III SA/Gl 1352/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Herman, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, udzielona pismem nr [...]r. przez Ministra Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku od towarów i usług, a która została wydana w następstwie złożenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zaistniałego stanu faktycznego w przedmiocie opodatkowania podatkiem VAT "udziału w inwestycji dealera". W podstawie prawnej interpretacji powołany został art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.). Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W dniu [...]r. do organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania otrzymanej kwoty dofinansowania, opisanej w umowie jako "udział w inwestycji dealera". We wniosku tym został przedstawiony następujący stan faktyczny: Podatnik (wnioskodawca) podlegający w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, jest dealerem samochodów ciężarowych znanej marki, a także posiada autoryzowany salon obsługi, w którym świadczy profesjonalne usługi serwisowe i sprzedaje części do samochodów wskazanej marki. W zakresie świadczenia usług serwisowych i dostawy części wnioskodawca współpracuje z autoryzowanym przedstawicielem producenta w Polsce (zwany dalej przedstawicielem). Współpraca odbywa się na podstawie umowy dystrybucyjnej. Wnioskodawca posiada status autoryzowanego dealera i serwisu znanej marki samochodów ciężarowych w Polsce co wiąże się z obowiązkami odpowiedniego oznaczenia punktów sprzedaży i serwisowych i utrzymywania tych standardów (określonych z góry przez producenta) przez cały okres prowadzenia działalności w tym zakresie. Wnioskodawca podjął decyzję o dalszym rozwoju przedsiębiorstwa i w tym celu poczynił starania o uruchomienie dodatkowego miejsca wykonywania działalności gospodarczej, w którym zorganizuje salon i serwis samochodów znanej marki. W celu organizacji salonu i serwisu wnioskodawca wynajął nieruchomość. Umowa najmu uprawnia wnioskodawcę do korzystania z nieruchomości, w tym do dokonywania w niej zmian i urządzenia w sposób odpowiadający rodzajowi prowadzonej działalności. Wykorzystywanie budynku dla celów prowadzonej działalności wymagało również jego prawidłowego oznaczenia, zgodnie z wymaganiami producenta marki. W tym celu wnioskodawca zobligowany był na własny koszt dokonać zakupu kompletnego oznakowania obiektu, w którym zamierzał prowadzić działalność gospodarczą. Oznakowanie zostało zakupione od kontrahenta włoskiego i rozliczone w Polsce jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT). W skład oznakowania wchodziło: - Fotem podświetlany (pionowa konstrukcja ze stali, mocowana do podłoża za pomocą kotw, z podświetlanym od wewnątrz oznaczeniem producenta znanej marki samochodów ciężarowych), - Logo producenta (wysokość 800 mm), - Logo Dealer (wysokość 800 mm), - Bramka z oznaczeniem dealera (wysokość 3600 mm, długość 6900 mm), - Logo Dealer (wysokość 300 mm), - Płyta jednostronna (wysokość 600 mm, szerokość 600 mm), - Płyta jednostronna na ścianę (szerokość 1000 mm), - Płyta do drzwi wejściowych (wysokość 700 mm, szerokość 700 mm). Po dokonaniu zakupu oznakowania z wnioskodawcą skontaktował się przedstawiciel, który zaproponował częściowe pokrycie kosztów nabycia oznakowania przez wnioskodawcę. Celem uzyskania podstawy prawnej dla przekazania wsparcia strony zawarły umowę, którą zatytułowały "umowa o finansowanie oznakowania finansowego". Przedstawiciel wskazał, iż jest zainteresowany rozwojem prestiżu marki poprzez wykorzystywanie przez członków sieci dystrybucyjnej (wnioskodawca stał się jej członkiem z chwilą podpisania umowy dystrybucyjnej) atrakcyjnego wizualnie oznakowania i w tym zakresie udzielił wsparcia finansowego na równych zasadach. W treści umowy strony zgodnie postanowiły, iż: - wnioskodawca samodzielnie nabędzie oznakowanie, - po nabyciu oznakowania wnioskodawca przedstawi potwierdzenie zapłaty przedstawicielowi, - przedstawiciel zwróci wnioskodawcy część kosztów nabycia oznakowania (koszty nabycia samych oznaczeń bez wykonania mocowań i fundamentów oraz przyłączy elektrycznych), ale nie stanie się właścicielem ani też współwłaścicielem tegoż (strony określiły, że przekazana kwota będzie traktowana jako "udział w inwestycji Dealera w zakresie zwiększenia konkurencyjności lokalizacji przez instalację oznakowania"). Zgodnie z treścią umowy przekazanie wsparcia nastąpić ma na podstawie noty księgowej, - w przypadku zakończenia współpracy pomiędzy stronami (współpraca odbywa się na podstawie odrębnej umowy dystrybucyjnej - wskazanej na wstępie) przed upływem 10 lat od dnia udzielenia dofinansowania, wnioskodawca będzie zobowiązany zwrócić kwotę dofinansowania i odsprzedać przedstawicielowi oznakowanie za cenę odpowiadającą równowartości udzielonego dofinansowania, - jeżeli zakończenie współpracy nastąpi po upływie 10 lat, wnioskodawca nie będzie musiał zwracać dofinansowania, ale będzie zobligowany je zdemontować i oddać przedstawicielowi bez prawa do żądania wynagrodzenia (w stanie technicznym takim, w jakim będzie i bez konieczności przywracania stanu pierwotnego). Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego, wnioskodawca zadał następujące pytania: 1/ Czy kwota przekazana wnioskodawcy przez przedstawiciela określona jako "udział w inwestycji dealera" i nie wiążąca się w żaden sposób z przejściem na przedstawiciela prawa własności oznakowania ani świadczeniem żadnej innej usługi, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT? 2/ Czy wnioskodawca prawidłowo udokumentował otrzymaną kwotę dofinansowania, opisaną w umowie jako "udział w inwestycji dealera"? Wskazując własne stanowisko w przedstawionych kwestiach, w zakresie pytania nr 1 wnioskodawca stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Przekazana kwota wsparcia nie stanowi zaś zapłaty za dostarczony towar lub wyświadczoną usługę, nie podlega zatem opodatkowaniu tym podatkiem. Odnośnie pytania 2. stwierdził, że zgodnie z przepisem art. 106 ustawy o VAT podatnicy są zobowiązani wystawiać faktury w przypadku dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. Skoro przekazanie kwoty dofinansowania nie stanowi dostawy towarów bądź świadczenia usług, nie ma podstaw prawnych, by dokonaną wpłatę dokumentować fakturą VAT. Właściwym dokumentem w tym zakresie jest więc nota księgowa. W zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego odnośnie 1. kwestii, udzielona została odrębna interpretacja indywidualna zaskarżona skargą do tut. Sądu, który uwzględnił ją nieprawomocnym wyrokiem w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1351/12. Natomiast w zakresie pytania 2. organ wyraził pogląd, że stanowisko wnioskodawcy wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe. W przedmiotowej sprawie w ocenie organu jak najbardziej doszło do świadczenia usług przez skarżącego na rzecz przedstawiciela, zatem przekazane skarżącemu środki pieniężne należy uznać za wynagrodzenie za te usługi. Z treści wniosku wynika bowiem, iż przedstawiciel producenta finansując zakupione przez skarżącego oznakowanie, poprzez warunki zawartej umowy wymaga od skarżącego określonego zachowania i osiąga oczywistą korzyść związaną z zapewnieniem sobie prawa do kupna lub otrzymania towaru po zakończeniu umowy. W przypadku zakończenia współpracy pomiędzy stronami przed upływem 10 lat od dnia udzielenia dofinansowania, skarżący będzie zobowiązany zwrócić kwotę dofinansowania i odsprzedać przedstawicielowi oznakowanie za cenę odpowiadającą równowartości udzielonego dofinansowania. Natomiast jeżeli zakończenie współpracy nastąpi po upływie 10 lat, skarżący nie będzie musiał zwracać dofinansowania, ale będzie zobligowany zdemontować i oddać oznakowanie przedstawicielowi bez prawa do żądania wynagrodzenia. Z przedmiotowej umowy – w ocenie organu - wynika zatem, że skarżący w żadnej z przedstawionych opcji nie może w pełni i dowolnie dysponować zakupionym przez siebie towarem (oznakowaniem). W obu przypadkach bowiem skarżący nie może zbyć oznakowania dowolnie wybranemu nabywcy, lecz zobowiązany jest w zależności od opcji albo odsprzedać, albo też oddać oznakowanie przedstawicielowi bez prawa do żądania wynagrodzenia. Organ podniósł, że świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o VAT jest także tolerowanie, znoszenie określonego stanu lub powstrzymanie się od działania. Zatem w świetle regulacji prawnych przedstawionych w interpretacji oraz odnosząc się do opisu stanu faktycznego organ stwierdził, "iż kwota przekazana skarżącemu przez przedstawiciela, określona jako "udział w inwestycji dealera" podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż skarżący podpisując umowę z przedstawicielem i otrzymując dofinansowanie zobligowany był do określonego zachowania, zatem pomiędzy stronami transakcji istniała relacja zobowiązaniowa, wobec czego czynność ta stanowi odpłatne świadczenie usługi, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT." Organ wskazał, "że otrzymana kwota przekazana skarżącemu przez przedstawiciela jest rodzajem wynagrodzenia za określone zachowanie się skarżącego w stosunku do przedstawiciela stanowiące świadczenie usługi za wynagrodzeniem, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które w myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT winno być udokumentowane poprzez wystawienie przez świadczącego usługę - skarżącego faktury VAT na rzecz nabywcy usług, tj. przedstawiciela wypłacającego ww. kwotę". Wnioskodawca złożył wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z [...]r. znak [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. przedstawił odpowiedź dotyczącą wezwania do usunięcia naruszenia prawa, w której stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Pismem z [...]r. wnioskodawca złożył skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zarzucił naruszenie: - art. 5, 7, 8 i 29 ust. 1 oraz art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że kwota otrzymanego dofinansowania stanowi wynagrodzenie za wyświadczoną usługę i należy ją udokumentować wystawiając fakturę VAT, - art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłową ocenę stanowiska podatnika. Gdyby bowiem Minister Finansów prawidłowo ocenił implikacje prawne powołanych powyżej zapisów prawa materialnego, musiałby uznać, że stanowisko podatnika przedstawione w jego zapytaniu jest prawidłowe. - art. 120, 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonywanie interpretacji przepisów prawa w sposób instrumentalny, bowiem organ wydający interpretację podatkową nie uwzględnił istotnej części powołanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, co przyczyniło się do oceny, iż stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Strona podniosła, że w interpretacji nr [...] dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych (zapytanie zostało skierowane w ramach tego samego wniosku) Minister Finansów zajął stanowisko, że otrzymane dofinansowanie stanowi zwrot wartości wydatków poniesionych na nabycie środka trwałego, a nie zapłatę za świadczoną usługę, co wyraźnie wskazuje na brak konsekwencji w ocenie stanowiska podatnika i wybiórczą ocenę przedstawionego stanu faktycznego. Wobec powyższych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego aktu w całości. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej "p.p.s.a.", sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. W niniejszej sprawie przedmiotem rozważań Sądu była interpretacja przepisów prawa podatkowego, w której organ ocenił prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania: Czy wnioskodawca prawidłowo udokumentował otrzymaną kwotę dofinansowania, opisaną w umowie jako "udział w inwestycji dealera"? Oznacza to, że odpowiedź na tak postawione pytanie dotyczy jedynie obciążających wnioskodawcę obowiązków dokumentacyjnych i księgowych, i jest wprost uzależniona od odpowiedzi na pytanie 1. Interpretacja dotycząca tej kwestii, w której organ uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że otrzymanie dofinansowania do zakupu oznakowania nie jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT także stała się przedmiotem skargi do tut. Sądu i została rozpoznana w sprawie toczącej się pod sygn. akt III SA/Gl 1351/12, gdzie Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną stwierdzając, że nie jest to czynność podlegająca podatkowi VAT. W niniejszej sprawie Sąd orzekający podzielił ten pogląd Sądu, a w konsekwencji uznał, że stanowisko organu, jakoby właściwą formą dla udokumentowania otrzymania dofinansowania była faktura VAT, narusza przepisy prawa. Zgodnie bowiem z art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( t. j. Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Zdaniem organu z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że przedstawiciel producenta finansując zakup oznakowania poprzez warunki zawartej umowy wymaga od skarżącego określonego zachowania się – zwrotu dofinansowania i odsprzedaży oznakowania za cenę równą wartości dofinansowania w sytuacji, gdyby współpraca miedzy stronami zakończyła się przed upływem 10 lat albo tylko zwrotu zakupionego oznakowania w sytuacji, gdyby zakończenie współpracy nastąpiło po tym czasie. Zdaniem organu podatkowego, w związku z takim brzmieniem umowy, przedstawiciel producenta wymaga od skarżącego określonego zachowania i osiąga korzyść związaną z zapewnieniem sobie prawa do kupna lub otrzymania towaru po zakończeniu umowy, a kwota przekazana skarżącemu jest rodzajem wynagrodzenia za określone zachowanie się skarżącego. W ocenie Sądu orzekającego taka ocena stanu faktycznego nie jest prawidłowa. Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu w podatku VAT konieczne jest, aby była świadczona odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wykonania winien istnieć bezpośredni związek. Teza ta znalazła potwierdzenie w wyroku NSA wydanym w składzie 7 sędziów 19 marca 2012 r. sygn. akt I FPS 5/11, gdzie Sąd stwierdził, że "Podstawowym i koniecznym warunkiem do uznania transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego), jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę". Konieczność istnienia takiego związku organ wydaje się dostrzegać, ale przekładając ją na stan faktyczny niniejszej sprawy dochodzi do błędnych konkluzji. W zaskarżonej interpretacji organ wskazał bowiem, że w interpretacji nr [...] , dot. odpowiedzi na pytanie pierwsze, (której rozstrzygnięcie powołał w uzasadnieniu interpretacji nr [...] ), zaznaczył, że "aby uznać, że pomiędzy podmiotami doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy przekazaną zapłatą a wykonanym świadczeniem. Przekazana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia." Z tym stwierdzeniem Sąd się zgadza, tyle tylko, że nie podziela poglądu organu, że taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu, brak jest bowiem owego bezpośredniego związku o charakterze przyczynowym między przekazaną przez przedstawiciela zapłatą a wykonanym świadczeniem. Zauważyć bowiem należy, że stosownie do postanowień umowy określonej przez strony jako "umowa o finansowanie oznakowania finansowego" wnioskodawca będzie zobowiązany do określonych świadczeń na rzecz przedstawiciela w przypadku zakończenia współpracy. Oznacza to, że spełnienie określonych świadczeń z jego strony uzależnione jest od zdarzenia przyszłego i niepewnego – faktu zakończenia współpracy. Jeśli takowe nie nastąpi, nie ziści się także obowiązek świadczenia usługi w rozumieniu organu wydającego interpretację indywidualną. Ponadto, zdaniem Sądu, nie jest tak, że "przedstawiciel osiąga oczywistą korzyść związaną z zapewnieniem sobie prawa do kupna lub otrzymania towaru po zakończeniu umowy". Zauważyć bowiem należy, że umowa przewiduje obowiązek zwrotu otrzymanego dofinansowania w przypadku, gdyby współpraca zakończyła się przed upływem 10 lat, co z jednej strony wskazuje, że w tej części skarżący nie świadczy na rzecz przedstawiciela żadnej usługi, lecz zwraca tylko to, co wcześniej otrzymał, z drugiej powoduje, że również przedstawiciel nie otrzyma żadnej korzyści, przysporzenia, a jedynie zwrot tego, co wcześniej wydatkował. Drugi wynikający z umowy obowiązek, który powstanie w przypadku zakończenia współpracy przed upływem 10 lat dotyczy obowiązku sprzedaży oznakowania przedstawicielowi za cenę stanowiącą równowartość udzielonego dofinansowania. Również i w takim przypadku trudno dopatrzyć się korzyści przedstawiciela, skoro otrzyma oznakowanie zamortyzowane i fizycznie przynajmniej częściowo zużyte (zwrot po kilku latach użytkowania) za cenę stanowiącą równowartość dofinansowania udzielonego do zakupu nowego towaru. Gdyby jednak tak się istotnie stało, to wydaje się, że dopiero wówczas ewentualnie nastąpi odpłatne przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a więc, że nastąpi dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust.1 ustawy o VAT, w związku z czym może powstać obowiązek podatkowy z tego tytułu. Natomiast niekwestionowane i powszechnie przyjęte w orzecznictwie jest, że dana czynność nie może jednocześnie stanowić dostawy towarów i świadczenia usług. Tak więc skoro w przedmiotowej sprawie wnioskodawca nie świadczy na rzecz przedstawiciela odpłatnej usługi, czyli nie wykonuje czynności opodatkowanej, nie staje się też podatnikiem podatku od towarów i usług, zatem nie powstaje również w związku z otrzymaniem dofinansowania możliwość wystawienia faktury VAT. Zgodnie bowiem z art. 106 ust.1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Reasumując powyższe wywody, Sąd stwierdził, że pogląd organu zawarty w zaskarżonej interpretacji o konieczności udokumentowania zawartej umowy fakturą VAT narusza prawo materialne – art. 106 ust.1 ustawy o VAT w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.