I FSK 644/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1184/12 w sprawie ze skargi A. Spółka z o. o. z/s w S. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 30 listopada 2012 r., syng. akt I SA/Wr 1184/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżone przez A. sp. z o.o. z siedzibą w S. postanowienie Ministra Finansów z 11 lipca 2012 r. nr [...], wydane w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji prawa podatkowego. We wniosku o wydanie interpretacji A. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej jako "A.") podała, że zamierza pełnić rolę przedstawiciela bezpośredniego importera towaru, a towar zgłaszać w procedurze uproszczonej w rozumieniu art. 33a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"). Wskazała, że mogą zdarzyć się sytuacje, w których organ podatkowy zakwestionuje przyjęte wyliczenia i wyda decyzję określającą należności podatkowe w wyższej wysokości aniżeli podane w zgłoszeniu celnym. Wskazując na powyższe A. sformułowała pytania: 1) czy art. 33a ustawy o VAT umożliwia podatnikowi korzystającemu z usług agencji celnej, reprezentującej podatnika na podstawie przedstawicielstwa bezpośredniego, rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów? 2) czy w świetle art. 33a ustawy o VAT, obowiązek ewentualnej dopłaty podatku od towarów i usług w przypadku importu towarów jest przypisany wyłącznie importerowi (lub dysponentowi towarów), czy też solidarnie z tym podmiotem także A. obejmującej towar procedurą uproszczoną w imieniu i na rzecz importera towaru objętego zgłoszeniem celnym? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, A. odnośnie pierwszego z pytań stwierdziła, że art. 33a ustawy o VAT umożliwia podatnikowi korzystającemu z usług agencji celnej, reprezentującej podatnika na podstawie przedstawicielstwa bezpośredniego, rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów. W nawiązaniu do drugiego z pytań, odwołując się przy tym do prawnego charakteru przedstawicielstwa bezpośredniego, wyraziła pogląd, że obowiązek ewentualnej dopłaty podatku od towarów i usług jest przypisany wyłącznie importerowi (lub dysponentowi towarów), a nie agencji celnej, bowiem działa ona jedynie w imieniu i na rzecz importera towaru. Postanowieniem z 30 maja 2012 r. Minister Finansów, powołując się na art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa") oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. nr 112, poz. 770 ze zm., dalej jako "rozporządzenie MF") odmówił wszczęcia postępowania w sprawie w/w wniosku. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy stwierdził, że zagadnienia objęte zakresem wniosku wykraczają poza przedmiotowy zakres orzekania w trybie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b Ordynacji podatkowej) albowiem pytania nie dotyczą wykładni przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W zażaleniu na to postanowienie A. wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w części odnoszącej się do drugiego z pytań oraz o wydanie w tym zakresie orzeczenia co do istoty sprawy, tj. wydania indywidualnej interpretacji podatkowej. Po rozpoznaniu zarzutów zażalenia, postanowieniem z dnia 11 lipca 2012 r. Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie. Podobnie jak poprzednio organ podatkowy nie stwierdził podstaw do merytorycznego rozpoznania wniosku skarżącej, tj. wydania interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem A. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której domagała się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz zobowiązania organu podatkowego do wydania w sprawie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem Sądu I instancji w rozpatrywanej sprawie, w celu ustalenia podmiotów zobowiązanych do uiszczenia podatku od towarów i usług wynikającego z decyzji naczelnika urzędu celnego, organ podatkowy zobowiązany był do analizy i interpretacji przepisów ustawy o VAT, tj. przepisów Działu III Podatnicy i płatnicy oraz Działu VII Zasady wymiaru i poboru podatku z tytułu importu towarów, ewentualnie posiłkując się przepisami prawa celnego dla wyjaśnienia instytucji przedstawicielstwa bezpośredniego. Nie ma przy tym znaczenia, że decyzja w sprawie podatku od towarów i usług wydawana jest przez naczelnika urzędu celnego, skoro zgodnie z § 2 ust. 2 rozporządzenia MF upoważnienie do wydawania interpretacji obejmuje również sprawy pozostające we właściwości naczelników urzędów i dyrektorów izb celnych. Dalej wywodząc Sąd wskazał, że w orzecznictwie sądowym wyrażany jest pogląd, iż przepisy prawa podatkowego, jakkolwiek stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Poszczególne ustawy podatkowe zawierają obszerną liczbę przepisów odwołujących się do pojęć i instytucji właściwych dla prawa cywilnego, handlowego czy też innych dziedzin prawa. Dlatego też organy podatkowe, dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego, zobowiązane są do posiłkowania się przepisami z innych dziedzin prawa dla wyjaśnienia znaczenia występujących w przepisach ustaw podatkowych pojęć i instytucji z tych innych dziedzin prawa. Wobec powyższego Sąd uznał, że odmawiając wszczęcia postępowania z wniosku strony skarżącej w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, organ podatkowy naruszył art. 165a § 1 w związku z art. 14b Ordynacji podatkowej. Sąd zobowiązał organ, aby ponownie rozpatrując sprawę udzielił interpretacji stronie skarżącej w zakresie wynikającym z wniosku o wydanie interpretacji. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł pełnomocnik Ministra Finansów, który zarzucił naruszenie: - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu, nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia, - art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 165a § 1 w zw. z art. 14b Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą wykładnię i uznanie, że organ postąpił niewłaściwie wydając postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w kwestii związanej z tym czy obowiązek ewentualnej dopłaty podatku VAT w przypadku importu towarów w świetle art. 33a ustawy o VAT jest przypisany wyłącznie importerowi (lub dysponentowi towarów), czy też solidarnie agencji celnej obejmującej towar procedurą uproszczoną w imieniu i na rzecz importera towaru objętego zgłoszeniem celnym, - art. 146 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi oraz przyjęcie, że organ naruszył prawo wydając zaskarżoną interpretację przepisy prawa. Z uwagi na tak sformułowane zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. A. nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok nie narusza prawa. W rozpatrywanej sprawie sporne jest czy w związku z wnioskiem A. sp. z o.o., Minister Finansów zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego uznając, że zagadnienie objęte wnioskiem wykracza poza zakres orzekania w trybie indywidualnych interpretacji. Przypomnieć zatem należy, że A. we wniosku o interpretację zapytała m.in. czy w świetle art. 33a ustawy o VAT, obowiązek ewentualnej dopłaty podatku od towarów i usług w przypadku importu towarów jest przypisany wyłącznie importerowi (lub dysponentowi towarów), czy też solidarnie z tym podmiotem także A. obejmującej towar procedurą uproszczoną w imieniu i na rzecz importera towaru objętego zgłoszeniem celnym? Powołany przez stronę skarżącą przepis art. 33a ustawy o VAT zawiera regulacje, które umożliwiają podatnikom dokonującym importu towarów rozliczenie podatku należnego od importu w deklaracji podatkowej. Strona skarżąca zainteresowana była uzyskaniem odpowiedzi na pytanie, kto w sytuacji opisanej we wniosku o interpretację jest zobowiązany do uiszczenia podatku od towarów i usług. W myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych(art. 14b § 2). Na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rację ma Sąd I instancji twierdząc, że kwestie związane z tym, które podmioty są zobowiązane do uiszczenia podatku danego rodzaju – w rozpoznawanej sprawie jest to podatek od towarów i usług – regulowane są przepisami ustaw podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem pod pojęciem ustaw podatkowych należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Objęty wnioskiem skarżącej przepis art. 33a ustawy o VAT znajduje się w Dziale VII "Zasady wymiaru i poboru podatku z tytułu importu towarów". Określone w tym dziale szczególne zasady wymiaru i poboru podatku w imporcie wiążą się ze specyfiką importu jako czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Przy czym specyfika tych przepisów polega także na posługiwaniu się pojęciami właściwymi dla prawa celnego np. "zgłoszenie celne", "organ celny", "procedura uproszczona". Wobec tego przy interpretacji przepisów Działu VII, w tym powołanego przez stronę skarżącą przepisu art. 33a ustawy o VAT, dla prawidłowego ich zrozumienia zasadne jest posiłkowanie się przepisami prawa celnego. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu wyrażony w wyroku z 12 września 2012 r., sygn. akt I SA/Op 250/12 (publ. LEX nr 1221268), zgodnie z którym pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych. Ponadto jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1465/11 (publ. LEX nr 1218755) przyjęcie, że interpretacja przepisów prawa podatkowego może odnosić się wyłącznie do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, powodować może, że nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji. W świetle powyższych poglądów słuszne jest stanowisko Sądu I instancji, że dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego organy podatkowe zobowiązane są posiłkować się przepisami z innych dziedzin prawa dla wyjaśnienia znaczenia występujących w przepisach ustaw podatkowych pojęć i instytucji z tych dziedzin prawa. Przy czym zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach rozpoznawanej sprawy konieczność odwołania się do przepisów z innej dziedziny prawa, nie zmienia charakteru sprawy i nadal mamy do czynienia z indywidualną interpretacją prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Dodatkowych argumentów potwierdzających słuszność powyższego stanowiska dostarcza treść art. 38 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje, że w zakresie nieuregulowanym w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 19 ust. 7-9 oraz art. 33-37 stosuje się odpowiednio przepisy celne dotyczące poboru i wymiaru cła, z wyjątkiem przepisów dotyczących przedłużenia terminu zapłaty, odroczenia płatności oraz innych ułatwień płatniczych przewidzianych w przepisach celnych. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd I instancji prawidłowo uchylił zaskarżone postanowienie z 11 lipca 2012 r., z uwagi na stwierdzenie naruszenia przez Ministra Finansów art. 165a § 1 w zw. z art. 14b Ordynacji podatkowej. W myśl art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Konsekwencją uznania, że stan faktyczny i pytanie zawarte we wniosku o interpretację związane były z prawem podatkowym, jest stwierdzenie braku podstaw do zastosowania art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej i na tej podstawie wydania przez Ministra Finansów postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania z wniosku A. z 27 lutego 2012 r. Tym samym niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. oraz art. 3 ust. 1 i 2, art. 14b, art. 14c § 1 i art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli zaś w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok spełnia powyższe wymogi. Uznanie przez Sąd I instancji, że organ podatkowy błędnie odmówił wszczęcia postępowania z wniosku skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego i nakazanie organowi wydanie tej interpretacji w zakresie wynikającym z wniosku, nie daje podstaw do twierdzenia, że Sąd I instancji naruszył dyspozycję art. 141 § 4 P.p.s.a. Nie ma przy tym racji autor skargi kasacyjnej twierdząc, że Sąd I instancji naruszył powyższy przepis, gdyż nie zawarł wyczerpującego rozstrzygnięcia, co uniemożliwia organowi poznanie jego motywów. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika bowiem jasno, że w ocenie Sądu I instancji sprawa objęta wnioskiem o interpretację spełnia wymogi art. 14b Ordynacji podatkowej, a zatem organ podatkowy winien rozpatrzyć sprawę merytorycznie, tj. wydać A. indywidualną interpretację prawa podatkowego w zakresie objętym jej wnioskiem. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.