście ocenić zarzut, że "w roku 2005 Zarząd Spółki nie miał świadomości istnienia należności i wymagalności zobowiązań podatkowych", skoro co najmniej akceptował, poprzez rozliczanie "pustych" faktur, zaniżanie należnych zobowiązań podatkowych. Nie można w tym miejscu pominąć tego, że zgodnie z treścią art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r., to na członku zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spoczywał ciężar wykazania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Wina w ujęciu art. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości" ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych. W tych kategoriach, tj. co najmniej powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych mieści się niewątpliwie sytuacja, która miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, tj. systematyczne rozliczanie przez skarżącą spółkę, której członkiem zarządu była skarżąca tzw. "pustych faktur". W rezultacie skarżąca mogłaby się uwolnić od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, gdyby wykazała, że przy dochowaniu należytej staranności nie miała wpływu na podane wyżej nieprawidłowości. Takich okoliczności w skardze kasacyjnej nie powołano, a trzeba się zgodzić ze stanowiskiem, jakie zajęły w tej sprawie organy podatkowe i sąd I instancji, tj. że osoby reprezentujące spółkę powinny się spodziewać określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazanego w deklaracji, skoro choćby w sposób milczący akceptują działania polegające na obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących czynności, które nie miały miejsca. Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, stosownie do art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.