II FSK 918/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 144/12 w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz C. S.A. z siedzibą w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 144/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia 29 września 2011 r., stwierdził, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz C. S.A. z siedzibą w W. (zwanego dalej "Spółką", "Skarżącą") kwotę 357 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi Spółki na postanowienie Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2011 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 6 lipca 2011 r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika związanych z wypłatą dywidendy. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: a) Skarżąca jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Akcjonariuszami Spółki mogą być m in. luksemburskie spółki inwestycyjne typu SICAV, SICAV mają osobowość prawną, każda z SICAV posiada siedzibę i miejsce sprawowania zarządu na terytorium Luksemburga, b) SICAV jest spółką kapitałową o charakterze inwestycyjnym. Podstawy jej działania to akty prawa Luksemburga - kodeks spółek handlowych z 10 września 1915 r., ustawa o wehikułach zbiorowego inwestowania z 20 grudnia 2002 r. oraz - gdy SICAV funkcjonuje dodatkowo jako wyspecjalizowany fundusz inwestycyjny (SIF) - ustawa o wyspecjalizowanych funduszach inwestycyjnych z 13 lutego 2007 r., c) w ustawie z 2002 r. implementowane zostały, także bezpośrednio, zapisy m. in. Dyrektywy Rady (85/611/EWG) z 20 grudnia 1985 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (Dyrektywa 85/611), d) zgodnie z ustawą z 2002 r., SICAV może funkcjonować jako: - wehikuł inwestycyjny zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe, o którym mowa w Dyrektywie 85/611, albo inny wehikuł inwestycyjny, e) SICAV jest akcjonariuszem Spółki. Tytułem posiadania akcji Spółki jest własność. SICAV może otrzymać od Spółki dywidendę. Dywidenda jest należnym akcjonariuszowi udziałem w zyskach Spółki przeznaczonych do wypłaty do akcjonariuszy decyzją walnego zgromadzenia akcjonariuszy, f) SICAV nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Akcjonariusz przedłoży certyfikat rezydencji podatkowej wystawiony przez luksemburski urząd skarbowy. SICAV podlega w Luksemburgu opodatkowaniu podatkiem bezpośrednim od odpowiednio kalkulowanej wartości swoich aktywów netto. SICAV jest, dla celów podatkowych, uznawana za rezydenta podatkowego Luksemburga i posiada certyfikat rezydencji wydany przez luksemburskie władze podatkowe. SICAV nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i w konsekwencji nie korzysta ze zwolnień w tym podatku, g) wyłącznym przedmiotem działalności SICAV jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego oraz niepublicznego proponowania nabycia ich tytułach uczestnictwa w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe, h) SICAV prowadzi działalność za zgodą luksemburskiej Commission de surveillance du secteur financier (CSSF) - odpowiednika polskiej Komisji Nadzoru Finansowego, i) działalność SICAV podlega nadzorowi CSSF, j) SICAV posiada depozytariusza przechowującego aktywa SICAV, k) w aktualnym stanie wiedzy Spółki, i takiego stanu faktycznego dotyczy niniejszy wniosek o interpretację indywidualną, SICAV nie posiada więcej, niż 10% akcji, nieprzerwanie przez nie krócej, niż 2 lata, I) SICAV nie złoży Spółce oświadczenia o spełnianiu warunków opisanych w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.p.") oraz oświadczenia o spełnieniu warunku, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie: Jak będą kształtowały się obowiązki Spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób prawnych przy wypłacie dywidendy do SICAV w świetle przepisów u.p.d.o.p. obowiązujących od 1 stycznia 2011 r.? W ocenie Skarżącej, wypłata dywidendy do SICAV jest zwolniona od podatku w Polsce. Podniosła, że SICAV, dokonując w Polsce inwestycji, prowadzi na terenie Polski działalność i działa w tym zakresie na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. nr 146, poz. 1546 ze zm.). Nie jest przy tym istotne, czy inwestycja ta polega na oferowaniu w Polsce emitowanych przez SICAV tytułów uczestnictwa, czy sprowadza się do innych czynności, jak np. obrót papierami wartościowymi, udziałami, posiadanie nieruchomości, udzielanie pożyczek itp. Bez znaczenia jest także, czy zgodnie z luksemburską ustawą z 2002 r., SICAV stanowi "wehikuł inwestycyjny zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe" czy też "inny wehikuł inwestycyjny". Skarżąca zaznaczyła, że SICAV jest funduszem inwestycyjnym działającym na podstawie ustawy o funduszach, a w konsekwencji jest objęta zakresem normowania art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., tzn. podlega w Polsce podmiotowemu zwolnieniu od podatku. W konsekwencji Skarżąca nie jest obowiązana do pobierania zryczałtowanego podatku przy wypłacie dywidendy do SICAV. Postanowieniem z dnia 29 września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, odmówił wszczęcia postępowania. Wskazał, że zakres przedmiotowy przedstawionego problemu nie mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji. Organ wyjaśnił, że przedmiotem interpretacji nie może być stan faktyczny, czy też zdarzenie przyszłe. Zdaniem organu, przedmiotem interpretacji w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod.") może być wyłącznie przepis prawa podatkowego w odniesieniu do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Zaznaczył, że Skarżąca przedstawiła więcej niż jedno stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, co implikuje nieusuwalną przeszkodę do wydania interpretacji, gdyż organ podatkowy nie może się domyślać, które stanowisko Wnioskodawcy ma poddać ocenie. Rozpoznając zażalenie Skarżącej, postanowieniem z dnia 29 listopada 2011 r. Minister Finansów utrzymał w mocy swoje poprzednie postanowienie. W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 2, w zw. z art. 14b § 3 ord. pod., polegające na przyjęciu, że Spółka przedstawiła dwa stanowiska w sprawie, przez co niemożliwe stało się rozpoznanie wniosku; - art. 14c § 1 ord. pod., poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego na skutek uznania, że zakres przedmiotowy wniosku nie mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji. Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – wskazał, że z zaskarżonego postanowienia Ministra Finansów, a także z postanowienia poprzedzającego, wynikają następujące dwa powody odmowy wszczęcia postępowania. Po pierwsze Minister uznał, że Spółka przedstawiła więcej niż jedno swoje stanowisko w sprawie. Sąd podkreślił, że Spółka nie przedstawiła dwóch stanowisk w rozumieniu art. 14b § 3 ord. pod., lecz jedno stanowisko, z którego wynikało, że jej ewentualny akcjonariusz o statusie SICAV w rozumieniu prawa Luksemburga, będzie zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Podstawą tego poglądu Skarżącej były natomiast dwa przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. art. 6 ust. 1 pkt 10 oraz art. 6 ust. 1 pkt 10a. Gdyby podstaw dla zwolnienia spółki luksemburskiej z podatku w Polsce Skarżąca upatrywała w kolejnych jeszcze przepisach, to nadal jej stanowisko byłoby jedno, tj. takie, że jej potencjalny inwestor kapitałowy jest zwolniony z podatku, zaś Skarżąca - w konsekwencji - nie ma obowiązków jako płatnik. Z wielością stanowisk mielibyśmy do czynienia np. wówczas, gdyby wnioskodawca twierdził jednocześnie, że inwestor jest zwolniony oraz nie jest zwolniony z podatku. W niniejszej sprawie natomiast Spółka przedstawiła jedno, logiczne i bezalternatywne stanowisko w swojej indywidualnej sprawie. Wymagało ono oceny organu. Niezależnie od tego WSA uznał, że nawet ewentualna wielość stanowisk nie uprawniałaby, a limine, do odmowy wszczęcia postępowania. Nie byłby to bowiem trwały, nieusuwalny brak formalny wniosku, lecz brak, który podlegać powinien usunięciu na podstawie art. 169 § 1 ord. pod. Organ powinien po prostu wezwać wówczas wnioskodawcę do wskazania, które z dwóch lub większej liczby stanowisk należy uznać za jego własne stanowisko w sprawie. Dopiero nieusunięcie takiego braku formalnego pozwoliłoby na pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia (nie na odmowę wszczęcia postępowania). Po drugie Minister uznał, że wydanie interpretacji wymagało analizy prawa Luksemburga, do której organ, w jego ocenie, nie jest upoważniony. Niemniej ten argument także jest chybiony, a to z tego względu, że we wniosku Spółka dokładnie opisała status prawny spółki luksemburskiej, istotny w świetle art. 6 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a polskiej ustawy. Te okoliczności należało uznać za element stanu faktycznego i na tej podstawie odpowiedzieć na pytanie, jakie zadano we wniosku. W ocenie Sądu pierwszej instancji, niezrozumiałe jest twierdzenie organu, że Skarżąca wniosła o interpretację faktów, a nie prawa. Z definicji bowiem interpretuje się prawo, zaś fakty nie podlegają - w postępowaniu w przedmiocie interpretacji – żadnemu postępowaniu dowodowemu. Minister, jak słusznie podniesiono w skardze, po prostu przyjmuje do wiadomości pewne oświadczenie wnioskodawcy co do faktów i tylko w tych faktycznych granicach może dokonywać analizy prawnej. Inną kwestią jest natomiast to, czy w sprawie zaistniał jakikolwiek rzeczywisty problem prawny dla Spółki. Analiza wniosku wskazuje, że Skarżąca stanowczo i pewnie uznaje spółkę o statucie SICAV za zwolnioną z podatku w Polsce. Formułując wniosek o interpretację zamierzała się jednak – jak należy przyjąć – utwierdzić w swoim przeświadczeniu co do zwolnienia z podatku i - w konsekwencji - co do braku swoich obowiązków jako płatnika. Odnosząc się do poglądu organu, że wydanie interpretacji wymagałoby badania i dogłębnej analizy struktury udziałowej Spółki (która przecież może być zmienna w czasie), analizy porównawczej ram prawnych działalności polskich funduszy inwestycyjnych i spółek kapitałowych działających w reżimie SICAV, zbadania przesłanek wynikających z art. 199a § 1 i § 2 ord. pod., Sąd uznał, że wszystkie okoliczności, jakie istotne są z punktu widzenia zadanego pytania, podane są we wniosku o interpretację. Spółka szczegółowo opisała zwłaszcza prawny status SICAV w świetle prawa Luksemburga. Te okoliczności należy przyjąć za faktyczną podstawę interpretacji. Oczywiste jest natomiast, że w ramach tego konkretnego wniosku o interpretację organ może i powinien interpretować przepisy polskiej ustawy o funduszach inwestycyjnych. Sąd wskazał, że w dalszym postępowaniu organ zastosuje się do powyższego poglądu. Odmowa wszczęcia postępowania naruszała bowiem art. 165a § 1 ord. pod. Jedynie w razie uprawnionej oceny, że dla wydania interpretacji Spółka nie przedstawiła jakiejś istotnej informacji z zakresu stanu faktycznego, Minister uprawniony będzie do ewentualnego zastosowania art. 169 § 1 ord. pod. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Ministra Finansów, który wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami następstwa procesowego wg norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił, ze został wydany z naruszeniem art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), co miało wpływ na wynik sprawy: I) przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 165a § 1 w zw. z art. 14 h ord. pod., poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie i w konsekwencji uznanie, że organ podatkowy nie mógł odmówić wszczęcia postępowania w przedstawionym stanie faktycznym, - art. 14a, art. 14b § 1 i 2, art. 14c ord. pod., poprzez uznanie, że na tle przedstawionego stanu faktycznego organ podatkowy mógł wydać prawidłową interpretację przepisów prawa podatkowego w rozumieniu ustawy; II) przepisów prawa procesowego, tj. normy wynikającej z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego i miało oczywisty wpływ na wydane orzeczenie, w szczególności poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy możliwe było wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej należnych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu naruszenia art. 14a, art. 14b § 1 i 2 oraz 14c ord. pod. oraz zwrócić uwagę na art. 14b § 3 tej ustawy. Stosownie do jego treści, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. A zatem, wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego w danej sprawie, a także jego oceny prawnej, ma kluczowe znaczenie dla potrzeb wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Podstawę postępowania interpretacyjnego współtworzą bowiem dane wszczynającego je wniosku - konstytuujące stan faktyczny oraz jego ocenę prawną. Na podstawie art. 14b § 3 ord. pod., stanem faktycznym sprawy o wydanie interpretacji indywidualnej jest zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe, czyli stan faktyczny określonego zdarzenia bądź okoliczności przez wnioskodawcę przewidywane, znaczące dla oceny możliwości zastosowania prawa podatkowego. Łączące oba przywołane elementy unormowania art. 14b § 3 pojęcie stanu faktycznego oznacza sytuację, która budzi u wnioskodawcy wątpliwości co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego, zarówno w przedmiocie zdarzenia, które miało już miejsce, jak i zdarzeń przyszłych, obejmujących określone działania lub zaniechania planowane przez wnioskodawcę. Wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny, o którym mowa w art. 14b § 3 ord. pod., to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby dokonując także operatywnej wykładni adekwatnych do niego przepisów. Podzielić należy stanowisko autora skargi kasacyjnej, że w świetle art. 14b § 1 i art. 14c § 1 ord. pod. to przepis prawa, a nie stan faktyczny ma być przedmiotem interpretacji (s. 4 i 5), gdyż organy podatkowe nie są uprawnione do dowodowego ustalania i weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej. Jednakże w świetle treści wniosku złożonego przez stronę skarżącą, stanowisko Ministra Finansów, że Spółka złożyła dwa stanowiska jest zbyt arbitralne, bowiem można także było wyciągnąć wniosek, że zostało przedstawione jedno stanowisko i w nim pogląd, że SICAV jest zwolniony od podatku na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 oraz art. 6 ust.1 pkt 10a u.p.d.o.p. Podzielić zatem co do zasady należy stanowisko WSA w Warszawie, że "Gdyby podstaw dla zwolnienia spółki luksemburskiej z podatku w Polsce Skarżąca upatrywała w kolejnych jeszcze przepisach, to nadal jej stanowisko byłoby jedno, tj. takie, że jej potencjalny inwestor kapitałowy jest zwolniony z podatku, zaś Skarżąca - w konsekwencji - nie ma obowiązków jako płatnik. Z wielością stanowisk mielibyśmy do czynienia np. wówczas, gdyby wnioskodawca twierdził jednocześnie, że inwestor jest zwolniony oraz nie jest zwolniony z podatku. W niniejszej sprawie natomiast Spółka, jak słusznie uznała w skardze, przedstawiła jedno, logiczne i bezalternatywne stanowisko w swojej indywidualnej sprawie." (s. 8). Nawet przyjęcie, że wniosek nie spełnia wymagań określonych w art. 14b § 3 ord. pod. nie było, zdaniem NSA w składzie rozpoznającym sprawę, powodem do zastosowania art. 165 a § 1 ord. pod. Należało bowiem zwrócić uwagę na art. 14g § 1 tej ustawy. Przewiduje on uruchomienie sankcji w postaci pozostawienia wniosku bez rozpoznania. Odesłanie z art. 14h ord. pod. do art. 169 § 1-2 tej ustawy sprawia z kolei, że w rozważanym przypadku niezbędne jest jeszcze uprzednie wezwanie wnioskodawcy do usunięcia dostrzeżonych braków w terminie 7 dni, wraz z pouczeniem o konsekwencjach niedopełnienia owej czynności. Użyty w art. 169 § 1 ord. pod. ab initio zwrot: "Jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa", ściśle koresponduje z treścią uregulowania z art. 14g § 1 ord. pod. Oznacza to, że bezpodstawnie zastosowano przepis art. 165a ord. pod., zastępując pozostawienie wniosku bez rozpoznania odmową wszczęcia postępowania. Uchybienie to mogło pozbawić wnioskodawców możliwości naprawienia błędu w rezultacie wystosowania wezwania, o którym mowa w art. 169 § 1 ord. pod. (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2014/12, wyrok NSA z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2057/12, publ. CBOSA). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro wskazane we wniosku zdarzenie przyszłe było niejednoznaczne i wielowątkowe, organ był zobowiązany do zastosowania art. 169 § 1 ord. pod., a nie do odmowy wszczęcia postępowania. Wprawdzie art. 14h ord. pod. odsyła również do art. 165a, jednak trzeba uznać, że z racji unormowania wprost w art. 14g § 1 konsekwencji prawnych niespełnienia wymogów określonych w art. 14b § 3, przepis ten odnosi się do innych sytuacji, np. wystąpienia z wnioskiem dotyczącym podmiotu, który nie jest zainteresowany w rozumieniu art. 14b § 1 (osoby trzeciej). Organ powinien był zatem wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ord. pod., gdyż odmowa wszczęcia postępowania naruszała art. 165a § 1 ord. pod. Z powyższego względu jako niezasadny należało ocenić zarzut naruszenia art. 165a § 1 w związku z art. 14h ord. pod. oraz art. 14 a, 14b § 1 i 2 i art. 14c ord. pod. Prawidłowym trybem postępowania w tej sytuacji powinno być bowiem wezwanie wnioskodawców do usunięcia dostrzeżonych braków wniosków w terminie 7 dni i w sytuacji niedopełnienia tych czynności pozostawienie wniosków bez rozpoznania (art. 14g § 1 w zw. z art. 169 ord. pod.). W konsekwencji za nietrafne należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy. [pic]