II FSK 342/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 802/12 w sprawie ze skargi A. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2012 r. nr ITPB1/415-136/12/TK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 342/13 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uwzględnił skargę A. K. i uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zdarzenia przyszłego skarżący podał, że do spółki kapitałowej, mającej siedzibę na terenie Unii Europejskiej, zamierza wnieść udziały innej spółki kapitałowej z siedzibą na terenie Unii Europejskiej, wskutek czego pierwsza ze spółek uzyska bezwzględną większość prawa głosu w spółce drugiej. Zgodnie z przepisami państwa, w którym siedzibę ma pierwsza spółka, obniżenie kapitału zakładowego odbywa się przez unicestwienie udziałów odpowiadających nominalnej wartości umorzonego kapitału i wypłatę kwoty odpowiadającej wartości umorzonych udziałów. Skarżący zadał pytanie, czy dochód uzyskany z umorzenia udziałów pierwszej spółki powinien zostać ustalony jako różnica pomiędzy kwotą wypłaconą z tytułu obniżenia kapitału a wartością nominalną umorzonych udziałów, zajmując stanowisko, że taki sposób ustalenia dochodu jest prawidłowy. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia 25 kwietnia 2012 r. uznał stanowisko skarżącego za prawidłowe, zarazem wskazując, że gdyby nabycie udziałów nastąpiło w wyniku ich wymiany, kosztami uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów otrzymanych od spółki nabywającej byłyby wydatki poniesione przez udziałowca na nabycie lub objęcie udziałów przekazanych spółce nabywającej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący zarzucił, że opisane we wniosku zdarzenie przyszłe spełnia warunki wymiany udziałów, ale omyłkowo nie podał, iż obie spółki w państwach, w których mają siedziby, podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia; do uszczegółowienia przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego jednak go nie wezwano. Uwzględniając skargę i uchylając zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wskazał, że organ interpretacyjny błędnie przyjął, iż we wniosku o wydanie interpretacji nie ma informacji, czy umorzone udziały mają być nabyte w drodze ich wymiany, a jeżeli opis zdarzenia przyszłego nie był dość precyzyjny – organ interpretacyjny mógł w trybie art. 169 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) zwrócić się do zainteresowanego o wyjaśnienie wątpliwości. Nie można się także zgodzić z poglądem, że we wniosku chodzi o aport nie spełniający warunków wymiany udziałów, skoro jego przedmiotem mają być udziały innej spółki, za które wydane zostaną udziały spółki, do której aport wniesiono. Stanowisko organu interpretacyjnego jest dwuznaczne, gdyż aprobując przedstawione we wniosku stanowisko zainteresowanego jednocześnie przedstawił skutki podatkowe, które wystąpiłyby, gdyby doszło do wymiany udziałów. Taka interpretacja nie daje zainteresowanemu należytej ochrony, bowiem nie udziela jasnej odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku, czym narusza art. 14c § 1 i § 2 O.p. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie następujących przepisów postępowania: - art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p. przez niezasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji z uwagi na błędne przyjęcie, że organ interpretacyjny nieprawidłowo ustalił elementy przedstawionego we wniosku o interpretację zdarzenia przyszłego, a mianowicie, że aport udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością spełniał przesłanki wymiany udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), podczas gdy przedstawione zdarzenie przyszłe w powiązaniu z zadanym pytaniem, własnym stanowiskiem zainteresowanego oraz wskazaniem przepisów prawa podatkowego, będących przedmiotem interpretacji, nie pozwalały na uznanie, że do aportu udziałów dojdzie w drodze wymiany udziałów; - nadto przez błędne przyjęcie, że interpretacja nie stanowi rzetelnej informacji, ponieważ treść jej uzasadnienia nie koresponduje ze stwierdzeniem zawartym w sentencji; - art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: P.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. w powiązaniu z art. 14c § 1 i § 2 O.p. z uwagi na nie dokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli wydanej interpretacji indywidualnej i wadliwe uzasadnienie wyroku przez nie zawarcie w nim merytorycznej analizy i oceny stanowiska przedstawionego w interpretacji, zawierającego ocenę stanowiska wnioskodawcy, którego podstawę stanowiły: art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 5d oraz art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. – na skutek błędnego przyjęcia przez Sąd, że z opisu przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynikało, że udziały w spółce kapitałowej zostaną objęte w drodze wymiany udziałów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że unormowana w art. 24 ust. 8a wymiana udziałów od nabycia udziałów spółki kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów innej spółki kapitałowej różni się tym, że musi spełniać dodatkowe warunki, wymienione w tym przepisie. Jednym z tych warunków jest, że podmioty biorące udział w transakcji wymiany udziałów muszą podlegać w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Jeżeli zatem w podlegającym ocenie interpretacyjnej stanie faktycznym lub opisie zdarzenia przyszłego nie uwzględniono tego ostatniego elementu, transakcji nie można kwalifikować jako wymiany udziałów w rozumieniu przywołanego przepisu. Nie oznacza to jednak, że transakcji takiej nie można ocenić ze względu na wywołane nią skutki prawnopodatkowe – tyle tylko, że skutki te w pewnych aspektach mogą być odmienne od skutków transakcji wymiany udziałów. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wniosek skarżącego spełniał te wymogi, bowiem przedstawił on zdarzenie przyszłe oraz własne stanowisko w sprawie jego oceny prawnej. Zdarzenie przyszłe było przedstawione w sposób wyczerpujący, ponieważ umożliwiało jego jednoznaczną ocenę prawną – taką, jaką przedstawił sam skarżący jako osoba zainteresowania w postępowaniu interpretacyjnym. Ocenę taką zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 14c § 1 O.p. przedstawił także organ interpretacyjny. Żadna z tych ocen nie dotyczyła jednak transakcji wymiany udziałów, ale podatkowych skutków umorzenia udziałów spółki kapitałowej, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów innej spółki kapitałowej, o czym – poza brakiem wskazanych wyżej elementów podstawy faktycznej, koniecznych do zakwalifikowania transakcji jako wymiany udziałów – dobitnie świadczy rozważenie przez skarżącego we wniosku norm zawartych w innych przepisach, niż definiujący transakcję wymiany udziałów art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., a mianowicie art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 5d oraz art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Zawarta w interpretacji wzmianka o odmiennych skutkach podatkowych wymiany udziałów wykraczała wprawdzie poza zakreśloną normatywnie treść uzasadnienia prawnego interpretacji, które winno zawierać jedynie prawną ocenę stanowiska zainteresowanego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, niemniej we wzmiance tej nie sposób doszukiwać się niejednoznaczności czy nierzetelności interpretacyjnej, prowadzącej do wątpliwości odnośnie zakresu uzyskanej przez zainteresowanego ochrony prawnej. Jest to raczej przejaw realizacji przez organ interpretacyjny zasady pogłębiania (budzenia) zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p.), a to przez udzielanie informacji o przepisach prawa podatkowego, pozostających w związku z przedmiotem postępowania interpretacyjnego. Zwrócenie przez organ interpretacyjny uwagi podatnika na możliwe implikacje przedstawionego przez niego zdarzenia przyszłego nie może zatem prowadzić do negatywnych dla tego organu skutków procesowych. Skoro bowiem opis zdarzenia przyszłego był wystarczający dla dokonania jego oceny prawnopodatkowej, nie było podstaw do stosowania procedury określonej w art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p., jako że wniosek spełniał wymogi określone przepisami prawa. Należy dodać, że zorientowanie się przez zainteresowanego wskutek zapoznania się z treścią interpretacji, a zwłaszcza jej uzasadnieniem, że w przedstawionym stanie faktycznym lub opisie zdarzenia przyszłego omyłkowo nie zamieścił informacji istotnych ze względu na spodziewany zakres uzyskanej ochrony prawnej, powinno prowadzić do ewentualnego ponowienia wniosku o wydanie interpretacji, tym razem zawierającego dodatkowe, istotne dla zainteresowanego elementy, a nie do skarżenia interpretacji wydanej prawidłowo w oparciu o pierwotnie przedstawiony stan faktyczny czy opis zdarzenia przyszłego. Nie sposób więc zgodzić się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Bydgoszczy, że organ interpretacyjny błędnie przyjął, iż we wniosku o wydanie interpretacji nie ma informacji, czy umorzone udziały mają być nabyte w drodze ich wymiany – przeciwnie, we wniosku z pewnością nie wskazano, że umorzone udziały pochodzą z transakcji wymiany udziałów, o jakiej mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Nie można też przyjąć, że opis zdarzenia przyszłego nie był dość precyzyjny, skoro pod względem prawnopodatkowym prawidłowo go zinterpretował sam skarżący, uzyskując w tym względzie aprobatę organu interpretacyjnego. Nie można się także zgodzić z poglądem, że we wniosku chodzi o aport spełniający warunki wymiany udziałów, ponieważ dla uznania spełnienia tej przesłanki nie wystarczy stwierdzenie, że udziały spółki nabyto w zamian za udziały innej spółki, jako że dla uznania transakcji za wymianę udziałów muszą być jeszcze spełnione inne, dalsze warunki. Wreszcie, nie można zgodzić się z oceną, że stanowisko organu interpretacyjnego jest dwuznaczne i zainteresowanemu nie daje należytej ochrony, gdyż aprobując przedstawione we wniosku stanowisko zainteresowanego w tym zakresie ochrony mu udziela, a jednoczesne zwrócenie uwagi na skutki podatkowe, które wystąpiłyby, gdyby doszło do wymiany udziałów, daje zainteresowanemu dodatkową informację na temat możliwości odmiennego ukształtowania swej pozycji prawnej. Wbrew ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nie narusza to art. 14c § 1 i § 2 O.p. Należy zatem zgodzić się z podniesionym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p. przez niezasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji z uwagi na błędne przyjęcie, że organ interpretacyjny nieprawidłowo ustalił elementy przedstawionego we wniosku o interpretację zdarzenia przyszłego, a mianowicie, że aport udziałów spełniał przesłanki wymiany udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., podczas gdy brak było podstaw do uznania, że do aportu udziałów dojdzie w drodze ich wymiany. Również błędnie i z naruszeniem wymienionych przepisów Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że zaskarżona interpretacja nie stanowi rzetelnej informacji, ze względu na to, że treść jej uzasadnienia nie koresponduje ze stwierdzeniem zawartym w sentencji, gdyż wskazana sprzeczność w istocie nie występuje. Nie można natomiast w pełni zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. w powiązaniu z art. 14c § 1 i § 2 O.p. z uwagi na nie dokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli wydanej interpretacji indywidualnej i wadliwe uzasadnienie wyroku przez nie zawarcie w nim merytorycznej analizy i oceny stanowiska przedstawionego w interpretacji, na skutek błędnego przyjęcia, że z opisu przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynikało, że udziały w spółce kapitałowej zostaną objęte w drodze wymiany udziałów. Jakkolwiek rzeczywiście Wojewódzki Sąd Administracyjny nieprawidłowo uznał, że z opisu przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego można było wywnioskować, iż udziały w spółce zostaną objęte w drodze wymiany udziałów, niemniej błąd ten nie może być kwalifikowany jako sprzeniewierzenie się powinności sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a.) lub odmowę zastosowania środków określonych w ustawie przy orzekaniu w sprawie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a.). Sąd wspomnianą kontrolę bowiem przeprowadził, a uchylając interpretację zastosował środek określony w ustawie (art. 146 § 1 P.p.s.a.). Okoliczność, że podjęte przez Sąd rozstrzygnięcie nie odpowiadało oczekiwaniom organu interpretacyjnego jako strony postępowania sądowoadministracyjnego, pozostaje bez wpływu na ocenę respektowania przez Sąd wymienionych przepisów o charakterze ustrojowo-kompetencyjnym. Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., należy zauważyć, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zasadniczo odpowiada wymogom określonym w tym przepisie, gdyż zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska strony przeciwnej oraz podstawę prawną rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniem. Uzasadnienie to nie zawiera natomiast wskazań co do dalszego postępowania, który to element jest wymagany w przypadku, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji. Tej ostatniej kwestii postawiony zarzut jednak nie obejmuje, podnosząc zastrzeżenia jedynie do nieodniesienia się przez Sąd do merytorycznej poprawności interpretacji. Trzeba jednak zauważyć, że organ interpretacyjny stanowisko skarżącego przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji uznał za prawidłowe, a zatem wówczas, gdy strony były zgodne, że nie doszło do transakcji wymiany udziałów, były także zgodne w odniesieniu do prawnopodatkowych skutków takiej czynności prawnej. Spór powstał dopiero wtedy, gdy skarżący powziął wiadomość o możliwości odmiennej kwalifikacji zamierzonej czynności (ale pod warunkiem ziszczenia się dodatkowych przesłanek). Dlatego też odnoszenie się przez Sąd do merytorycznej poprawności interpretacji opartej na pierwotnie przyjętych podstawach faktycznych, co do poprawności której żadna ze stron nie miała wątpliwości, było w istocie zbędne. Rozstrzygnięcia wymagał natomiast problem proceduralny, sprowadzający się do oceny, czy zawarta w uzasadnieniu interpretacji uwaga uzupełniająca podważa jej sens i powoduje wątpliwości co do zakresu wynikającej z niej ochrony prawnej. Uznanie zasadności postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p. prowadzi do uwzględnienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd ten zgodnie z art. 190 P.p.s.a. uwzględni wykładnię prawa, dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, której istota sprowadza się do stanowiska, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenie przyszłe nie zawierało informacji pozwalających na uznanie, że skarżący nabędzie udziały w spółce kapitałowej, podlegające w przyszłości umorzeniu, w drodze wymiany udziałów, a zawarta w uzasadnieniu interpretacji wzmianka wskazująca na taką możliwość nie świadczy o niejednoznaczności interpretacji, prowadzącej do naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.