III SA/Gl 1351/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, udzielona pismem nr [...], dnia [...]r. przez Ministra Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, a która została wydana w następstwie złożenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zaistniałego stanu faktycznego w przedmiocie opodatkowania podatkiem VAT "udziału w inwestycji dealera". W podstawie prawnej interpretacji powołany został art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.). Zaskarżona interpretacja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu [...]r. do Izby Skarbowej w [...] wpłynął wniosek ,,A.’’ Spółki z o.o. z/s w S. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy kwota przekazana wnioskodawcy przez przedstawiciela, określana jako "udział w inwestycji dealera" podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony zaistniały stan faktyczny: Podatnik (wnioskodawca) podlegający w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, jest dealerem samochodów ciężarowych znanej marki, a także posiada autoryzowany salon obsługi w którym świadczy profesjonalne usługi serwisowe i sprzedaje części do samochodów wskazanej marki. W zakresie świadczenia usług serwisowych i dostawy części wnioskodawca współpracuje z autoryzowanym przedstawicielem producenta w Polsce (zwany dalej przedstawicielem). Współpraca odbywa się na podstawie umowy dystrybucyjnej. Wnioskodawca posiada status autoryzowanego dealera i serwisu znanej marki samochodów ciężarowych w Polsce co wiąże się z obowiązkami odpowiedniego oznaczenia punktów sprzedaży i serwisowych i utrzymywania tych standardów (określonych z góry przez producenta) przez cały okres prowadzenia działalności w tym zakresie. Wnioskodawca podjął decyzję o dalszym rozwoju przedsiębiorstwa i w tym celu poczynił starania o zorganizowanie dodatkowego miejsca wykonywania działalności gospodarczej, w którym zorganizuje salon i serwis samochodów znanej marki. W celu organizacji salonu i serwisu wnioskodawca wynajął nieruchomość. Umowa najmu uprawnia wnioskodawcę do korzystania z nieruchomości w tym do dokonywania w nim zmian i urządzenia w sposób odpowiadający rodzajowi prowadzonej działalności. Wykorzystywanie budynku dla celów prowadzonej działalności wymagało również jego prawidłowego oznaczenia, zgodnie z wymaganiami producenta marki. W tym celu wnioskodawca zobligowany był na własny koszt dokonać zakupu kompletnego oznakowania obiektu, w którym zamierzał prowadzić działalność gospodarczą. Oznakowanie zostało zakupione od kontrahenta [...] i rozliczone w Polsce jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT). W skład oznakowania wchodziło: - Totem podświetlany (pionowa konstrukcja ze stali, mocowana do podłoża za pomocą kotw, z podświetlanym od wewnątrz oznaczeniem producenta znanej marki samochodów ciężarowych), - Logo producenta (wysokość 800 mm), - Logo Dealer (wysokość 800 mm), - Bramka z oznaczeniem dealera (wysokość 3600 mm, długość 6900 mm), - Logo Dealer (wysokość 300 mm), - Płyta jednostronna (wysokość 600 mm, szerokość 600 mm), - Płyta jednostronna na ścianę (szerokość 1000 mm), - Płyta do drzwi wejściowych (wysokość 700 mm, szerokość 700 mm). Po dokonaniu zakupu oznakowania przedstawiciel skontaktował się z wnioskodawcą i zaproponował częściowe pokrycie kosztów nabycia oznakowania przez wnioskodawcę. Celem uzyskania podstawy prawnej dla przekazania wsparcia strony zawarły umowę, którą zatytułowały "umowa o finansowanie oznakowania finansowego". Przedstawiciel wskazał, iż jest zainteresowany rozwojem prestiżu marki poprzez wykorzystywanie przez członków sieci dystrybucyjnej (wnioskodawca stał się jej członkiem z chwilą podpisania umowy dystrybucyjnej) atrakcyjnego wizualnie oznakowania i w tym zakresie udzielił wsparcia finansowego na równych zasadach. W treści umowy strony zgodnie postanowiły, że: - wnioskodawca samodzielnie nabędzie oznakowanie, - po nabyciu oznakowania wnioskodawca przedstawi potwierdzenia zapłaty przedstawicielowi, - przedstawiciel zwróci wnioskodawcy część kosztów nabycia oznakowania (koszty nabycia samych oznaczeń bez wykonania mocowań i fundamentów oraz przyłączy elektrycznych), ale nie stanie się właścicielem ani też współwłaścicielem tegoż (strony określiły, że przekazana kwota będzie traktowana jako "udział w inwestycji Dealera w zakresie zwiększenia konkurencyjności lokalizacji przez instalację oznakowania"). Zgodnie z treścią umowy przekazanie wsparcia nastąpić ma na podstawie noty księgowej, - w przypadku zakończenia współpracy pomiędzy stronami (współpraca odbywa się na podstawie odrębnej umowy dystrybucyjnej - wskazanej na wstępie) przed upływem 10 lat od dnia udzielenia dofinansowania wnioskodawca będzie zobowiązany zwrócić kwotę dofinansowania i odsprzedać przedstawicielowi oznakowanie za cenę odpowiadającą równowartości udzielonego dofinansowania, - jeżeli zakończenie współpracy nastąpi po upływie 10 lat wnioskodawca nie będzie musiał zwracać dofinansowania, ale będzie zobligowany je zdemontować i oddać przedstawicielowi bez prawa do żądania wynagrodzenia (w stanie technicznym takim w jakim będzie i bez konieczności przywracania stanu pierwotnego). Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego, wnioskodawca zadał m. in. następujące pytania: 1/ Czy kwota przekazana wnioskodawcy przez przedstawiciela określona jako "udział w inwestycji dealera" i nie wiążąca się w żaden sposób z przejściem na przedstawiciela prawa własności oznakowania ani świadczeniem żadnej innej usługi, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?, 2/ Czy wnioskodawca prawidłowo udokumentował otrzymaną kwotę dofinansowania, opisaną w umowie jako "udział w inwestycji dealera"? Wskazując własne stanowisko w przedstawionych kwestiach, wnioskodawca stwierdził, w zakresie pytania nr 1, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Przekazana kwota wsparcia nie stanowi zaś zapłaty za dostarczony towar lub wyświadczoną usługę, nie podlega zatem opodatkowaniu tym podatkiem. Odnośnie pytania nr 2 stwierdził, że zgodnie z przepisem art. 106 ustawy o VAT podatnicy są zobowiązani wystawiać faktury w przypadku dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. Skoro przekazanie kwoty dofinansowania nie stanowi dostawy towarów bądź świadczenia usług, nie ma podstaw prawnych, by dokonaną wpłatę dokumentować fakturą VAT. Właściwym dokumentem w tym zakresie jest więc nota księgowa. Organ interpretujący w zakresie każdego z pytań wydał odrębną interpretację indywidualną, w których uznał własne stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego odnośnie pytania nr 2 udzielona została interpretacja indywidualna, zaskarżona skargą do tut. Sądu, który uwzględnił ją nieprawomocnym wyrokiem w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1352/12. Natomiast w zakresie pytania nr 1 organ prezentując pogląd, że stanowisko wnioskodawcy wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe przedstawił następującą argumentację. W ocenie organu interpretującego w podanym stanie faktycznym jak najbardziej kwota przekazana wnioskodawcy przez przedstawiciela, określona jako "udział w inwestycji dealera" podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż wnioskodawca podpisując umowę z przedstawicielem i otrzymując dofinansowanie zobligowany był świadczenia usług przez skarżącego na rzecz przedstawiciela, zatem przekazane wnioskodawcy środki pieniężne należy uznać za wynagrodzenie za te usługi. Z treści wniosku wynika bowiem, iż przedstawiciel producenta finansując zakupione przez skarżącego oznakowanie, poprzez warunki zawartej umowy wymaga od skarżącego określonego zachowania i osiąga oczywistą korzyść związaną z zapewnieniem sobie prawa do kupna lub otrzymania towaru po zakończeniu umowy. W przypadku zakończenia współpracy pomiędzy stronami przed upływem 10 lat od dnia udzielenia dofinansowania, skarżący będzie zobowiązany zwrócić kwotę dofinansowania i odsprzedać przedstawicielowi oznakowanie za cenę odpowiadającą równowartości udzielonego dofinansowania. Natomiast jeżeli zakończenie współpracy nastąpi po upływie 10 lat, skarżący nie będzie musiał zwracać dofinansowania, ale będzie zobligowany zdemontować i oddać oznakowanie przedstawicielowi bez prawa do żądania wynagrodzenia. Z przedmiotowej umowy wynika zatem, że wnioskodawca w żadnej z przedstawionych opcji nie może w pełni i dowolnie dysponować zakupionym przez siebie towarem (oznakowaniem). W obu przypadkach bowiem wnioskodawca nie może zbyć oznakowania dowolnie wybranemu nabywcy, lecz zobowiązany jest w zależności od opcji albo odsprzedać, albo też oddać oznakowanie przedstawicielowi bez prawa do żądania wynagrodzenia. Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 zwanej dalej ustawą o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przepisy art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług definiują pojęcie dostawy towarów i świadczenia usług za wynagrodzeniem. Organ podniósł, że świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o VAT jest także tolerowanie, znoszenie określonego stanu lub powstrzymanie się od działania. Zatem w świetle regulacji prawnych przedstawionych w interpretacji oraz odnosząc się do opisu stanu faktycznego organ stwierdził, "iż kwota przekazana wnioskodawcy przez przedstawiciela, określona jako "udział w inwestycji dealera" podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż wnioskodawca podpisując umowę z przedstawicielem i otrzymując dofinansowanie zobligowany był do określonego zachowania, zatem pomiędzy stronami transakcji istniała relacja zobowiązaniowa, wobec czego czynność ta stanowi odpłatne świadczenie usługi, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT." Organ wskazał, "że otrzymana kwota przekazana wnioskodawcy przez przedstawiciela jest rodzajem wynagrodzenia za określone zachowanie się wnioskodawcy w stosunku do przedstawiciela stanowiące świadczenie usługi za wynagrodzeniem, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które w myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT winno być udokumentowane poprzez wystawienie przez świadczącego usługę - wnioskodawcę faktury VAT na rzecz nabywcy usług, tj. przedstawiciela wypłacającego ww. kwotę. Zdaniem organu przekazane wnioskodawcy środki pieniężne należy uznać za wynagrodzenie za usługi. Wnioskodawca nie zgodził się ze stanowiskiem zajętym w interpretacji i w dniu [...]r. (data wpływu do Izby Skarbowej) wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z dnia [...]r. znak [...], Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Pismem z dnia [...]r. wnioskodawca zaskarżył w całości wydaną w sprawie interpretację indywidualną Ministra Finansów do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze wnioskodawca zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: - art. 5, 7, 8 i 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że kwota otrzymanego dofinansowania stanowi wynagrodzenie za wyświadczoną usługę i podlega opodatkowaniu tym podatkiem a zatem stanowi obrót w rozumieniu ustawy o VAT. Zarzucił ponadto naruszenie przepisów prawa procesowego, a to: art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłową ocenę stanowiska podatnika. Gdyby bowiem Minister Finansów prawidłowo ocenił implikacje prawne powołanych powyżej zapisów prawa materialnego, musiałby uznać, że stanowisko podatnika przedstawione w jego zapytaniu jest prawidłowe. art. 120, 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonywanie interpretacji przepisów prawa w sposób instrumentalny, bowiem organ wydający interpretację podatkową nie uwzględnił istotnej części powołanego przez wnioskodawcę, stanu faktycznego, co przyczyniło się do zajęcia stanowiska, iż stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Jednocześnie w interpretacji nr [...] dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych (zapytanie zostało skierowane w ramach tego samego wniosku) minister Finansów zajął stanowisko, że otrzymane dofinansowanie stanowi zwrot wartości wydatków poniesionych na nabycie środka trwałego a nie zapłatę za świadczoną usługę, co wyraźnie wskazuje na brak konsekwencji w ocenie stanowiska podatnika i wybiórczą ocenę przedstawionego stanu faktycznego. Wobec powyższych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego aktu w całości. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. W jego ocenie stanowisko wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie jest nieprawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Podstawą poddania kontroli sądowej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej przez Ministra Finansów jest art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. –Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), który stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 dalej jako: p.p.s.a). sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4 a p.p.s.a. ( w tym pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach) uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W niniejszej sprawie zaskarżeniu podlega interpretacja indywidualna Ministra Finansów, wydana na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej, a spór odnosi się do zdarzenia zaistniałego i dotyczy ustalenia czy kwota przekazana wnioskodawcy przez przedstawiciela, określona jako "udział w inwestycji dealera" podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela stanowiska i argumentacji organu interpretującego, a to z następujących względów. Rozstrzygnięcie będące przedmiotem oceny Sądu podjęte zostało w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu takim stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Zgodnie bowiem z art. 14 b § 3 O.p. we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie takie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Zgodnie z art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług () opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym stosownie do art. 8 ust. 1. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Zdaniem organu z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że przedstawiciel producenta finansując częściowo zakup oznakowania poprzez warunki zawartej umowy wymaga od skarżącego określonego zachowania się, które organ interpretuje jako usługę, w zamian za którą wnioskodawca otrzymuje od przedstawiciela wynagrodzenie. Tymczasem z podanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że zwrot dofinansowania i odsprzedaż oznakowania za cenę równą wartości dofinansowania nastąpi w sytuacji, gdyby współpraca miedzy stronami zakończyła się przed upływem 10 lat, a tylko zwrot zakupionego oznakowania nastąpi o ile do zakończenia współpracy dojdzie po tym czasie. Zdaniem organu podatkowego, w związku z takim brzmieniem umowy, przedstawiciel producenta wymaga od skarżącego określonego zachowania i osiąga korzyść związaną z zapewnieniem sobie prawa do kupna lub otrzymania towaru po zakończeniu umowy, a kwota przekazana skarżącemu jest rodzajem wynagrodzenia za określone zachowanie się skarżącego. W ocenie Sądu orzekającego organ dokonał w sprawie interpretacji stanu faktycznego, a nie prawnego, który ściśle powinien odpowiadać sytuacji określonej przez podatnika. Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu w podatku VAT konieczne jest, aby była świadczona odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wykonania istniał bezpośredni związek. Teza ta znalazła potwierdzenie w wyroku NSA wydanym w składzie 7 sędziów 19 marca 2012 r. sygn. akt I FPS 5/11, gdzie Sąd stwierdził, że "Podstawowym i koniecznym warunkiem do uznania transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego), jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę". Konieczność istnienia takiego związku organ wydaje się dostrzegać, ale przekładając ja na stan faktyczny niniejszej sprawy dochodzi do błędnych konkluzji. Organ zaznaczył, że "aby uznać, że pomiędzy podmiotami doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy przekazaną zapłatą a wykonanym świadczeniem. Przekazana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia." Z tym stwierdzeniem Sąd się zgadza, tyle tylko, że nie podziela poglądu organu, że taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu, brak jest bowiem owego bezpośredniego związku o charakterze przyczynowym między przekazaną przez przedstawiciela zapłatą a wykonanym świadczeniem. Zauważyć bowiem należy, że stosownie do postanowień umowy określonej przez strony jako "umowa o finansowanie oznakowania finansowego" wnioskodawca będzie zobowiązany do określonych świadczeń na rzecz przedstawiciela w przypadku zakończenia współpracy. Oznacza to, że spełnienie określonych świadczeń z jego strony uzależnione jest od zdarzenia przyszłego i niepewnego – faktu zakończenia współpracy. Jeśli takowe nie nastąpi, nie ziści się także obowiązek świadczenia usługi w rozumieniu organu wydającego interpretację indywidualną. Ponadto umowa przewiduje obowiązek zwrotu otrzymanego dofinansowania w przypadku, gdyby współpraca zakończyła się przed upływem 10 lat, co wskazuje, że w tej części skarżący nie świadczy na rzecz przedstawiciela żadnej usługi, lecz zwraca tylko to, co wcześniej otrzymał. Drugi wynikający z umowy obowiązek, który powstanie w przypadku zakończenia współpracy przed upływem 10 lat dotyczy obowiązku sprzedaży oznakowania przedstawicielowi za cenę stanowiącą równowartość udzielonego dofinansowania. Wydaje się, że wówczas ewentualnie nastąpi odpłatne przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a więc, że nastąpi dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust.1 ustawy o VAT, w związku z czym powstanie obowiązek podatkowy z tego tytułu. Natomiast niekwestionowane i powszechnie przyjęte w orzecznictwie jest, że dana czynność nie może jednocześnie stanowić dostawy towarów i świadczenia usług. W przedmiotowej sprawie, wbrew ustaleniom organu, wnioskodawca nie świadczy na rzecz przedstawiciela odpłatnej usługi, za którą otrzymuje wynagrodzenie (dofinansowanie), a zatem przedstawiona interpretacja jest błędna i stanowi zarazem nadinterpretację podanego stanu faktycznego. Zdaniem Sądu, powstrzymywanie się od sprzedaży oznakowania do czasu zakończenia współpracy pomiędzy wnioskodawcą a przedstawicielem nie stanowi w okolicznościach sprawy usługi, której ekwiwalentem (wynagrodzeniem) byłoby uczestniczenie w kosztach jego zakupu. Zarówno w interesie wnioskodawcy jak i przedstawiciela leży bowiem korzystanie z widocznego oznakowania firmy. W takim celu wnioskodawca je zakupił, a następnie dopiero przedstawiciel zdecydował o swoim częściowym udziale finansowym w tej inwestycji. Sąd wyraża pogląd, że w przedstawionym stanie faktycznym nie można dopatrywać się świadczeń wzajemnych jak czyni to organ w zaskarżonej interpretacji. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że finansowy udział przedstawiciela w inwestycji zakupu oznakowania przez dealera nie jest ekwiwalentem powstrzymywania się przez niego przed wyzbyciem się kupionego w celach reklamowych oznakowania. Mając na uwadze ogólne reguły konstrukcyjne systemu VAT, wskazać należy na jedną istotną cechę usługi jako takiej. Otóż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną)."Elementem koniecznym do uznania, że umowa obejmowała świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT jest wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia" (wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2009 r., III SA/Wa 154/09, LEX nr 493616). Dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą. Nie ma tutaj bowiem żadnej konsumpcji. Skoro świadczenie nie jest konsumowane (przy czym nie chodzi tutaj wyłącznie o finalną konsumpcję), to nie stanowi ono usługi. Musi pozostać poza sferą objętą opodatkowaniem VAT, podatek ten bowiem obciąża konsumpcję (por. VAT, Komentarz, A. Bartosiewicz, R. Kubacki, LEX 2012). Zatem reasumując, pogląd organu zawarty w zaskarżonej interpretacji o konieczności opodatkowania podatkiem VAT udziału przedstawiciela w inwestycji wnioskodawcy narusza w ocenie Sądu prawo materialne – art. 8 ust. 1 ustawy o VAT w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy .