I SA/Kr 1378/12

Sygn. akt I SA/Kr 1378/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 listopada 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2012 r., sprawy ze skargi S. Z., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 2 maja 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych). Wnioskiem z dnia 28 stycznia 2012 r. S.Z. (zwany dalej "skarżącym") zwrócił się do Ministra Finansów, działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej, o udzielnie pisemnej interpretacji w zakresie skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, zbycia lokalu mieszkalnego na podstawie umowy dożywocia. W przedstawionym stanie faktycznym skarżący podał, że w 1974 r. nabył wraz z żoną, na zasadach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, lokal mieszkalny. Następnie, po śmierci żony, na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 19 maja 2011 r. skarżący nabył w spadku, przypadający dotychczas żonie, udział w tym lokalu, zachowując przy tym swój udział. W dniu 16 grudnia 2011 r. podpisana została umowa o dożywocie. Skarżący zadał pytanie, jakie skutki podatkowe rodzi zbycie udziałów w nieruchomości na podstawie umowy dożywocia w części dotyczącej udziału nabytego w 2011 r. po zmarłej żonie ? Zdaniem skarżącego, zawarta umowa miała charakter zobowiązujący, wzajemny i nieodpłatny. Odpłatność świadczenia, zdaniem skarżącego, miałaby miejsce tylko w przypadku spełnienia świadczenia o charakterze pieniężnym. Umowa dożywocia, w ocenie skarżącego, nie wiązała się ze świadczeniem pieniężnym. Każda ze stron, co przyznawał skarżący, uzyskiwała korzyści z umowy. Jednak nie można było mówić o bezpośrednim przełożeniu tego świadczenia na określoną sumę pieniężną. Dalej skarżący wywodził, że przy umowie dożywocia, zbywca uzyskuje korzyść (ale nie przysporzenie) przejawiającą się w tym, że zaoszczędzi wydatków. Jednak ze względu na osobisty charakter świadczeń nie można było przyjąć, że po stronie zbywcy jak i nabywcy nieruchomości dochodzi do odpłatnego przysporzenia, z którym przepisy podatkowe łączyłyby powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zdaniem skarżącego, w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 z dnia 26 lipca 1991 r. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) nie można było przypisać charakteru "odpłatnego zbycia" umowie o dożywocie, ponieważ umowa ta nie stanowiła źródła przychodu wymienionego w tym przepisie. Ponadto nie było możliwe zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym podstawą opodatkowania była wartość wyrażoną w umowie (lub wartość rynkowa), która w przypadku umowy o dożywocie nie występowała. Ze względu na losowy charakter umowy oznaczający nieokreślony, w chwili zawarcia, czas jej trwania, jak również nieznaną wartość dostarczanych dożywotnikowi środków utrzymania nie było możliwe dokonanie wyceny wartości przyszłych świadczeń udzielanych dożywotnikowi do opodatkowania. Skarżący ponadto wskazał, że z uwagi na fakt nabycia nieruchomości w 1974 r. i istnienia pomiędzy małżonkami wspólności majątkowej małżeńskiej, która jest niepodzielna, nie można uznać, że podczas spadkobrania w 2011 r. nastąpiło nowe nabycie części mieszkania. Zbycie mieszkania w drodze dożywocia, które nastąpiło po 37 latach, w opinii skarżącego, nie powinno podlegać opodatkowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko skarżącego w zakresie skutków podatkowych zbycia lokalu mieszkalnego na podstawie umowy dożywocia jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ zacytował art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wskazał na generalną zasadę braku opodatkowania, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości (jej części lub udziału w nieruchomości) nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Następnie, powołując art. 31 § 1, art. 43 § 1, art. 501 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. nr 9, poz. 59 ze zm.) oraz art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) organ stwierdził, że skarżący nabył udziały w ww. lokalu mieszkalnym w dwóch momentach: tj w 1974 r. w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej oraz w 2011 r. w spadku po żonie. Dalej organ, wskazując na treść art. 908 § 1 ustawy - Kodeks cywilny, stwierdził, że umowa dożywocia ma charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej. Zatem, wbrew twierdzeniu skarżącego, umowa dożywocia zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna była być traktowana jako forma odpłatnego zbycia nieruchomości. Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia była, zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość, wyrażona w cenie określonej w umowie. Cena ta powinna była odpowiadać wartości rynkowej nieruchomości na moment zawarcia umowy dożywocia. W drodze umowy dożywocia doszło do zmiany właściciela nieruchomości, której wartość została w umowie dożywocia określona. Skoro zapłatą za świadczenia miała być nieruchomość, to wartość tej nieruchomości stanowiła przychód z odpłatnego jej zbycia w drodze umowy dożywocia. Analizując skutki podatkowe odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w drodze umowy dożywocia w 2011 r. organ stwierdził, że przychód w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 1974 r., nie będzie w ogóle podlegał opodatkowaniu, gdyż zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału upłynęło ponad 5 lat. Opodatkowaniu podlegał natomiast przychód uzyskany z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym nabytego w 2011 r. w spadku po żonie według przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2009 r. ( z uwagi na brzmienie art. 30 e ust. 1, 2 i 4 i art. 21 ust.1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.). Skarżący, zdaniem organu, zobowiązany był więc do zapłaty 19% podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Organ podkreśli, że zapłatą za mieszkanie są świadczenia ponoszone przez osobę, która nabyła je w drodze umowy dożywocia, i świadczenia te należy traktować jako formę zapłaty za lokal mieszkalny. W wezwaniu do usunięcia prawa oraz udzielonej na to wezwanie odpowiedzi strony podtrzymały swoje stanowiska. Skarżący zaznaczył, że świadczenia, które w ocenie organu są zapłatą za nieruchomość nie mają charakteru pieniężnego, a umowa ma charakter losowy, oznaczający nieokreślony czas jej trwania, jak również nieznaną wartość środków dostarczonych skarżącemu na utrzymanie. We wniesionej skardze skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania i zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w zw. z art.19 ust.1 wymienionej ustawy. W uzasadnieniu zarzutów skarżący podał, że świadczenia jakie spełnia nabywca nieruchomości w ramach umowy dożywocia, mają charakter osobisty, stąd też brak jest podstaw do przyjęcia, że dochodzi do odpłatnego przysporzenia na rzecz dożywotnika. Niecelowe i niedopuszczalne są również próby nadania wymienionemu świadczeniu charakteru pieniężnego, odpowiadającego wartości uprawnień z tytułu dożywocia. Prowadziłoby to zdaniem skarżącego do zamiany tego świadczenia na świadczenie w postaci renty, która jest odrębną umową cywilnoprawną. Skarżący podał, że uzyskanie przychodu jest niemożliwe, skoro umowa dożywocia ma charakter umowy nieodpłatnej. Nawet gdyby przyjąć, że umowa dożywocia ma charakter odpłatny, nie oznaczałoby to słuszności twierdzenia, że zbycie nieruchomości w drodze dożywocia jest "odpłatnym zbyciem", o jakim mowa w art. 10 ust.1 pkt 8 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku umowy dożywocia nie mamy przy tym do czynienia z ceną – dożywotnik nie otrzymuje również jednorazowego świadczenia odpowiadającego wartości zbywanej nieruchomości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem Sądu, zasadnym był pogląd organu o potraktowaniu umowy dożywocia jako "odpłatnego zbycia" nieruchomości (lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość) w rozumieniu art. 10 ust.1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Orzekający Sąd przyznaje przy tym, że rozstrzygnięcia sądów administracyjnych nie są jednolite. Szczegółowe zestawienie prezentowanych w tym zakresie poglądów przedstawione zostało w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 listopada 2011r. I SA/Kr 1610/11 (jest to wyrok nieprawomocny, zaskarżony przez organ – dostępny, jak i inne cytowane orzeczenia na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). Orzekający w niniejszej sprawie Sąd, podziela przy tym wyrażony w tymże wyroku pogląd, że: "umowa dożywocia jest - co do zasady - na gruncie prawa cywilnego umową o charakterze odpłatnym". Zgodnie bowiem z art. 908 §1 Kodeksu cywilnego zdanie pierwsze, w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązuje się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie, przy czym świadczenia te polegają przede wszystkim (z braku odmiennej umowy) na przyjęciu zbywcy jako domownika, dostarczaniu mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnieniu odpowiedniej pomocy i pielęgnowaniu w chorobie oraz sprawieniu mu własnym kosztem pogrzebu odpowiadającego zwyczajom miejscowym. Powyższe rozstrzyga, zdaniem orzekającego w niniejszej sprawie Sądu, o potraktowaniu dożywocia jako umowy, w wyniku której następuje zbycie nieruchomości w zamian za określone świadczenia. Świadczenia mogą mieć charakter rzeczowy lub pieniężny, w obu przypadkach będą "odpłatnością" w ekonomicznym znaczeniu; posiadają bowiem dla zbywcy (dożywotnika) walor majątkowy, a i stanowią obciążenie majątkowe dla zobowiązanego. Jednakże, zdaniem orzekającego Sądu, o braku możliwości kwalifikowania umowy dożywocia jako "odpłatnego zbycia" w rozumieniu art.10 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych decyduje brak pełnej regulacji dotyczącej podstawy opodatkowania. Zgodnie bowiem z ww. art.19 ust.1 przychodem "...z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej". Powołany przepis posługuje się określeniem "ceny" co oczywiście nie oznacza tylko świadczenia w wykonaniu umowy sprzedaży (jak to zaakcentował organ), a nawet nie tylko świadczenia pieniężnego, ale oznacza świadczenie wyrażone w pieniądzu, tj. świadczenie ściśle określone. Powyższe potwierdza zwłaszcza zdanie drugie art.19 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznym, gdzie mowa jest o sytuacji, gdy: "... cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy...". Zdaniem Sądu, cena (jako podstawa opodatkowania) może znacznie odbiegać od wartości rynkowej, jeżeli w ogóle możliwe jest porównanie tej ceny z wartością rynkową zbywanej nieruchomości. W przypadku umowy dożywocia nie jest w ogóle możliwe oszacowanie z góry przyszłych świadczeń zobowiązanego. Uzależnione są one od długości życia dożywotnika, warunków zamieszkania, wyżywienia i pielęgnacji – mogą być one bowiem zapewniane przez zobowiązanego na różnym poziomie. Podobnie nie jest możliwe oszacowanie kosztów przyszłych kosztów pogrzebu, mogą one bowiem ulec zmianie z upływem czasu, stosownie do zmieniających się w czasie zwyczajów miejscowych. Niemożność porównania wartości świadczeń zobowiązanego w wykonaniu umowy dożywocia, wynikająca z istoty tej umowy nie jest warunkiem zastosowania przy obliczeniu podstawy opodatkowania wartości rynkowej zbywanej nieruchomości. Przepis art.19 ust.1 nie zawiera takiego uprawnienia dla organów podatkowych. Zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Luka ustawowa, a więc brak uregulowania w formie ustawy, w zakresie nałożenia obowiązku podatkowego nie może być uzupełniana na niekorzyść podatników w drodze analogii tj. odwołania się do podobnych przepisów (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012r. II FSK 166/11). Dodać przy tym należy, że z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 104 poz. 1104 ze zm.) zmieniającej dotychczasowe brzmienie art.10 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika jedynie, że celem było uściślenie "używanych do tej pory w ustawie pojęć: «sprzedaż», i «zamiana», które zastąpiono pojęciem «odpłatne zbycie»" (pkt 11 ust.1 ppkt 7 uzasadnienia projektu – druk sejmowy 1955/Sejmu III kadencji) przy niezmienionych planowanych wpływach z podatku z tego tytułu (ocena skutków finansowych zawarta w projekcie), co potwierdza jedynie, że zmiana nie miała na celu rozszerzenia zakresu opodatkowania. Dodać przy tym należy, że zupełnie odmiennie, w sposób wyraźny, uregulowana została w formie ustawy, podstawa opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdzie zgodnie z art. 6 ust.1 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. (Dz. Nr 101 poz. 649 ze zm.) o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania stanowi: wartość rynkowa nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego. W ocenie Sądu, organ dokonał więc błędnej wykładni ww. art.10 ust.1 pkt 8 lit. a oraz art. 19 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Umowa dożywocia z powodu luki ustawowej dotyczącej sposobu obliczania podstawy opodatkowania nie może być kwalifikowana jako umowa "odpłatnego zbycia" nieruchomości lub jej części w rozumieniu art.10 ust.1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niezależnie od powyższych rozważań orzekający Sąd uznał, że wadliwy jest pogląd, zgodnie z którym, w wyniku śmierci jednego małżonków znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej z art. 31 ustawy z 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.), drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku, po raz drugi, udział w tej samej nieruchomości, ponieważ, z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, nie było możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwotnego, wspólnego jej nabycia (pogląd taki został wyrażony w wyroku NSA z dnia 8 grudnia 2011r. II FSK 1101/10). Charakter łączny wspólności małżeńskiej powoduje, że jest to tzw. wspólność bezudziałowa; w trakcie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej, to znaczy obejmuje cały zbiór praw majątkowych takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. Błędem było przyjęcie przez organ podatkowy, że skarżący dwukrotnie nabył nieruchomość, ponieważ, z uwagi na ustrój majątkowy, niemożliwe było określenie jej udziałów. Nie można więc było przyjąć, że pięcioletni termin biegnie w części od daty nabycia części lokalu w drodze spadku tj. od 2011 r. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270) orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd zasądził zwrot uiszczonego przez skarżącą wpisu od skargi w kwocie 200 zł oraz opłatę od pełnomocnictwa (17 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika (240 zł).