I FSK 570/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1229/12 w sprawie ze skargi M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie przepisów o podatku akcyzowym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 listopada 2012r., sygn. akt I SA/Wr 1229/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił wydaną przez Ministra Finansów interpretację indywidualną z dnia 21 czerwca 2012 w przedmiocie przepisów o podatku akcyzowym wydaną w sprawie ze skargi W. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że we wniosku o wydanie interpretacji Spółka przedstawiła, że prowadzi działalność produkcyjną z użyciem (dostarczonego ze składu podatkowego) alkoholu etylowego skażonego alkoholem izopropylowym, oznaczonego kodem CN 2207. Alkohol ten wykorzystywany jest m.in. do oczyszczania instalacji mieszadła i głowicy powlekającej oraz stacji podającej klej – stanowiących element linii produkcyjnej taśm technicznych "R.", które – jako produkt końcowy – nie zawierają alkoholu. Etap mycia wymienionych instalacji jest etapem produkcji nierozłącznie związanym z wytworzeniem wyrobu gotowego i zasadniczo zmierza do uniknięcia zastygnięcia w instalacjach kleju nanoszonego na taśmę. Na tle tak opisanego stanu faktycznego Spółka zadała następujące pytanie: Czy na gruncie przepisu § 13 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 159, poz. 1070 ze zm.) dalej: rozporządzenie MF skażony alkohol etylowy, wykorzystywany przez Spółkę do mycia linii produkcyjnej, może korzystać ze zwolnienia od akcyzy ze względu na używanie alkoholu do produkcji produktów, które nie zawierają alkoholu? Przedstawiając własne stanowisko Spółka stwierdziła, że użycie alkoholu etylowego w trakcie procesu produkcyjnego produktów typu "R.", do oczyszczania elementów linii produkcyjnej, podlega zwolnieniu od akcyzy na podstawie przepisu § 13 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia MF – na warunkach wskazanych w tym przepisie. W wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Spółka pismem z dnia 6 lipca 2012 r., wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu odpowiedzi, podtrzymującej dotychczasowe stanowisko – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, żądając uchylenia interpretacji indywidualnej i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 14b § 1 oraz 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez to, że organ w istocie zmodyfikował stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji, gdy stwierdził, że wykorzystanie alkoholu w związku z produkcją taśm technicznych nie odbywało się w ramach produkcji podstawowej. Strona podniosła, że organ nie posiada dostatecznej wiedzy, aby przesądzać, czy działalność produkcyjna Spółki w przedstawionym zakresie jest "procesem produkcyjnym". Z powyższym Spółka powiązała również zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze sformułowano zarzut naruszenia § 13 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia MF poprzez błędną wykładnię polegającą na wyinterpretowaniu z treści przepisu bardziej rygorystycznych warunków zwolnienia podatkowego, aniżeli wynikają z brzmienia tego przepisu. Zdaniem strony do przedstawionego naruszenia doprowadziło wyróżnianie przez organ różnych procesów produkcyjnych ze względu na sposób, w jaki wiążą się one z wytworzeniem produktu podstawowego dla danego przedsiębiorstwa oraz przypisanie zwolnienia jedynie do procesu produkcji podstawowej. W odpowiedzi na skargę, działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie. Sąd uchylając zaskarżoną interpretację wywiódł, że za nieprawidłowe należało uznać stanowisko organu, że na użytek przedmiotowego zwolnienia od akcyzy "procesy produkcji" to mieszczące się wyłącznie w ramach produkcji podstawowej regularnie następujące po sobie zmiany fizykochemiczne pozostające między sobą w ścisłym związku przyczynowym powodujące tworzenie wyrobu gotowego. Stanowiskom organu zawężało zakres zwolnienia, odnosząc je (zwolnienie podatkowe) jedynie do takiego użycia alkoholu, w którym poddany on jest zmianom fizykochemicznym i to w toku produkcji podstawowej. Sąd podkreślił, że przepisy rozporządzenia MF nie wymagają, aby użycie napoju alkoholowego miało miejsce w toku produkcji podstawowej, lecz ogólnie – do procesu produkcyjnego, a jak to wyżej już znaczono, samo "użycie" również nie zostało nakierunkowane. W tym kontekście, zdaniem Sądu I instancji, trzeba także podnieść, że niezawieranie alkoholu przez produkt końcowy, o czym mowa w § 13 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia MF, ma charakter jedynie warunku zwolnienia, natomiast nie wyznacza sposobu zastosowania alkoholu w toku procesu produkcyjnego. W ocenie Sądu I instancji stanowisko organu nie uwzględniało, że § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF dotyczy zupełnie innej sytuacji. Sąd wskazał, że zwolnienie określone w § 13 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia MF odpowiada zwolnieniu od akcyzy określonemu w Dyrektywie Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U. UE 09.1.206), a mianowicie w jej art. 27 ust. 2 lit. d), który poza wymogiem aby produkt końcowy nie zawierał alkoholu, nie formułuje warunków zastosowania zwolnienia akcyzowego w stosunku do alkoholu używanego do procesów produkcyjnych. Zdaniem Sądu I instancji nie były uzasadnione zarzuty skargi naruszenia art. 14b §1 i art. 14c § 1 oraz art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem Dyrektor Izby Skarbowej, wbrew temu co podniesiono w skardze, nie zmodyfikował stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Minister Finansów zaskarżając orzeczenie w całości. Wskazał naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię: - § 13 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia MF poprzez niezasadne uznanie, że w stanie sprawy użycie napoju alkoholowego do mycia instalacji stanowiącej element linii produkcyjnej korzysta ze zwolnienia od podatku akcyzowego, - § 13 ust. 1 pkt 3 oraz § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF poprzez niezasadne uznanie, że zupełnie różne zakresy zastosowań zwolnień od akcyzy, określone w tych przepisach nie pozwalają na przenoszenie wniosków wynikających z ich wykładni. Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej w zasadzie sprowadzają się do zarzutów naruszenia przez Sąd I instancji przepisów § 13 ust.1 pkt 3 oraz § 14 ust.1 pkt 1 rozporządzenia MF, gdyż zdaniem jej autora, na gruncie przepisów akcyzowych "procesy produkcji " to mieszczące się wyłącznie w ramach produkcji podstawowej regularnie następujące po sobie zmiany fizykochemiczne pozostające między sobą w ścisłym związku przyczynowym powodujące tworzenie wyrobu gotowego. Autor skargi kasacyjnej nie zajmuje się natomiast kwestią występującą w podobnej ale nie identycznej sprawie , w której NSA w wyroku z 2013-01-16 sygn.akt I GSK 696/11 uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę Spółki rozpoznając kwestię zwolnienia od podatku akcyzowego alkoholu etylowego skażonego wykorzystywanego m.in. do mycia linii produkcyjnych , dopiero po zakończeniu procesu wytworzenia produktu. W rozpoznawanej sprawie prawidłowo ocenił Sąd I instancji, że z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynikało, że taśma techniczna typu "R." (produkt końcowy) nie zawiera alkoholu. Uznał zatem, że spełniony został warunek zwolnienia od podatku akcyzowego określony w § 13 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia MF (obok innych warunków z ust. 2 § 13 ). Niezawieranie bowiem alkoholu przez produkt końcowy, jak skonkludował Sąd, ma charakter jedynie warunku zwolnienia. Warunek ten nie wyznacza natomiast sposobu zastosowania alkoholu w toku procesu produkcyjnego. Powyższe uprawniało Sąd do stwierdzenia, że skoro normodawca zdecydował się w przepisie § 13 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia MF sformułować jedyny tego rodzaju warunek - ażeby wyrób końcowy nie zawierał alkoholu - to wynika z tego, że jego intencją nie było wprowadzanie innych obostrzeń stosowania zwolnienia "ukrytych" w swoiście rozumianym określeniu "użycie do procesów produkcyjnych". Należy w pełni zgodzić się z oceną Sądu I instancji , że przepisy rozporządzenia nie wymagają ażeby użycie napoju alkoholowego miało miejsce w toku produkcji podstawowej, lecz ogólnie – do procesu produkcyjnego, a stanowisko organu zawężało zakres zwolnienia, odnosząc je jedynie do takiego użycia alkoholu, w którym poddany on jest zmianom fizykochemicznym i to w toku produkcji podstawowej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również dokonaną przez Sąd I instancji ocenę argumentacji stanowiska organu poprzez powołanie się na regulację zawartą w przepisie § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF. Prawidłowo bowiem Sąd I instancji ocenił, że przepis ten na podstawie którego zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy używany do celów medycznych w szpitalach, aptekach i zakładach opieki zdrowotnej, pod warunkiem że będzie stosowany wyłącznie przy czynnościach leczniczych lub do zabiegów dezynfekcyjnych powierzchni i przedmiotów mających bezpośredni kontakt z pacjentem dotyczy innej sytuacji. Dotyczy on bowiem używania alkoholu etylowego w placówkach medycznych, w których nie zachodzą żadne procesy produkcyjne, a wskazany w przepisie sposób użycia alkoholu typowy jest dla działalności takich placówek (służby zdrowia). Poza tym, na co zasadnie Sąd ten zwrócił uwagę, wykorzystywanie alkoholu do procesu produkcyjnego, tak jak to opisała spółka we wniosku, nie polegało na dezynfekcji powierzchni ani też dezynfekcji przedmiotów i w ogóle nie polegało na odkażaniu (niszczeniu drobnoustrojów). Zupełnie różne zakresy zastosowań zwolnień od akcyzy, określone w § 13 ust. 1 pkt 3 oraz § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, nie pozwalały więc na przenoszenie wniosków wynikających z wykładni tych przepisów. Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.