I SA/Bd 656/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 07 listopada 2012 r. sprawy ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do września 2010 r. oddala skargę Syg. akt I SA/Bd 656/12 UZASADNIENIE 1. Przebieg postępowania przed organami: 1.1. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, decyzją z [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. rozliczył skarżącej VAT za miesiące od lutego do września 2010r. Jako podstawę prawną decyzji wskazał art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej jako ustawa o VAT), na podstawie których zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 873.235,31zł wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę D. T. D., podmiot nieistniejący, jako dokumenty nie potwierdzające faktycznego nabycia towarów. Ponadto określono wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, związanego z wystawieniem faktur VAT, w których wykazano sprzedaż towarów następującym podmiotom: A. Sp. z o.o. w G., A., J.P., AR. Sp. z o.o. w G., P. Sp. z o.o. w G. A. Zakład Prefabrykacji w G.. 1.2. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Podniosła, że rozstrzygnięcie zawarte w decyzji zostało oparte na nieudowodnionej przesłance fikcyjności dokonywania zakupów od T. D., a uznanie tego kontrahenta za podmiot "nieistniejący" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT nie znalazło należytego uzasadnienia. 1.3. Decyzją z 2[...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w uznaniu trafności ustaleń faktycznych i prawnych dokonanych przez organ pierwszej instancji. 1.4. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że przeprowadzono czynności sprawdzające u jedynego dostawcy skarżącej, T.D. ze Ś., który nie przedłożył żadnej dokumentacji podatkowej za 2010r. i stwierdził początkowo, że nie wystawiał żadnych faktur oraz nie jest mu znana firma skarżącej. Następnie złożył pisemne oświadczenie, że dokonywał w 2010 r. sprzedaży towarów dla firmy skarżącej oraz wystawiał faktury VAT, a także otrzymał wszystkie należności z nich wynikające. T.D. uzasadnił swoje oświadczenie tym, że z uwagi na chorobę ma silne bóle głowy i momentami traci pamięć. W dniu 19 lipca 2011r. syn T. D., S. D., oświadczył, że nic nie wie na temat prowadzenia przez ojca działalności gospodarczej w 2010r. Jedynie z danych zawartych w ewidencji działalności gospodarczej dowiedział się, że miejscem jej wykonywania miało być: Ś. ul. W.. Tymczasem jego ojciec był zatrudniony w 2010r w jego firmie S. w Ś. przy ul. C. na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony jako introligator. Organ podał, że T. D. w dniu 7 stycznia 2002r. złożył w Urzędzie Skarbowym w Ś. zgłoszenie identyfikacyjne osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą NIP-4, wskazując dzień 1 listopada 2001r., jako początek działalności w zakresie sprzedaży detalicznej pojazdów mechanicznych. W tym samym dniu złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, w którym podał, że pierwszą deklarację złoży za luty 2002r., natomiast dokumentację podatkową będzie prowadzić we własnym zakresie. 1.5. Organ odwoławczy wskazał, że w obrocie prawnym znajduje się ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] wydana dla T.D. w zakresie VAT za miesiące od lutego do września 2010r., w której stwierdzono, że podmiot ten nie wykonywał czynności opodatkowanych, a jego działalność polegała wyłącznie na wprowadzaniu do obrotu 54 faktur VAT wystawionych dla firmy skarżącej, niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, w których wykazał podatek należny w łącznej kwocie 873.235zł. W związku z tym zastosowanie w sprawie znalazł art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Organ podkreślił, że w decyzji ustalono, iż podmiot ten nie złożył deklaracji VAT-7 za miesiące od lutego do września 2010r., a z dniem 13 kwietnia 2004r. został wykreślony z rejestru podatników VAT na podstawie art. 157 ustawy o VAT. W uzasadnieniu powyższej decyzji wskazano, że T. D. nie posiadał zaplecza technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej, tj. pojazdów ciężarowych, magazynów czy placów do składowania towarów, natomiast adres wskazany jako miejsce wykonywania działalności gospodarczej był jego miejscem zamieszkania. Nie okazał żadnej dokumentacji podatkowej dotyczącej działalności gospodarczej, ani nie wskazał źródeł pochodzenia sprzedawanych towarów, przy czym obroty z tego tytułu wyniosły prawie 5 mln złotych. Nadto w 2010r był zatrudniony w firmie syna jako introligator, nie składał deklaracji dla VAT, nie dokonywał wpłat tego podatku, ani też nie odliczał podatku naliczonego. W toku postępowania przeprowadzonego w tym podmiocie ustalono, że w dniu 6 kwietnia 2007r. złożył do Urzędu Skarbowego w Ś. pismo, zawierające prośbę o odroczenie lub zawieszenie działalności do 2010 roku z uwagi na trudności finansowe, a 28 sierpnia 2008r. wpłynęło jego oświadczenie o zawieszeniu działalności gospodarczej. T. D. nie złożył odwołania od decyzji wymiarowej, a zatem zgodził się z zawartymi w niej ustaleniami. Organ zwrócił również uwagę na art. 194 § ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej O.p.), zgodnie z którym dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej, stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Podkreślił ponadto, że w toku prowadzonego u skarżącej postępowania dostawca ten nie stawiał się na wezwania organu kontroli skarbowej. 1.6. Organ odwoławczy podkreślił, że skarżąca powinna legitymować się rzetelnymi fakturami zakupu towarów, bo tylko na podstawie takich dokumentów źródłowych przysługiwałoby jej prawo do odliczenia VAT. Wskazał również na zasadę neutralności VAT, do zastosowania której konieczne jest występowanie podatku należnego w rozumieniu przepisów ustawy o VAT u dostawcy towaru, co w sprawie nie miało miejsca. 1.7. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w toku przesłuchania w dniu 25 maja 2011r skarżąca zeznała, że rozpoczynając działalność gospodarczą planowała produkcję wody destylowanej i szukając urządzeń do tej działalności trafiła do firmy "D. " T.D., której siedziba znajdowała się w Ś. przy głównej ulicy, lecz nie potrafiła podać konkretnych danych. Wiedziała jedynie, że mieściła się w prywatnym mieszkaniu, a z dostawcą spotykała się przed jego domem. Według opisu skarżącej T. D.był osobą po 60-ce bez kłopotów z wymową lub słuchem. Przyznała, że nie sprawdzała tożsamości T. D., źródła pochodzenia towarów nabywanych od niego, jak też posiadania przez ten podmiot statusu czynnego oraz zarejestrowanego podatnika i płatnika VAT. Skopiowała jedynie zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, REGON i NIP tego dostawcy. Nie wiedziała również, gdzie T. D. prowadził działalność gospodarczą oraz czy miał plac potrzebny do składowania towarów. Za towar płaciła gotówką i wystarczały jej słowne zapewnienia kontrahenta o legalności towaru oraz to, iż oferowane ceny były konkurencyjne. Transakcje odbywały się w ten sposób, że skarżąca otrzymywała listy towarów od T. D., udawała się do G. do J.P. z firmy A.oraz do A. S. z firmy P. którzy wybierali towary z tej listy. Podatniczka umówiła się z nimi, że pomogą jej przez pierwszy rok działalności i będą kupować towary nabyte przez nią z firmy T. D., który nie chciał ujawniać, skąd miał towary, nadmieniając ogólnie, że ze zlikwidowanych zakładów, np. z G., C. ze Ś., z chemicznej jednostki wojskowej. Towary były przywożone przez T. D. własnym transportem, samochodem ciężarowym KAMAZ koloru ciemno - niebieskiego albo szaro - siwym STAR-em, do G. na ulicę P.; nie pamiętała numerów rejestracyjnych, natomiast kierowcy zmieniali się. Transport był rozładowywany przez pracowników firm A. i P.. Przy gotówkowych płatnościach był czasami obecny Pan P. lub mąż skarżącej, M. N.. Podatniczka wskazała, że odbiorcy towarów dokonywali przedpłat na rachunek bankowy. Jako dowody potwierdzające rzetelność transakcji wskazała faktury, dowody KP podpisane przez T.D. oraz zeznania męża. 1.8. Organ zaznaczył, że faktura VAT nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem, a taki właśnie stan rzeczy zaistniał w sprawie. Dyrektor podkreślił, że faktury powinny odznaczać się zgodnością materialno-prawną pod względem przedmiotowo-podmiotowym, tzn. odzwierciedlać fakty, co do podmiotu, jak i faktycznego przedmiotu. 1.9. Organ wskazał, że przedłożone przez skarżącą dowody KP i KW wystawione przez firmę D. opiewały na łączną kwotę 4.164.548 zł, jednakże na większości z nich brak było określenia numeru faktury, której miały dotyczyć. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że do 6 faktur sprzedaży wystawiono po dwa dowody kasowe na różne kwoty. Natomiast na podstawie wszystkich dowodów KP i KW ustalono, że ich łączna wartość jest wyższa od wartości brutto faktur VAT wystawionych przez T.D.. Zaznaczył, że dowody kasowe mające potwierdzić otrzymanie zapłaty za towary przez firmę D. były sporządzone zarówno na blankietach KP - kasa przyjmie, jak i KW - kasa wypłaci, co nie przemawiało za ich wiarygodnością. Organ podkreślił, że gotówkowa zapłata wysokich kwot nie jest typową praktyką w obrocie gospodarczym (należności na rzecz dostawcy skarżącej wynosiły prawie 5 mln zł). Nadto w oparciu o ewidencje pojazdów ustalono, że w badanych okresach T.D. nie posiadał samochodów ciężarowych. 1.9. W efekcie przeprowadzonego postępowania organ stwierdził, że w sprawie nie występują dowody potwierdzające zaistnienie transakcji nabycia towarów przez skarżącą od firmy D. T. D. ze Ś.. Dyrektor podkreślił, że skarżąca w żaden sposób nie dokonała weryfikacji statusu swojego dostawcy, a zgodnie z art. 96 ust. 13 ustawy o VAT podatnik ma prawo wystąpienia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o wydanie zaświadczenia potwierdzającego rejestrację danego podmiotu w zakresie VAT. Organ odwoławczy wskazał, że organ kontroli skarbowej przeprowadził czynności sprawdzające u odbiorców skarżącej, które wykazały, że u każdego z nich występowały osoby powiązane z nią rodzinnie, zaś towary według faktur były w przeważającej mierze przedmiotem dalszego obrotu pomiędzy tymi samymi podmiotami. Ponadto z przedłożonego przez stronę wyciągu z rachunku bankowego wynikało, że odbiorcy zapłacili skarżącej łącznie jedynie ok. 30 % należności wynikających z faktur sprzedaży. Dodatkowo organ wyjaśnił, że dokonane przez organ kontroli skarbowej przesłuchania odbiorców towarów nie potwierdziły zeznań strony dotyczących okoliczności przeprowadzanych transakcji gospodarczych, w tym dokonywania wglądu ww. odbiorców do faktur zakupu, jak też opisu dostawcy towarów T.D.. 1.10. Zdaniem Dyrektor Izby Skarbowej, ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że nabywając towary oraz usługi od firmy D., skarżąca przynajmniej mogła przewidywać, że transakcje te stanowią nadużycie prawa. W związku z ustaleniem, że nie nabyła towarów od tej firmy, nie mogła dokonać ich odsprzedaży kolejnym podmiotom gospodarczym, a na gruncie prawa podatkowego oznacza to, że czynności wykazane na zakwestionowanych fakturach nie mogą być uznane za odpłatną dostawę towarów, która podlega opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Z uwagi na to, że skarżąca wystawiła faktury sprzedaży z wykazanym VAT, zastosowanie w sprawie znalazł art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 2. Skarga do sądu administracyjnego: 2.1. W skardze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako naruszającej prawo. 2.2. W uzasadnieniu podniosła, że rozstrzygnięcie zawarte w decyzji zostało oparte na nieudowodnionej przesłance fikcyjności dokonywania przez nią zakupów od firny T. D., a uznanie tego kontrahenta za podmiot "nieistniejący" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT nie znalazło uzasadnienia. Stwierdziła, że dowody z dokumentów, oględziny miejsca dostaw oraz przesłuchania i oświadczenia świadków opisane w protokole badania ksiąg świadczą o tym, że towary w fizycznej formie były przyjmowane przez ostatecznego odbiorcę, natomiast środki transportu były organizowane przez "pierwotnego" dostawcę towarów osobiście lub przez osoby trzecie; czynności były dokumentowane wystawianymi przez T. D. dowodami księgowymi, a dostawca regulował zobowiązania pieniężne za dostarczane towary. 2.3. Skarżąca wskazała, że w chwili dokonywania zakupu dostawca figurował w ewidencji działalności gospodarczej Urzędu Miasta w Ś., rejestrze REGON, NIP i ZUS. W jej ocenie, skoro ten konkretny dostawca spełniał kryteria określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, to jest on podatnikiem VAT w sensie obiektywnym, niezależnie od faktu spełnienia formalnego wymogu rejestracji jako podatnik VAT. Ponadto dostawca był podmiotem rzeczywiście wykonującym czynności opodatkowane, co zostało dowiedzione, zaś spełnienie ustawowych przesłanek dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej zawartych w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT zostało potwierdzone w odniesieniu do działalności T. D. w toku postępowań prowadzonych przez organy podatkowe. Skarżąca nie zgodziła się z sugestią organu podatkowego, że nabywając towary z firmy D. wiedziała lub powinna była wiedzieć o uczestniczeniu w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa podatkowego. Jako podatnik VAT ujawniała bowiem w oparciu o faktury VAT zdarzenia gospodarcze, ewidencjonowała je i deklarowała do opodatkowania, natomiast powołany w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wyrok ETS C-439/04 i C-440/04 dotyczy innych stanów faktycznych. 2.4. Skarżąca podkreśliła, że zasadniczą cechą konstrukcyjną VAT jest ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości uznaje się natomiast, że status podatnika jest kategorią niezależną od rejestracji, jest związany z faktycznym wykonywaniem czynności opodatkowanych tym podatkiem. Skarżąca podniosła, że podmiotu niezarejestrowanego nie można utożsamiać z podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT. 2.5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy: 3.1. Skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Należy podkreślić, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r, poz. 270 dalej ustawa p.p.s.a.) wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. 3.2. Spór w sprawie koncentrował się na ustaleniach faktycznych, które doprowadziły organ do wniosku, że transakcje nabycia przez skarżącą towaru od firmy D. T. D.nie miały miejsca. Skutkiem tych ustaleń było także zakwestionowanie następczych transakcji sprzedaży towaru przez skarżącą, albowiem podnosiła ona, że było to jej jedyne źródło zaopatrzenia. 3.3. Organy w sprawie przeprowadziły obszerne postępowanie dowodowe, w ramach którego przesłuchały świadków, stronę, przeprowadziły dowód z dokumentów. Skarżąca nie zakwestionowała skutecznie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy a jej stanowisko wyrażone w skardze stanowi w istocie tylko polemikę z ustaleniami dokonanymi przez organ. 3.4. Podstawą rozstrzygnięcia organów było ustalenie, że transakcje nabycia towaru przez skarżącą nie były rzeczywiste. Dowodzą tego zarówno okoliczności dotyczące jedynego kontrahenta dostarczającego towar, T. D., jak i przebieg samych transakcji. Skarżąca przeciwstawia przeprowadzonym dowodom jedynie oświadczenia zainteresowanych wynikiem postępowania i swoje dokumenty księgowe, które jej zdaniem dowodzą realności spornych transakcji. 3.5. Tymczasem dla uzasadnienia wniosków, co do braku transakcji nabycia przez skarżącą towaru organy przytoczyły obiektywne dane dotyczące przebiegu prowadzenia działalności przez T. D.. Osoba ta w postępowaniu nie przedłożyła żadnej dokumentacji z analizowanego okresu działalności, a nadto na pierwsze zapytanie o kontakty ze skarżącą oświadczyła, że nie realizowała żadnej współpracy i nie wystawiała faktur. Jakkolwiek kolejne oświadczenie w tym przedmiocie zostało zmienione przez tego kontrahenta, to nie wykazał on dostatecznie przyczyn takiego zupełnego braku pamięci o analizowanych transakcjach ze skarżącą. Co istotne pierwotne oświadczenie T. D. koresponduje z informacją uzyskaną od jego syna, u którego w 2010r pozostawał on zatrudniony jako introligator, że nic mu nie wiadomo o prowadzeniu przez ojca działalności gospodarczej w 2010r. Jednocześnie T. D. nie stawiał się na wezwania w celu przesłuchania go w charakterze świadka. 3.6. Także dokumentacja ewidencyjna działalności T. D. wzbudza wątpliwości, co do prowadzenia przez niego działalności gospodarczej w 2010r. Kontrahent ten zgłosił rozpoczęcie działalność gospodarczej od dnia 1 listopada 2001r, w styczniu 2002r złożył zgłoszenie rejestracyjne na potrzeby VAT, deklarując złożenie pierwszej deklaracji za luty 2002r. Podatnik ten z dniem 13 kwietnia 2004r został wykreślony z rejestru podatników VAT na podstawie art. 157 ustawy o VAT. Z korespondencji prowadzonej przez T. D.w 2007 i 2008 roku z organem wynikało, że nie zamierzał kontynuować prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na trudności finansowe. Za miesiące od lutego 2010r do grudnia 2010r podatnik ten nie składał deklaracji VAT-7, ani nie dokonywał wpłat lub rozliczeń podatku od towarów i usług. Powyższe okoliczności faktyczne ustalone zostały na podstawie obiektywnych dowodów, istniejących jeszcze przed wszczęciem postępowania w tej sprawie. 3.7. Nie można także pominąć okoliczności, że w obrocie prawnym pozostaje decyzja w przedmiocie VAT wydana wobec T. D., z której wynika, że nie wykonywał on czynności opodatkowanych, a jego działalność polegała wyłącznie na wprowadzaniu do obrotu 54 faktur (zakwestionowanych u skarżącej) niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, podstawą prawną wymiaru był art. 108 ust 1 ustawy o VAT. T.D. nie odwoływał się od tej decyzji. 3.8. Zasadnie organy podniosły, ze skarżąca wykazywała wyjątkowo małą wiedzę na temat swojego kontrahenta T. D. biorąc pod uwagę, że dokonała z nim, jako jedynym dostawcą, transakcji na kwotę ok. 5 mln. zł. Skarżąca przyznała, że nie sprawdzała swego kontrahenta, poza danymi REGON i NIP. W 2010r T. D. nie składał deklaracji VAT-7 ani nie był czynnym podatnikiem VAT, więc wątpliwości, co do rzetelności tego kontrahenta skarżąca mogła powziąć już na podstawie prostych czynności sprawdzających. Tymczasem skarżąca w sprawie wskazała, że miała zaufanie do tego dostawcy, jednakże nie uzasadniła w sposób przekonywujący, z czego to zaufanie wynikało. 3.9. Twierdzeń skarżącej nie potwierdzają dowody księgowe (KW i KP) dotyczące obrotu gotówkowego pomiędzy firmą skarżącej a T. D.. Szereg niespójności, różnice w kwotach, podwójne dowody do niektórych faktur przeczą twierdzeniom skargi o zgodności przedstawionego przebiegu transakcji z dokumentacją posiadaną przez skarżącą na tę okoliczność. Nadto ustalono, że T. D. nie dysponował żadnym zapleczem technicznym do prowadzenia handlu przedmiotowym asortymentem, nie posiadał środka transportu, na który wskazywała skarżąca. 3.10. Rzeczywistość transakcji budziła także wątpliwości w kontekście ich przebiegu. Z niewiadomych przyczyn skarżąca pośredniczyła w nabywaniu towaru od T. D. i sprzedaży tego towaru konkretnym, tym samym podmiotom. Odbiorcy towaru znali źródło zaopatrzenia skarżącej, aktywnie uczestniczyli w zaopatrywaniu skarżącej w towar (znali nawet dane z faktur nabycia towaru od T. D.) a mimo to akceptowali nabywanie go za pośrednictwem skarżącej. Taki przebieg transakcji nie został racjonalnie wyjaśniony przez skarżącą, chociaż uzasadniać mogą go powiązania rodzinne skarżącej z odbiorcami. 3.11. Skarżąca w skardze zarzuca brak udowodnienia przez organy fikcyjności zakupów dokonanych u T. D., jednakże nie zaoferowała żadnych dowodów na potwierdzenie takiego stanowiska. Przeprowadzone dowody, w szczególności zeznania świadków, zostały przez organy ocenione w ramach swobodnej oceny dowodów. Wywiedzione wnioski, co do braku rzeczywistych transakcji nabycia surowca są logiczne i wynikają z ciągu zdarzeń i okoliczności wykazanych przez organy. 3.12. Ustalony stan faktyczny w sprawie uprawniał organy do zakwestionowania prawa skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu. Zgodnie z art. 86 ust 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Z uwagi na skuteczne zakwestionowanie przez organy rzetelności faktur mających stanowić podstawę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, organy miały podstawę prawną do zastosowania w sprawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane, w części dotyczącej tych czynności. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że podstawą do odliczenia podatku naliczonego może być jedynie faktura dokumentująca rzeczywiste czynności w zakresie podmiotowym i przedmiotowym. Dla realizacji prawa wynikającego z art. 86 ust 1 ustawy o VAT nie wystarczy samo posługiwanie się fakturą jako dokumentem poprawnym formalnie ale nieodzwierciedlającym czynności w niej opisanych. 3.13. Organ w zaskarżonej decyzji przywołał orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, co do możliwości ograniczenia lub wyłączenia zasady dotyczące prawa do odliczenia VAT naliczonego w fakturach w sytuacjach, gdy realizacja takiego prawa stanowi realizację celów nieuczciwych, stanowiących nadużycie tego prawa. Dodatkowo można przywołać orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości z 21 czerwca 2012r w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11, w których Trybunał wskazał, że nie jest dozwolona praktyka krajowa, w której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawną do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W stanie faktycznym sprawy organy wykazały, że obie strony transakcji musiały mieć świadomość, co do charakteru transakcji i akceptowały to, ponadto w ogóle nie dysponowały towarem, w przeciwieństwie do stanu faktycznego z powołanych wyroków. 3.14. Z uwagi na twierdzenia samej skarżącej, która wskazywała, że zakwestionowane źródło nabycia towaru w postaci dostaw od T. D., było jej jedynym źródłem zaopatrzenia, organy w sprawie miały podstawy do zakwestionowania także transakcji sprzedaży spornego towaru. Dodatkowo, po przeprowadzeniu czynności sprawdzających u poszczególnych odbiorców ustalono, że sporny towar był następnie sprzedawany pomiędzy nimi. Podmioty te pozostawały powiązane ze skarżącą: jedną firmę prowadził brat skarżącej bądź był prokurentem w drugiej, w innym podmiocie z kolei mąż skarżącej był prezesem zarządu. 3.15. Jakkolwiek realność transakcji sprzedaży towarów przez skarżącą została zakwestionowana, to fakt wystawienia faktur z wykazanym podatkiem od towarów i usług skutkował powstaniem obowiązku podatkowego na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku, gdy osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty. Przepis ma charakter sankcyjny i służy ochronie szczególnej roli, jaką w systemie podatku od towarów i usług realizuje faktura VAT, na podstawie której realizowane jest prawo do odliczenia podatku naliczonego (zwrotu podatku). 3.16. Mając na uwadze powyższe argumenty, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.