II FSK 626/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia del. WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1087/12 w sprawie ze skargi J. T. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2012 r., nr IBPBI/1/415-14/12/ZK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1087/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę J. T. (zwanego dalej "skarżącym") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 3 stycznia 2012 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w formie spółki jawnej pozarolniczej działalności gospodarczej, odsetek od kredytu zaciągniętego na spłatę występujących ze spółki wspólników. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Wnioskodawca był wspólnikiem spółki jawnej składającej się czterech wspólników. Z biegiem czasu pogarszały się relacje między wspólnikami, co zagroziło istnieniu spółki. Ponieważ spółka miała ugruntowaną pozycję na rynku i dawała w tym czasie miejsca pracy 12 osobom, wspólnicy rozpoczęli dyskusję nad możliwością uregulowania swojej sytuacji tak, aby nie zagrozić istnieniu spółki. Po negocjacjach, dwóch z czterech wspólników podjęło decyzję o wystąpieniu ze spółki w zamian za określoną kwotę pieniędzy. Wszyscy wspólnicy byli zgodni co do tego, że dalsze funkcjonowanie spółki w pierwotnym składzie jest niemożliwe, a w przypadku braku porozumienia co do wysokości wypłaconych kwot, spółka miała być likwidowana. Ze względu na fakt, że wymagania finansowe byłych wspólników przekraczały bieżące możliwości płatnicze spółki, spółka zaciągnęła na ten cel kredyt. Cel kredytu określony w umowie to "spłata występujących ze spółki wspólników". Spłata rat kredytowych wraz z odsetkami odbywa się z rachunku bankowego spółki jawnej. Majątek spółki oraz poziom sprzedaży gwarantują terminową spłatę kredytu oraz jej normalne funkcjonowanie. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy odsetki od kredytu zaciągniętego przez spółkę jawną na spłatę występujących ze spółki wspólników stanowią podatkowy koszt uzyskania przychodów spółki ? Zdaniem wnioskodawcy, odsetki od kredytu zaciągniętego przez spółkę jawną na spłatę występujących ze spółki wspólników stanowią koszt podatkowy spółki w momencie ich zapłaty. Artykuł 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f.") wskazuje, że kosztem uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W tym przypadku kredyt został zaciągnięty przez spółkę jawną na spłatę występujących wspólników. Na podkreślenie zasługuje fakt, że brak możliwości spłaty wspólników wiązał się bezpośrednio z rozwiązaniem spółki i podziałem jej majątku, tym samym z likwidacją źródła przychodów spółki. Spółka zaciągnęła kredyt w celu zachowania swojego źródła przychodów, co jest zgodne z ww. przepisem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem wnioskodawcy, w przedstawionej sytuacji, to spółka stanowi stronę kredytu i spółka dokonuje spłat rat kredytowych. Z tej też przyczyny, odsetki stanowią dla spółki koszty uzyskania przychodu. Podsumowując, w opinii wnioskodawcy, w myśl obowiązujących przepisów, zapłacone odsetki od kredytu zaciągniętego przez spółkę jawną, na spłatę występujących wspólników stanowią dla spółki koszt uzyskania przychodów w momencie zapłaty. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, lecz Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów art. 22 ust 1 i art. 23 ust 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – powołał się na art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. i stwierdził, że kosztami uzyskania przychodów będą wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeśli są racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek, poza wskazanymi w ustawie, wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). W myśl art. 23 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Zatem, gdy zaciągnięty kredyt pozostaje w związku z przychodami uzyskiwanymi przez spółkę z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, to odsetki od tego kredytu mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie zapłaty. Sąd wskazał, że jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, kredyt został udzielony na spłatę zobowiązań spółki wobec występujących z nich wspólników z tytułu przysługującego im udziału, zgodnie z postanowieniami art. 65 Kodeksu spółek handlowych. Tym samym, trudno jest przyjąć, że wydatek w postaci odsetek od tego kredytu miał służyć osiągnięciu przychodów, bądź też zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zarówno pomiędzy dokonaniem wydatku a możliwością uzyskania przychodu, jak też pomiędzy poniesieniem wydatku a możliwością zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów powinien istnieć związek przyczynowy. Skoro istotnym elementem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest jego przeznaczenie (cel jego poniesienia), którym musi być osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, to wydatek z tytułu odsetek od kredytu, poniesiony w celu pozyskania środków na spłatę udziału występujących ze spółki jawnej wspólników, nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu. Sąd w pełni podzielił stanowisko Ministra Finansów, że bezpośrednim celem poniesienia wydatku w postaci odsetek od kredytu jest w takim przypadku uregulowanie i przebudowa struktury własnościowej i osobowej spółki. Nie można więc uznać, że wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Dla możliwości zakwalifikowania takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów obojętne są argumenty o konflikcie między wspólnikami. Niewątpliwie pozyskanie kredytu w dalszej perspektywie może służyć zabezpieczeniu płynności finansowej spółki i umożliwić jej dalsze funkcjonowanie, jednak rzeczywistym jego celem było rozliczenie wspólników. Kredyt finansujący spłatę udziałów występujących ze spółki osobowej wspólników nie ma związku z przychodem spółki, względnie zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Tym samym również odsetki od takiego kredytu nie pozostają w związku z przychodem spółki. W świetle postanowień art. 22 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów mogłyby być jedynie odsetki od kredytów wykorzystywanych w działalności spółki jako podmiotu gospodarczego. Stanowisko to pośrednio znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11, w której uznano, że odsetki oraz inne wydatki związane z kredytem zaciągniętym przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na wypłatę dywidendy należnej jej udziałowcom, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.), nie są kosztem uzyskania przychodów tej spółki. Sąd wskazał, że co prawda uchwała dotyczy kosztów uzyskania przychodów od wypłaconej przez osobę prawną dywidendy, niemniej jednak znajduje zastosowanie również w niniejszej sprawie z uwagi na podobieństwo stanów prawnych i faktycznych oraz charakteru zaciąganego kredytu. Zdaniem WSA, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, zaciągnięty przez spółkę kredyt nie był poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Koszty te są bowiem neutralne podatkowo co powoduje, że bez znaczenia są motywy, które doprowadziły do zaciągnięcia kredytu. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną skarżącego, który wniósł o jego o uchylenie i uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji podatkowej, jak również stwierdzenie, że nie może ona być wykonana, a także zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego za obie instancje. Autor skargi kasacyjnej na zasadzie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj. art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodu poniesionych w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, uiszczane odsetki od kredytu bankowego zaciągniętego przez spółkę jawną prowadzącą działalność gospodarczą pozarolniczą na poczet spłaty występujących z tejże spółki wspólników, w sytuacji gdy prawidłowa wykładania tychże przepisów winna skłonić do przeciwstawnego uznania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Oceniając treść zarzutów skargi kasacyjnej na wstępie należało przypomnieć, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1. Zarówno na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i prawnych za koszty uzyskania przychodu należy, zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2009 r., II FSK 234/08, CBOSA, uchwała NSA z dnia 24 stycznia 2011 r., II FPS 6/10, ONSAiWSA 2011, z. 3, poz. 46, uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12 ONSAiWSA 2012 z 5, poz. 77), uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła) i które nie zostały wymienione w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie niewymieniony w art. 23 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu. Użycie w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, że będą one związane z opodatkowaną działalnością. Ponadto należy pamiętać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Przyjęta (zarówno w piśmiennictwie, jak i judykaturze) wykładnia omawianego przepisu pozwala na przyjęcie, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uznania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: 1) faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika; 2) istnienia związku z prowadzoną przez podatnika działalnością; 3) poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować, bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia. (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt II FSK 514/09, publik. CBOSA). W rozpatrywanej sprawie, z uwagi na brak możliwości dalszej współpracy w dotychczasowym składzie, w celu zagwarantowania istnienia spółki, ze względu na wymagania finansowe byłych wspólników przekraczające bieżące możliwości płatnicze spółki, spółka zaciągnęła kredyt w celu "spłaty występujących ze spółki wspólników". (s. 1 wyroku). Przystępując zatem do oceny stanowiska autora skargi kasacyjnej należało zwrócić uwagę, że spółka jawna jest osobową spółką handlową, której zasady funkcjonowania zostały określone w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Zasady zwrotu wartości udziału wspólnika występującego ze spółki jawnej wynikają z art. 65 Kodeksu spółek handlowych, przewidującego obowiązek rozliczenia poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą (rynkową) majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym. W przypadku, gdy wartość majątku spółki osobowej, a więc i jej wartość zbywcza, uległa zmianie w stosunku do momentu, kiedy wspólnik przystępował do spółki wnosząc stosowny wkład, udział wypłacany takiemu wspólnikowi powinien poza wniesionym wkładem, zawierać także procentową część nadwyżki majątkowej wynikającą z wypracowanego z lat ubiegłych zysku spółki oraz wzrostu wartości składników jej majątku. Udział kapitałowy, obliczony zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 65 Kodeksu spółek handlowych, winien być wypłacony wspólnikowi w pieniądzu, rzeczy wniesione przez niego do spółki tylko do używania zwraca się w naturze. Na gruncie przepisów prawa podatkowego spółka jawna nie jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikiem podatku dochodowego w takim przypadku jest wspólnik, który uzyskuje przychody i ponosi koszty ich uzyskania w takiej proporcji, w jakiej uczestniczy w zyskach spółki na podstawie jej umowy. Zgodnie, bowiem z treścią art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. W ocenie NSA, nie sposób zaakceptować stanowiska strony skarżącej i przyjąć, by odsetki od zaciągniętego kredytu zaciągniętego przez spółkę na spłatę występujących ze spółki wspólników mogły stanowić jej koszt uzyskania przychodów. Po pierwsze, aby ocenić dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać należy logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika, tj. ocenić przyczyny zawarcia umowy kredytowej oraz jej treść. Po drugie, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny nie można w sposób jednoznaczny powiązać wydatków poniesionych na spłatę odsetek od zaciągniętego kredytu w celu uregulowania wzajemnych stosunków między wspólnikami spółki osobowej z celami wymienionymi w art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. Jest to przede wszystkim realizacja zobowiązania spółki wobec występujących ze spółki wspólników z powodu "nierozwiązywalnych i ciężkich konfliktów" (s. 3 skargi kasacyjnej) pomiędzy wspólnikami. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że gdyby spółka "kredytu nie zaciągnęła, musiałyby ulec likwidacji, jej majątek zostałby podzielony pomiędzy wspólników, a sama spółka w sposób oczywisty zaprzestałaby prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej i nie osiągałaby żadnych przychodów" (s. 3). Jednak, w rozpoznawanej sprawie argument ten, w świetle treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie mógł zaważyć na uwzględnieniu skargi kasacyjnej, gdyż spłata odsetek nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Wspólnicy podejmując decyzje dotyczące finansów spółki powinni liczyć się z konsekwencjami wynikającymi z tych decyzji, a zachowując się racjonalnie powinni mieć na uwadze ryzyko związane z prowadzeniem spółki. W ramach tego ryzyka winni również przewidzieć ewentualne finansowe efekty swych działań. Nie można bezkrytycznie kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, w tym przypadku będących następstwem powstałego sporu pomiędzy wspólnikami. Dlatego też nie sposób uznać, że wydatek powstały w takich okolicznościach spełnia przesłanki określonej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji należało dojść do wniosku, że wzajemne rozliczenia pomiędzy wspólnikami spółki jawnej, będące następstwem ich działania lub zaniechania, są obojętne podatkowo. Nie wpływają one bowiem na uzyskiwane przychody, bądź na zabezpieczenie czy zachowanie źródła przychodu. Podkreślić przy tym należy, że w obrocie gospodarczym występują przypadki, w których strona zmuszona jest podjąć kroki w celu zmniejszenia lub uniknięcia strat, czy też likwidacji działalności gospodarczej, ale jest to ryzyko związane z podejmowanymi przedsięwzięciami gospodarczymi i ryzyka tego nie można przenosić, przy użyciu przepisów podatkowych, na Skarb Państwa. Reasumując, należy wskazać, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty poniesione na zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów tak, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Nie wszystkie zatem wydatki spółki osobowej związane z jej działalnością gospodarczą dla jej wspólnika - podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych - nawet gdy są racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. Pogląd przeciwny, zgodnie z którym do kosztów podatkowych zalicza się wszelkie koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyłączeniem wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f.), jest zbyt daleko idący i abstrahuje od wskazanego w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. celu poniesienia kosztu. W rezultacie nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Uprawnione jest bowiem przyjęcie założenia, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uznanie za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów ponoszonych przez podmiot gospodarczy (podatnika) w ramach działalności gospodarczej, nadałby temu przepisowi takie właśnie brzmienie. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. [pic]