II FSK 278/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 526/12 w sprawie ze skargi J. J. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 21 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za grudzień 2005 r. oraz za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. J. na rzecz Ministra Pracy i Polityki Społecznej kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 7 listopada 2012 r., III SA/Wa 526/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – w sprawie ze skargi J. J. (dalej: skarżąca) na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej (dalej: MPiPS) z dnia 21 grudnia 2011 r., nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: PFRON) za grudzień 2005 r. oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 2006 r. – (1) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezesa Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: Prezes PFRON) z dnia 20 września 2011 r., nr [...], (2) stwierdził, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, (3) zasądził od MPiPS na rzecz skarżącej kwotę 3.420 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji): 2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Warszawie podał, że zaskarżoną decyzją MPiPS utrzymał w mocy ww. decyzję Prezesa PFRON, określającą skarżącej, prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą Agencja Pracy "A." w K. (dalej: Agencja), wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON za okres od grudnia 2005 r. do kwietnia 2006 r. w łącznej kwocie 33.973 zł. Z ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji wynika, że skarżąca nie złożyła deklaracji miesięcznych w terminie określonym w art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm.; dalej: ustawa o rehabilitacji) oraz nie dokonała wpłat na PFRON. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia 13 lipca 2011 r. Prezes PFRON wszczął postępowanie mające na celu określenie wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON za okres od grudnia 2005 r. do kwietnia 2006 r. Następnie pismem z dnia 15 lipca 2011 r. wezwano skarżącą do przedstawienia dowodów będących w jej posiadaniu w postaci potwierdzonych za zgodność z oryginałem kopii dokumentów m.in. orzeczeń o stopniu niepełnosprawności pracowników, złożonych do ZUS deklaracji ZUS DRA, innych dokumentów potwierdzających stan zatrudnienia w okresie od grudnia 2005 r. do kwietnia 2006 r. w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy, innych dowodów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. 2.2. Skarżąca pismem z dnia 25 lipca 2011 r. poinformowała o zasadach funkcjonowania, zatrudniania oraz sposobie rozliczania się z instytucjami publicznymi oraz wyjaśniła, że Agencja działa w oparciu o ustawę z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. Nr 99, poz. 1001). Wskazała, że zgodnie z tą ustawą agencje zatrudniania są niepublicznymi jednostkami organizacyjnymi świadczącymi usługi w zakresie pośrednictwa pracy, pośrednictwa pracy za granicą u pracodawców zagranicznych, pośrednictwa zawodowego, doradztwa personalnego i pracy tymczasowej. Agencja kieruje pracowników do pracodawcy użytkownika, a zatem sama nie tworzy miejsc pracy, a kieruje już na utworzone stanowisko pracy nie będące własnością agencji, lecz pracodawcy użytkownika. W piśmie z dnia 8 sierpnia 2011 r. zaznaczyła, że w okresie od grudnia 2005 r. do maja 2011 r. działając jako pracodawca w oparciu o ustawę z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.; dalej: k.p.) nie zatrudniała nigdy powyżej 25 osób w przeliczeniu na pełne etaty oraz oświadczyła, że nie spełnia żadnych kryteriów, aby być uznanym za pracodawcę. 2.3. Organ pierwszej instancji, zgodnie z uprawnieniami wynikającymi z art. 49c pkt 3 ustawy o rehabilitacji, skorzystał z danych zgromadzonych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w zakresie składanych deklaracji ZUS przez skarżącą. Na podstawie powyższych danych ustalił, że w okresie od grudnia 2005 r. do kwietnia 2006 r. skarżąca, jako pracodawca, zatrudniała powyżej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz nie zatrudniała osób niepełnosprawnych. Zdaniem organu obligowało to skarżącą do złożenia deklaracji za powyższy okres i dokonania obowiązkowych wpłat na PFRON na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. 2.4. Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie, że nie jest zobowiązana do wpłat na PFRON z tytułu zatrudniania pracowników w okresie od grudnia 2005 r. do kwietnia 2006 r. lub o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: (a) art. 21 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 2, art. 28 oraz art. 14 ustawy o rehabilitacji poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu agencji pracy tymczasowej jako podmiotu zobowiązanego do dokonywania wpłat na PFRON, (b) art. 3 K.p. poprzez zakwalifikowanie Agencji jako pracodawcy w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, (c) bezpodstawnego pominięcia art. 5 ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (Dz. U. Nr 166, poz. 1608 ze zm.; dalej: u.z.p.t.); (d) art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.) poprzez zaniechanie ustalenia personaliów osób zatrudnionych, okresu i wymiaru ich czasu pracy, liczby osób niepełnosprawnych wśród pracowników, (e) art. 187 § 1 o.p. w związku art. 194 § 1 o.p. poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, brak ustaleń odnośnie liczby zatrudnionych pracowników w przeliczeniu na pełny etat, a także oparcie się na danych przesłanych z ZUS; (f) błąd w ustaleniach faktycznych poprzez bezpodstawne przyjęcie liczby zatrudnionych pracowników w przeliczeniu na pełny etat. 2.3. Zaskarżoną decyzją z dnia 21 grudnia 2011 r. MPiPS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, skarżąca była zobowiązana do dokonywania wpłat na PFRON oraz jednocześnie do składania Zarządowi PFRON deklaracji miesięcznych i rocznych według ściśle określonego wzoru. Natomiast z nadesłanego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego wynika, że skarżąca nie złożyła deklaracji miesięcznych w terminie określonym w art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji oraz nie dokonała wpłat na PFRON. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji: 3.1. Wnosząc do WSA w Warszawie skargę na ww. decyzję MPiPS skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji lub ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, jak również o przeprowadzenie dowodów z dokumentów wskazanych w skardze i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie: (1) art. 21 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 2, art. 28, art. 14 oraz art. 26 ustawy o rehabilitacji poprzez błędną wykładnię uznającą agencję pracy tymczasowej za podmiot zobowiązany do dokonywania wpłat na PFRON z tytułu zawarcia umów o pracę z pracownikami tymczasowymi, oraz w związku z art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP), poprzez nałożenie na agencję pracy tymczasowej należności publicznoprawnej w postaci składki na PFRON z tytułu zatrudniania pracowników tymczasowych, (2) art. 2 pkt 2 u.z.p.t. w związku z art. 22 § 1 K.p. poprzez jego nieuwzględnienie, (3) art. 5 u.z.p.t. poprzez nieuwzględnienie ustawowego odesłania nakazującego stosować w stosunku do pracodawcy użytkownika przepisów prawa pracy dotyczących pracodawcy, co w kontekście charakteru relacji łączącej pracownika tymczasowego z pracodawcą użytkownikiem przesądza, że pracodawcą pracownika tymczasowego w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji może być ewentualnie pracodawca użytkownik, a nie pośrednicząca między stronami tego stosunku agencja pracy tymczasowej, (4) art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 235 w związku z art. 127 o.p., poprzez bezpodstawne uznanie, że organ odwoławczy jest zobligowany wyłącznie do kontroli zasadności decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego nakazuje organowi odwoławczemu ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie całej sprawy, a więc w zakresie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych sprawy oraz w związku z art. 210 § 4 o.p., poprzez zaniechanie rozpoznania większości zarzutów sformułowanych w odwołaniu, (5) art. 188 w związku z art. 235 o.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów przedstawionych w odwołaniu i pominięcie przyczyn tego zaniechania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, pomimo braku wydania postanowienia o nieuwzględnieniu wniosku dowodowego, (6) art. 210 § 4 o.p. poprzez zaniechanie sporządzenia uzasadnienia faktycznego decyzji i niewskazanie faktów uznanych przez organ za udowodnione oraz enigmatycznym i ogólnikowym wskazaniu dowodów, którym organ dał wiarę w toku rozstrzygania, (7) błąd w ustaleniach faktycznych poprzez bezpodstawne uznanie, że Skarżąca zatrudniała inną liczbę pracowników. 3.2. W odpowiedzi na skargę MPiPS, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Sądu pierwszej instancji): 4.1. W ocenie WSA w Warszawie skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty były zasadne. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miało ustalenie czy agencja pracy tymczasowej jest pracodawcą w rozumieniu art. 3 K.p. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zarzut skarżącej, iż agencja pracy tymczasowej nie jest pracodawcą w rozumieniu przepisów K.p. uznać należało za bezzasadny. Regulacjami prawnymi potwierdzającymi status agencji pracy tymczasowej jako pracodawcy są przepisy u.z.t.p., a zwlaszcza jej art. 1 i art. 7. Z tego ostatnio wymienionego przepisu wprost wynika, że agencja pracy tymczasowej zatrudnia pracowników tymczasowych na podstawie umowy o pracę na czas określony lub umowy o pracę na czas wykonywania określonej pracy. Skoro żadna z wymienionych wyżej ustaw, a przede wszystkim art. 21 ustawy o rehabilitacji, z kręgu pracodawców obowiązanych do dokonywania wpłat na PFRON nie wyłącza agencji pracy tymczasowej, to wykładnia powołanego przepisu prawa dokonana przez organy administracji publicznej w przedmiotowej sprawie, jest prawidłowa i zasadna. Z tych wszystkich względów Sąd pierwszej instancji uznał za niezasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego wskazane w skardze poprzez ich błędną wykładnię, jednakże obowiązkiem organów orzekających w sprawie było dokonanie subsumcji stanu faktycznego pod przepisy prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. W tym celu w pierwszej kolejności niezbędne było ustalenie podstawy faktycznej decyzji, poprzedzonej prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym, w szczególności analizą umów zawartych przez skarżącą, których brakowało w aktach sprawy. W decyzjach wydanych w sprawie, brak odniesienia do załączonych przez skarżącą kserokopii niektórych z nich. 4.2. Kolejną kwestią przeanalizowaną w sprawie przez WSA w Warszawie było prawidłowe określenie wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON, które skarżąca kwestionowała w skardze. Za zasadne Sąd pierwszej instancji uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisu art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 127 oraz art. 210 § 1 pkt 6 o.p. Uwzględniając, że granice postępowania dowodowego wyznaczają przepisy prawa materialnego, WSA w Warszawie podzielił stanowisko skarżącej, że w świetle art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji organy orzekające w sprawie powinny ustalić przede wszystkim następujące fakty: (a) liczbę pracowników zatrudnionych przez skarżącą w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy w poszczególnych miesiącach, (b) wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych, (c) różnicę między zatrudnieniem zapewniającym osiągnięcie wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych, a rzeczywistym wskaźnikiem zatrudnienia osób niepełnosprawnych, (d) wysokości kwot stanowiących 40,65% przeciętnego wynagrodzenia w poszczególnych miesiącach. Tymczasem, organ pierwszej instancji w swojej decyzji wskazał liczbę pracowników zatrudnionych w pełnym wymiarze czasu pracy, opierając się na kserokopiach deklaracji ZUS znajdujących się w aktach sprawy i na tym postępowanie dowodowe zakończył. Mimo, że w decyzjach obu instancji wskazuje się na art. 49c pkt 31 ustawy o rehabilitacji, zgodnie z którym Fundusz jest uprawniony do nieodpłatnego korzystania z danych zgromadzonych przez ZUS, z akt sprawy nie wynika, aby takie postępowanie zostało przeprowadzone. Ponadto, obowiązkiem organu drugiej instancji było wnikliwe rozpatrzenie zarzutów odwołania, którym skarżąca kwestionowała wskazaną w decyzji organu pierwszej instancji liczbę zatrudnionych pracowników w pełnym wymiarze czasu pracy, przedstawiając własne wyliczenia w tym zakresie oraz dodatkowe dowody i wyjaśnienia w sprawie. Decyzja organu odwoławczego nie zawiera żadnego uzasadnienia w tym zakresie. Rozstrzygając sprawę jako organ odwoławczy, MPiPS ograniczył się do kontroli legalności decyzji organu pierwszej, stwierdzając w uzasadnieniu decyzji jedynie to, że strona na żadnym etapie postępowania nie przedstawiła dowodów na poparcie swoich twierdzeń, pomijając dowody przedstawione przez skarżącą załączone do odwołania oraz argumentację skarżącej co do istoty sprawy, poprzestając na twierdzeniu, że Prezes PFRON mógł orzekać na podstawie danych uzyskanych z ZUS. Jak wynika z treści odwołania, skarżąca dokonała szczegółowej analizy dokumentacji przekazywanej do ZUS w okresie objętym zaskarżoną decyzją, poza grudniem 2005 r. Podstawę analizy stanowiły kopie raportów imiennych RCA, która prowadzi do odmiennych wniosków co do liczby chociażby zatrudnionych pracowników popartych konkretnymi danymi, jednakże w decyzji organu odwoławczego brak stanowiska w tym zakresie, a także wskazania, jakie dowody stanowiły podstawę ustaleń faktycznych w sprawie. Nie odniesiono się również do podnoszonego przez skarżącą argumentu specyfiki pracy tymczasowej skutkującej częstokroć zatrudnieniem pracownika w niepełnym wymiarze czasu pracy lub w trakcie trwania okresu rozliczeniowego. Z tych względów Sąd pierwszej instancji uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania za uzasadnione jako mogące mieć wpływ na wynik sprawy. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie, skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata) zaskarżyła go w całości i zarzuciła Sądowi pierwszej instancji: (I) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji: (a) w związku z przepisem art. 2 Konstytucji RP poprzez bezpodstawne przyjęcie, że Agencja jest podmiotem zobowiązanym do uiszczania wpłat na PFRON z tytułu zatrudniania pracowników tymczasowych, podczas gdy pracownik tymczasowy nie może być uznany za stronę stosunku pracy w rozumieniu art. 22 § 1 k.p., a przepis art. 5 u.z.p.t. nie przesądza, czy na podstawie przepisów prawa pracy za pracodawcę pracownika tymczasowego należy uznawać agencję, czy pracodawcę użytkownika, co narusza standardy jasności i przejrzystości nakładania danin publicznych na podmioty do tego zobowiązane, a przy tym - z uwagi na specyfikę funkcjonowania Agencji - uniemożliwia w pełni prawidłowe zbilansowanie wysokości należnego agencji wynagrodzenia, uwzględniającego konieczność ponoszenia wpłat na PFRON, których wysokość nie może zostać określona przez agencję w czasie podpisywania umowy z pracodawcą użytkownikiem, co naraża agencję na ponoszenie wymiernych strat finansowych, (b) w związku z art. 5 u.z.p.t. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że podmiotem zobowiązanym do dokonywania wpłat na PFRON z tytułu zatrudnienia pracowników tymczasowych jest pracodawca użytkownik, podczas gdy art. 5 u.z.p.t. wskazuje na możliwość stosowania przepisów prawa pracy dotyczących pracodawcy zarówno w stosunku do agencji, jak i pracodawcy użytkownika, a cele ustawy o rehabilitacji oraz możliwość zastosowania przepisów art. 14, art. 23, art. 26, art. 28, art. 29 tej ustawy jedynie do pracodawcy użytkownika, a nie agencji pracy tymczasowej wskazują, że za pracodawcę pracowników tymczasowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji powinien zostać uznany pracodawca użytkownik, a nie agencja; (c) w związku z art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez przeprowadzenie wykładni art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji w sposób umożliwiający nakładanie na agencję pracy tymczasowej należności publicznoprawnej w postaci składki na PFRON z tytułu zatrudniania pracowników tymczasowych, w sytuacji, gdy w przeciwieństwie do pozostałych kategorii pracodawców, agencja pracy tymczasowej nie może realnie wpływać na wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych, a uzyskanie uprzywilejowanego statusu zakładu pracy chronionej jest w praktyce wyłączone, natomiast pracodawcy, użytkownicy, gospodarczo korzystający z pracy pracowników tymczasowych byliby zwolnieni z obowiązku uiszczania składki na PFRON, co prowadzi do naruszenia konstytucyjnych zasad równości wobec prawa, jak również zakazu dyskryminacji w działalności gospodarczej; (II) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 134 § 1 p.p.s.a. obligującego sąd administracyjny do rozpoznania skargi w granicach danej sprawy poprzez niezastosowanie polegające na zaniechaniu rozpoznania zarzutów skargi administracyjnej dotyczących naruszenia prawa materialnego, w tym Konstytucji RP, przez organy administracji publicznej i poprzestaniu, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, na lakonicznym odniesieniu się do art. 3 K.p., którego naruszenie nie stanowiło przedmiotu zarzutu skarżącej. Skarżąca wniosła o (1) uchylenie w całości zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; (2) ewentualnie w przypadku nieuwzględnienia powyższego wniosku uchylenie w całości zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie i rozpoznanie skargi; (3) ewentualnie w przypadku nieuwzględnienia powyższych wniosków o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego odnośnie zgodności z art. 2 i art. 31 ust. 1 i 2 Konstytucji RP wykładni art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji uznającej, że pracodawcą pracowników tymczasowych, w rozumieniu tego przepisu, jest agencja pracy tymczasowej; (4) w każdym z ww. przypadków o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną MPiPS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem jej zarzuty są chybione, a zaskarżony wyrok WSA w Warszawie odpowiada prawu. Uwzględniając związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), należało w rozpoznawanej sprawie rozważyć zasadność rozbudowanego zarzutu błędnej wykładni art. 21 ust 1 ustawy o rehabilitacji oraz zarzutu naruszenia przepisu postępowania, tj. art. 134 § 1 p.p.s.a., który merytorycznie jest zawiązany zagadnieniem wykładni art. 21 ust 1 ustawy o rehabilitacji. 6.2. Zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji przez jego błędną wykładnię, jest chybiony. Przedmiotem sporu jest wątpliwość czy agencja pracy tymczasowej jest pracodawcą w rozumieniu tego przepisu dla pracownika tymczasowego, który to wykonuje pracę na rzecz pracodawcy użytkownika, a w rezultacie czy agencja zobowiązana jest do ponoszenia wpłat na PFRON, w wysokości określonej w tym przepisie. W myśl art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji pracodawca zatrudniający co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy jest obowiązany, z zastrzeżeniem ust. 2-5 i art. 22, dokonywać miesięcznych wpłat na PFRON (...). Należy podkreślić, że przywołany wyżej przepis posługuje się pojęciem, które zostało zdefiniowane w art. 3 k.p. Według tego przepisu pracodawcą jest jednostka organizacyjna, choćby nie posiadała osobowości prawnej, a także osoba fizyczna, jeżeli zatrudniają one pracowników. Regulacjami prawnymi potwierdzającymi status prowadzonej przez skarżącą agencji pracy tymczasowej jako pracodawcy są przepisy u.z.p.t. Zgodnie z art. 1 tej ustawy, reguluje ona zasady zatrudniania pracowników tymczasowych przez pracodawcę będącego agencją pracy tymczasowej oraz zasady kierowania tych pracowników i osób niebędących pracownikami agencji pracy tymczasowej do wykonywania pracy tymczasowej na rzecz pracodawcy użytkownika. Stosownie do art. 2 pkt 1 u.z.p.t. pracodawca użytkownik to pracodawca lub podmiot niebędący pracodawcą w rozumieniu Kodeksu pracy, wyznaczający pracownikowi skierowanemu przez agencję pracy tymczasowej zadania i kontrolujący ich wykonanie. Przez pojęcie pracownika tymczasowego rozumiemy natomiast pracownika zatrudnionego przez agencję pracy tymczasowej wyłącznie w celu wykonywania pracy tymczasowej na rzecz i pod kierownictwem pracodawcy użytkownika (art. 2 pkt 2 ww. ustawy). Przepis art. 7 u.z.p.t. literalnie stanowi, że to agencja pracy tymczasowej zatrudnia pracowników tymczasowych na podstawie umowy o pracę na czas określony lub umowy o pracę na czas wykonywania określonej pracy. Analiza przytoczonych przepisów prawnych prowadzi do jednoznacznego wniosku na gruncie wykładni systemowej, że w sytuacji zawarcia umowy o pracę tymczasową pracodawcą pracownika tymczasowego jest agencja pracy tymczasowej, nie zaś pracodawca użytkownik. To agencja pracy tymczasowej m.in. zatrudnia pracownika tymczasowego (zawiera z nim umowę o pracę), kieruje go do wykonywania pracy tymczasowej na rzecz i pod kierownictwem pracodawcy użytkownika, wypłaca pracownikowi tymczasowemu wynagrodzenie oraz wystawia świadectwo pracy. Pomimo tego, że pracownik tymczasowy nie jest podporządkowany agencji pracy tymczasowej w rozumieniu art. 22 § 1 k.p., tj. nie wykonuje pracy na jej rzecz i pod jej kierownictwem, natomiast podlega kierownictwu podmiotu trzeciego, tj. pracodawcy użytkownika, stosunek pracy wiąże go z agencją pracy tymczasowej, nie zaś z pracodawcą użytkownikiem. W stosunku pracy tymczasowej jednym z istotnych jej elementów jest wykonywanie zadań u pracodawcy użytkownika w warunkach podporządkowania kierownictwu tego podmiotu. Dla istnienia zatem stosunku zatrudnienia pomiędzy agencją pracy tymczasowej, a pracownikiem z woli ustawodawcy wyrażonej w art. 13 ust. 1 u.z.p.t. nieistotne jest wykonywanie zadań u pracodawcy użytkownika w warunkach podporządkowania kierownictwu tego ostatniego podmiotu. Pomimo tego, że pracownik tymczasowy nie jest podporządkowany agencji pracy tymczasowej w rozumieniu art. 22 § 1 k.p., tj. nie wykonuje pracy na jej rzecz i pod jej kierownictwem, natomiast podlega kierownictwu podmiotu trzeciego, tj. pracodawcy użytkownika, stosunek pracy wiąże go nadal z agencją pracy tymczasowej, nie zaś z pracodawcą użytkownikiem. Uzasadniony jest zatem wniosek wyrażony w wyroku Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z dnia 30 października 2012 r. w sprawie III AUa 728/12 (publ. OSAB 2012/4/94-100), że umowa o pracę, na podstawie której przebiega realizacja stosunku pracy tymczasowej stanowi podtyp kodeksowej umowy o pracę, a uczestnictwo pracodawcy użytkownika w przebiegu pracy tymczasowej wpływa jedynie na modyfikację zobowiązań stron stosunku pracy. W konsekwencji uznaje się, że owa relacja nie jest odrębnym stosunkiem prawnym, a postacią stosunku pracy, którego cechą charakterystyczną jest uczestnictwo trzeciego (obok pracodawcy i pracownika) podmiotu - pracodawcy użytkownika. Dla zaznaczenia wskazanej cechy szczególnej uzasadnione jest używanie określenia "stosunek pracy tymczasowej". Powyższe stanowisko wzmacniają wnioski wynikające z wykładni systemowej zewnętrznej przepisów ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2015 r., poz. 149; dalej: ustawa o promocji zatrudnienia). Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, instytucjami rynku pracy realizującymi zadania określone w ustawie, w tym m.in.: pełnego i produktywnego zatrudnienia (art. 1 ust. 1 ustawy) są m.in. agencje zatrudnienia. Definicja legalna tego pojęcia zawarta jest w art. 6 ust. 4 ustawy o promocji zatrudnienia, zgodnie z którą poprzez agencje zatrudnienia należy rozumieć podmioty wpisane do rejestru podmiotów prowadzących agencje zatrudnienia, świadczące usługi m.in. w zakresie pracy tymczasowej. Przepis art. 18 ust. 1 pkt 4 tej ustawy wskazuje natomiast, że prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług pracy tymczasowej, polega na zatrudnianiu pracowników tymczasowych i kierowaniu tych pracowników oraz osób niebędących pracownikami do wykonywania pracy tymczasowej na rzecz i pod kierownictwem pracodawcy użytkownika, na zasadach określonych w przepisach o zatrudnianiu pracowników tymczasowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno przepisy ustawy o promocji zatrudnia, jak i ustawy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych jednoznacznie wskazują, że to wyłącznie agencja zatrudnienia ma status pracodawcy dla zatrudnionego pracownika tymczasowego. Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z § 9 załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100 poz. 908) w ustawie należy posługiwać się określeniami, które zostały użyte w ustawie podstawowej dla danej dziedziny spraw, w szczególności w ustawie określanej jako "kodeks" lub "prawo". Nie do przyjęcia jest stanowisko, żeby w u.z.p.t. oraz w ustawie o promocji zatrudnienia prawodawca posługiwał się innym rozumieniem pracodawcy aniżeli wynikające z art. 3 k.p. Skoro żadna z wymienionych wyżej ustaw, a przede wszystkim art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, z kręgu pracodawców obowiązanych do dokonywania wpłat na PFRON nie wyłącza agencji pracy tymczasowej, to wykładnia powołanego przepisu prawa dokonana przez organy administracji publicznej, następnie potwierdzona w zaskarżonym wyroku WSA w Warszawie, jest prawidłowa i zasadna (stanowisko takie zostało już wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7 grudnia 2011 r., II FSK 949/10; z dnia 23 maja 2014 r., II FSK 765/13). Sformułowany przez skarżącą zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, jest chybiony. 6.3. Wbrew twierdzeniom skarżącej, uwzględnienie w procesie wykładni art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji kontekstu systemowego w postaci art. 5 u.z.p.t., nie prowadzi do wątpliwości co do stosowania przepisów prawa pracy dotyczących pracodawcy zarówno w stosunku do agencji, jak i pracodawcy użytkownika. Pełny kontekst systemowy art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji obejmuje przepisy K.p., u.z.p.t. oraz w dalszej kolejności ustawy o promocji zatrudnia, które wskazano w pkt 6.2. niniejszego uzasadnienia. W tym natomiast kontekście nie jest wątpliwym, że to agencja tymczasowego zatrudnienia jako pracodawca jest zobowiązania uiszczać składki na rzecz PFRON, na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. Prawidłowa wykładnia tego przepisu nie nastręcza trudności, zatem nie można podzielić wątpliwości skarżącej co do spełnienia przez redakcję tego przepisu konstytucyjnych standardów jasności i przejrzystości. Z tego powodu rozwinięcie zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, obejmujące art. 2 Konstytucji RP, także nie zasługują na aprobatę. Z tych samych powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił sformułowanego w skardze kasacyjnej wniosku o wystąpienie z pytaniem do Trybunału Konstytucyjnego. 6.4. W konsekwencji powyższego nie zasługuje na aprobatę rozwinięcie zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, obejmujące art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, bowiem oparte jest ono na błędnym poglądzie, że w świetle ww. przepisu ustawy o rehabilitacji, pracodawcy użytkownicy są zobowiązany do uiszczenia składek na PFRON. W konsekwencji chybiony jest także zarzut naruszenia przez WSA w Warszawie art. 134 § 1 p.p.s.a., gdyż zasadnie w procesie wykładni art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji Sąd ten sięgnął po normę zawartą w art. 3 K.p. Przepis ten stanowi bowiem element kontekstu systemowego art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. 6.5. Reasumując, WSA w Warszawie nie dopuścił się zarzucanych mu w skardze kasacyjnej uchybień. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącej jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.