I FSK 347/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk, Protokolant Joanna Kowalska, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 656/12 w sprawie ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 27 kwietnia 2012 r., nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do września 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od J. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 656/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę J.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 27 kwietnia 2012 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję z 30 stycznia 2012r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., którą to rozliczono skarżącej podatek VAT za miesiące od lutego do września 2010r. Organ podatkowy jako podstawę prawną decyzji wskazał art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej jako ustawa o VAT), na podstawie których zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 873.235,31 zł wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę T.D. Dokumenty te nie potwierdzały faktycznego nabycia towarów. Ponadto określono wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, związanego z wystawieniem faktur VAT, w których wykazano sprzedaż towarów następującym podmiotom: A. Sp. z o.o. w G., B., C. Sp. z o.o. w G., D. Sp. z o.o. w G., H. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że nabywając towary oraz usługi od firmy T.D., skarżąca przynajmniej mogła przewidywać, że transakcje te stanowią nadużycie prawa. W związku z ustaleniem, że nie nabyła towarów od tej firmy, nie mogła dokonać ich odsprzedaży kolejnym podmiotom gospodarczym, a na gruncie prawa podatkowego oznaczało to, że czynności wykazane na zakwestionowanych fakturach nie mogły być uznane za odpłatną dostawę towarów, która podlega opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Z uwagi na to, że skarżąca wystawiła faktury sprzedaży z wykazanym VAT, zastosowanie w sprawie znalazł art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 2.2. W skardze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako naruszającej prawo. W uzasadnieniu podniosła, że rozstrzygnięcie zawarte w decyzji zostało oparte na nieudowodnionej przesłance fikcyjności dokonywania przez nią zakupów, a uznanie jej kontrahenta za podmiot "nieistniejący" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT nie było zasadne. Stwierdziła, że dowody z dokumentów, oględziny miejsca dostaw oraz przesłuchania i oświadczenia świadków opisane w protokole badania ksiąg świadczą o tym, że towary w fizycznej formie były przyjmowane przez ostatecznego odbiorcę, natomiast środki transportu były organizowane przez "pierwotnego" dostawcę towarów osobiście lub przez osoby trzecie; czynności były dokumentowane wystawianymi dowodami księgowymi, a dostawca regulował zobowiązania pieniężne za dostarczane towary. Skarżąca wskazała, że w chwili dokonywania zakupu dostawca figurował w ewidencji działalności gospodarczej Urzędu Miasta w S., rejestrze REGON, NIP i ZUS. Ponadto dostawca był podmiotem rzeczywiście wykonującym czynności opodatkowane, co zostało dowiedzione, zaś spełnienie ustawowych przesłanek dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej zawartych w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT zostało potwierdzone w odniesieniu do działalności kontrahenta w toku postępowań prowadzonych przez organy podatkowe. Skarżąca nie zgodziła się z sugestią organu podatkowego, że nabywając towary z firmy T.D. wiedziała lub powinna była wiedzieć o uczestniczeniu w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa podatkowego. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Zdaniem Sądu organy podatkowe dla uzasadnienia wniosków, co do braku transakcji nabycia przez skarżącą towaru, przytoczyły obiektywne dane dotyczące przebiegu prowadzenia działalności przez kontrahenta skarżącej. Osoba ta w postępowaniu nie przedłożyła żadnej dokumentacji z analizowanego okresu działalności, a nadto na pierwsze zapytanie o kontakty ze skarżącą oświadczyła, że nie realizowała współpracy i nie wystawiała faktur. Jakkolwiek kolejne oświadczenie w tym przedmiocie zostało zmienione przez tego kontrahenta, to nie wykazał on dostatecznie przyczyn takiego braku pamięci o analizowanych transakcjach ze skarżącą. Co istotne pierwotne oświadczenie T.D. koresponduje z informacją uzyskaną od jego syna. Zasadnie organy podniosły, że skarżąca wykazywała wyjątkowo małą wiedzę na temat swojego kontrahenta biorąc pod uwagę, że dokonała z nim, jako jedynym dostawcą, transakcji na kwotę ok. 5 mln. zł. Skarżąca przyznała, że nie sprawdzała swego kontrahenta, poza danymi REGON i NIP. W 2010 r. kontrahent nie składał deklaracji VAT-7 ani nie był czynnym podatnikiem VAT, więc wątpliwości, co do rzetelności tego kontrahenta skarżąca mogła powziąć już na podstawie prostych czynności sprawdzających. Twierdzeń skarżącej nie potwierdzały dowody księgowe (KW i KP) dotyczące obrotu gotówkowego pomiędzy firmą skarżącej a T.D. Szereg niespójności, różnice w kwotach, podwójne dowody do niektórych faktur przeczyły twierdzeniom skargi o zgodności przedstawionego przebiegu transakcji z dokumentacją posiadaną przez skarżącą na tę okoliczność. Nadto ustalono, że kontrahent nie dysponował żadnym zapleczem technicznym do prowadzenia handlu przedmiotowym asortymentem, nie posiadał środka transportu, na który wskazywała skarżąca. Rzeczywistość transakcji budziła także wątpliwości w kontekście ich przebiegu. Z niewiadomych przyczyn skarżąca pośredniczyła w nabywaniu towaru od T.D. i sprzedaży tego towaru konkretnym, tym samym podmiotom. Odbiorcy towaru znali źródło zaopatrzenia skarżącej, aktywnie uczestniczyli w zaopatrywaniu skarżącej w towar (znali nawet dane z faktur nabycia towaru od T.D.) a mimo to akceptowali nabywanie go za pośrednictwem skarżącej. Taki przebieg transakcji nie został racjonalnie wyjaśniony przez skarżącą, chociaż uzasadniać mogą go powiązania rodzinne skarżącej z odbiorcami. Zdaniem Sądu nie można było pominąć okoliczności, że w obrocie prawnym pozostawała decyzja w przedmiocie VAT wydana wobec T.D. z której wynikało, że nie wykonywał on czynności opodatkowanych, a jego działalność polegała wyłącznie na wprowadzaniu do obrotu 54 faktur (zakwestionowanych u skarżącej) niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Sąd odnosząc się do twierdzeń skarżącej co do braku udowodnienia przez organy fikcyjności zakupów dokonanych u T.D., wskazał, że skarżąca nie zaoferowała żadnych dowodów na potwierdzenie takiego stanowiska. Ustalony zaś stan faktyczny w sprawie uprawniał organy do zakwestionowania prawa skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu. W ocenie Sądu z uwagi na twierdzenia samej skarżącej, która wskazywała, że zakwestionowane źródło nabycia towaru w postaci dostaw od T.D., było jej jedynym źródłem zaopatrzenia, organy w sprawie miały podstawy do zakwestionowania także transakcji sprzedaży spornego towaru. Dodatkowo, po przeprowadzeniu czynności sprawdzających u poszczególnych odbiorców ustalono, że sporny towar był następnie sprzedawany pomiędzy nimi. Podmioty te pozostawały powiązane ze skarżącą: jedną firmę prowadził brat skarżącej bądź był prokurentem w drugiej, w innym podmiocie z kolei mąż skarżącej był prezesem zarządu. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT i zastosowanie przepisu art. 88 ust. 3a lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturze wystawionej przez firmę T.D. której właścicielem jest T. D. 4.2. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi; zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 u.p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. 6.3. W zaskarżonym orzeczeniu Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż transakcje nabycia przez skarżącą towarów nie były rzeczywiste. Dowodziły tego zarówno okoliczności dotyczące jedynego kontrahenta jak i przebieg samych transakcji. Nadto, w obrocie prawnym pozostawała decyzja w przedmiocie VAT wydana wobec kontrahenta, z której wynikało, że nie wykonywał on czynności podatkowych, a jego działalność polegała wyłącznie na wprowadzaniu do obrotu faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Sąd pierwszej instancji ocenił również, że zasadnie organy podniosły, iż skarżąca wykazywała wyjątkowo małą wiedzę na temat swojego kontrahenta biorąc pod uwagę, że dokonała z nim, jako jedynym dostawcą, transakcji na kwotę ok. 5 mln. zł. Skarżąca przyznała, że nie sprawdzała swego kontrahenta, poza danymi REGON i NIP. W 2010r kontrahent nie składał deklaracji VAT-7 ani nie był czynnym podatnikiem VAT, więc wątpliwości, co do jego rzetelności skarżąca mogła powziąć już na podstawie prostych czynności sprawdzających. Tymczasem skarżąca w sprawie wskazała, że miała zaufanie do tego dostawcy, jednakże nie uzasadniła w sposób przekonywujący, z czego to zaufanie wynikało. 6.4. W skardze kasacyjnej nie kwestionuje się przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, dlatego też przedstawioną wyżej ocenę należało uznać za niepodważoną. W skardze kasacyjnej wskazuje się na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT i zastosowanie przepisu art. 88 ust. 3a lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku VAT. 6.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na skuteczne zakwestionowanie przez organy rzetelności faktur mających stanowić podstawę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, organy miały podstawę prawną do zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane, w części dotyczącej tych czynności. Norma ta jest rozwinięciem i dopełnieniem unormowania zawartego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei ustęp 2 pkt 1 lit. a określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jest to zatem podstawowa norma prawna regulująca prawo do odliczenia podatku naliczonego. W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1557/12, dostępny w bazie internetowej CBOIS). Tym samym nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1-2 i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Skoro organy podatkowe wykazały, że skarżąca nie nabyła towarów, to zasadnie odmówiły skarżącej prawa odliczenia podatku wynikającego z fikcyjnych faktur dokumentujących ich nabycie. Powoływane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyroki Trybunału Sprawiedliwości UE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C – 80/11, C – 142/11, nie miały zastosowania w niniejszej sprawie. Zapadły one bowiem w innym stanie faktycznym. W wymienionych orzeczeniach transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynikało z odpowiadającej jej faktury, a w niniejszej sprawie, jak ustaliły organy podatkowe, transakcje w ogóle nie miały miejsca. Nieprzystające do realiów sprawy jest w związku z tym twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że przestępcza działalność kontrahenta, nie może obciążać osób trzecich, jeżeli nie udowodni się im współdziałania. Przy tym nie mogło odnieść zamierzonego skutku powoływanie się przez autora skargi kasacyjnej na dobrą wiarę i zasadę neutralności. W przedmiotowym stanie faktycznym sprawy, organy wykazały, że obie strony transakcji musiały mieć świadomość co do charakteru transakcji. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z fikcyjnej faktury nie był świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszyła w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny. 6.6. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, gdyż sformułowane w niej zarzuty były niezasadne - na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.