I FSK 502/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1569/12 w sprawie ze skargi P. S.A. w J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 czerwca 2012 r. nr ... w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.A. w J. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 7 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1569/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P. S.A. w J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 21 czerwca 2012 r. nr ... w przedmiocie podatku akcyzowego. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że spółka we wniosku o udzielenie interpretacji dotyczącej podatku akcyzowego zapytała, czy wydanie wyrobów węglowych przez wnioskodawcę na rzecz pracowników oraz byłych pracowników (emerytów i rencistów) podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz czy wydanie wyrobów węglowych przez wnioskodawcę wdowom, wdowcom, sierotom i innym osobom, jeżeli spełniają warunki do otrzymania renty rodzinnej po pracownikach wnioskodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Spółka wydaje bowiem wskazanym osobom wyroby węglowe w ramach deputatów, do czego jest zobowiązana na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy. Uprawnienie do otrzymania deputatów przez pracowników i byłych pracowników wynika ponadto z rozporządzenia Rady Ministrów z 30 grudnia 1981 r. w sprawie szczególnych przywilejów dla pracowników górnictwa - Karta Górnika (Dz. U. z 1982 r. nr 2, poz. 13 ze zm.). Węgiel kamienny jest wyrobem akcyzowym objętym pozycją CN 2701, gdy wykorzystywany jest na cele opałowe. Zdaniem spółki wydanie wyrobów węglowych wskazanym grupom osób uprawnionych nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, gdyż nie mieści się w katalogu czynności opodatkowanych i następuje na podstawie przepisów o charakterze publicznoprawnym oraz prawa pracy. Nie jest to zaś przekazanie na cele osobiste, lecz pracownicze, bo cele osobiste to takie, które nie wynikają z realizacji obowiązków nałożonych na pracodawcę przepisami prawa. W interpretacji indywidualnej z 21 czerwca 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu podniósł, że w polskim prawie zwolnienie od akcyzy węgla i koksu przeznaczonych do celów opałowych przysługiwało do 1 stycznia 2012 r., natomiast po tej dacie wyroby węglowe podlegają opodatkowaniu zgodnie z wymogami wspólnotowymi. Organ wskazał też, że przekazanie deputatów węglowych związane jest z celami osobistymi, a nie pracowniczymi. Kwestia, czy podatnik przekazując deputaty węglowe działa z powodów woluntarystycznych czy też realizuje ciążące na nim zobowiązania, jest obojętna w zakresie oceny, czy czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W odpowiedzi na pisemne wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 3. W skardze na interpretację indywidualną skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 9a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 9a ust. 2 pkt 8 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej u.p.a.) przez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że wydanie wyrobów węglowych w ramach deputatów na rzecz pracowników oraz byłych pracowników podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jako przekazanie na cele osobiste tych osób; - art. 9a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 9a ust. 2 pkt 8 u.p.a. przez bezpodstawne zastosowanie tych przepisów, tj. przyjęcie, że wydanie wyrobów węglowych w ramach deputatów na rzecz wdów, wdowców, sierot i innych osób, jeżeli spełniają warunki do otrzymania renty rodzinnej po pracownikach, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jako przekazanie na cele osobiste tych osób, mimo że art. 9a ust. 2 pkt 8 u.p.a. nie wymienia tych osób w swej treści (wykładnia contra legem). 4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 5. Zdaniem WSA skarga okazała się niezasadna. Sąd ten wskazał na art. 21 ust. 5 akapit 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE. L. Nr 283 str. 51 ze zm.), z którego wynika, że węgiel jest wyrobem akcyzowym, a obowiązek podatkowy powstaje w momencie jego dostawy, państwa członkowskie zobowiązane są zaś do ustalenia procedur poboru tego podatku. Wyrazem ustalenia owych procedur jest ustawa z 16 września 2011 r. o redukcji niektórych obowiązków obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. nr 232, poz. 1378), która wprowadziła do u.p.a. art. 9a. W świetle zaś tego przepisu przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. sprzedaż tych wyrobów, a za ich sprzedaż uznaje się m.in. ich przekazanie przez podatnika na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników. W ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowe więc było stanowisko organu podatkowego, że czynności spółki wskazane we wniosku objęte są hipotezą art. 9 a ust. 2 pkt 8 w zw. z art. 9a ust. 1 u.p.a. Wydany węgiel jest bowiem przeznaczony do konsumpcji - zużywany jest poza miejscem pracy i w sposób niezwiązany z faktem zatrudnienia u skarżącej. Aby zaś można było mówić o zużyciu towaru na potrzeby przedsiębiorstwa, jego przekazanie winno zaspokajać potrzeby osób będących pracownikami, ale tylko takie, które powstały w związku z tym statusem, analogicznie jak to jest na gruncie podatku VAT. Brak zaś jest związku pomiędzy przekazaniem deputatu a funkcjonowaniem przedsiębiorstwa podatnika, gdyż jego wydanie w żaden sposób nie wpływa na poziom sprzedaży, obroty czy wizerunek firmy. Brak ten jest szczególnie widoczny w przypadku byłych pracowników lub innych osób uprawnionych – wdów, wdowców, sierot, osób uprawnionych do renty rodzinnej. WSA powołał się w tym względzie na pogląd NSA w analogicznej sytuacji przekazania deputatu węglowego na cele osobiste na tle podatku VAT wyrażony w wyroku z 10 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 683/11. W kwestii objęcia opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wydania węgla deputatowego wdowom, wdowcom, sierotom i innym osobom uprawnionym do renty rodzinnej, Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze spółką, że doszło w tym względzie do naruszenia zasady nullum tributum sine lege i dokonania przez organ wykładni contra legem. Osoby te są bowiem następcami prawnymi zmarłych pracowników i to od nich wywodzą swoje prawa do otrzymania deputatu. Również podstawa prawna świadczenia byłego pracodawcy osoby zmarłej – Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy jest tożsama zarówno w przypadku wydania węgla pracownikowi, jak i innej osobie uprawnionej. Sytuacja prawna tych osób jest analogiczna, jak uprawnionych pracowników, a opodatkowanie podatkiem akcyzowym wydanego na ich rzecz węgla nie narusza prawa. WSA podkreślił, że to, że wydanie wyrobu akcyzowego, jakim jest węgiel kamienny, na rzecz pracowników, byłych pracowników i innych osób uprawnionych podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, nie wskazuje, że w odniesieniu do tych wyrobów powstanie zobowiązanie podatkowe skutkujące obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego przez społkę. Z art. 31a ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 u.p.a. wynika szereg zwolnień wyrobów węglowych od podatku akcyzowego - m.in. co do wyrobów węglowych zużywanych przez gospodarstwa domowe (art. 31a ust.1 pkt 1 w zw. z ust. 2 pkt 3 u.p.a.). 6. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. poprzez błędną wykładnię art. 9a ust. 2 pkt 8 w związku z art. 9a ust. 1 pkt 1 u.p.a. polegającą na przyjęciu, że realizowanie obowiązku wynikającego z przepisów prawa pracy, polegającego na przekazywaniu przez spółkę pracownikom oraz byłym pracownikom (emerytom i rencistom) wyrobów węglowych w ramach deputatów węglowych stanowiło przekazanie na potrzeby osobiste tych osób, a w konsekwencji podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym; 2. poprzez błędną wykładnię art. 9a ust. 2 pkt 8 w związku z art. 9a ust. 1 pkt 1 u.p.a. oraz art. 217 Konstytucji RP polegającą na błędnym stwierdzeniu, że realizowanie obowiązku wynikającego z przepisów prawa pracy, polegającego na wydaniu wyrobów węglowych w ramach deputatów na rzecz wdów, wdowców, sierot i innych osób, jeżeli spełniają warunki do otrzymania renty rodzinnej po pracownikach, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jako przekazanie na cele osobiste tych osób; 3. poprzez zaakceptowanie błędu w subsumcji popełnionego przez organ interpretujący, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że art. 9a ust. 2 pkt 8 u.p.a. znajdzie zastosowanie w sprawie, zaś przekazania deputatów węglowych uprawnionym pracownikom oraz byłym pracownikom (emerytom i rencistom) powinny stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu akcyzą zrównaną ze sprzedażą; 4. poprzez zaakceptowanie błędu w subsumcji popełnionego przez organ interpretujący, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że art. 9a ust. 2 pkt 8 u.p.a. znajdzie zastosowanie w sprawie, zaś przekazanie deputatów węglowych uprawnionym do tego osobom, tj. wdowom, wdowcom, sierotom i innym osobom, jeżeli spełniają warunki do otrzymania renty rodzinnej po pracownikach, powinny stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu akcyzą zrównaną ze sprzedażą, mimo że osoby te nie zostały wymienione w art. 9a ust. 2 pkt 8 u.p.a. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 141 § 4 p.p.s.a. przez całkowity brak odniesienia się do problematyki braku opodatkowania nieodpłatnych przekazań deputatów węglowych na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) w porównaniu do regulacji art. 9a ust. 2 pkt 8 u.p.a. (przekazania na cele osobiste). Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ewentualnie, w przypadku stwierdzenia naruszenia jedynie prawa materialnego, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 8.1. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, wykładnia art. 9a ust. 2 pkt 8 w związku z art. 9a ust. 1 pkt 1 u.p.a. dokonana w tej sprawie przez organ i zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji nie nasuwa zastrzeżeń. W art. 9a ust. 1 u.p.a. ustawodawca określił jakie czynności w przypadku wyrobów węglowych podlegają opodatkowaniu. Jedną z tych czynności jest sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu (vide art. 9a ust. 1 pkt 1 u.p.a.). W ust. 2 art. 9a u.p.t.u. wskazano jakie czynności uznaje się za sprzedaż wyrobów węglowych. Zgodnie z tym przepisem za sprzedaż wyrobów węglowych uznaje się: 1) sprzedaż, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, 2) zamianę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, 3) wydanie w zamian za wierzytelności, 4) wydanie w miejsce świadczenia pieniężnego, 5) darowiznę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, 6) wydanie w zamian za dokonanie określonej czynności, 7) przekazanie lub wykorzystanie na potrzeby reprezentacji albo reklamy, 8) przekazanie przez podatnika na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników, 9) użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Katalog czynności wymienionych w tym przepisie, a uznanych za sprzedaż jest szeroki. 8.2 W sprawie tej sporne jest, jak należy interpretować przekazanie przez podatnika wyrobów węglowych na cele osobiste osób wymienionych w art. 9a ust. 2 pkt 8 u.p.t.u. Skarżący uważa bowiem, że skoro obowiązek przekazania tych wyrobów wynika z przepisów prawa pracy, to nie można uznać, że chodzi w tym przypadku o cele osobiste. 8.3. Dokonując interpretacji tego przepisu należy ocenić, czy przekazanie deputatu węglowego utożsamiać należy z celem osobistym osób wymienionych w tym przepisie, czy też nie. Spółka wskazując na obowiązek przekazania deputatu węglowego wynikający z przepisów prawa wskazuje, że z tego względu trudno mówić o celu osobistym. Z taką argumentacją trudno się jednak zgodzić, gdyż w rezultacie o opodatkowaniu podatkiem akcyzowym decydowałoby to, czy dana grupa zawodowa wywalczyła sobie określone przywileje, czy też nie. W sytuacji gdy ustawodawca nie definiuje celu osobistego, odwołać należy się do jego potocznego rozumienia. Według Słownika języka polskiego pod redakcją M. Szymczaka, Wydawnictwo PWN Warszawa 1995 r. "osobisty" to odnoszący się do danej osoby, będący własnością danej osoby, właściwy danej osobie, własny, prywatny. Mając na uwadze potoczne rozumienie tego pojęcia, jak słusznie przyjęto w zaskarżonym wyroku, przekazanie deputatu węglowego osobom wskazanym wyżej służy zaspokojeniu potrzeb własnych tych osób. Deputaty te wykorzystywane są bowiem do celów prywatnych tych osób, w ich własnych gospodarstwach domowych. Z treści art. 9a ust. 2 pkt 8 u.p.a. wynika, że dla oceny, czy przekazanie osobom wymienionym w tym przepisie wyrobów węglowych podlega opodatkowaniu, decydujące znaczenie ma nie podstawa prawna przekazania, a wykorzystanie końcowe przekazanego towaru. Nie ma więc w tym przypadku większego znaczenia to, czy przekazując deputaty węglowe spółka realizuje obowiązek wynikający z przepisów prawa pracy. Jak wskazano powyżej, dla prawidłowej wykładni tego przepisu decydujące znaczenie ma to, że deputaty te w istocie służą celom osobistym byłych i obecnych pracowników spółki oraz członków ich rodzin. To, że prawo do otrzymania tych deputatów wynika z przepisów prawa pracy, nie zmienia celu tego przekazania, którym jest wykorzystanie ich na cele osobiste tych osób. 8.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przekazania deputatów węglowych w okolicznościach opisanych we wniosku o interpretację nie można utożsamiać z przekazywaniem pracownikom odzieży roboczej i ochronnej, środków do utrzymania higieny w pracy, czy żywności i napojów, gdyż czynności te w przeciwieństwie do przekazywanych deputatów węglowych, służą prawidłowemu funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. W samym założeniu odzież, żywność czy napoje przekazywane pracownikom powinny zostać zużyte na terenie zakładu pracy, w związku ze świadczeniem pracy. Natomiast deputaty węglowe co do zasady przekazywane są na potrzeby gospodarstw domowych pracowników lub członków ich rodzin, gdzie następuje ich konsumpcja. 8.5. Na powyższą ocenę nie mogą mieć wpływu powoływane przez skarżącą orzeczenia NSA dotyczące podobnej regulacji w ustawie o podatku VAT prezentujące odmienne stanowisko, gdyż zapadły one na tle stosowania przepisów ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Na tle obecnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalone jest stanowisko, że przekazanie deputatów węglowych pracownikom, byłym pracowników i członkom ich rodzin podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (vide wyroki NSA z 8 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 1317/09, z 10 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 529/11 i I FSK 683/11). 8.6 Trudno zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej, by przyjęcie w tej sprawie, że art. 9a ust. 2 pkt 8 u.p.a. obejmuje także osoby uprawnione do renty rodzinnej po byłych pracownikach, prowadziło do rozszerzenia zakresu czynności podlegających opodatkowaniu. Uprawnienia tych osób do otrzymania deputatów węglowych wywodzą się z uprawnień pracowników czy byłych pracowników. Deputat węglowy przysługuje im bowiem z tego powodu, że są oni następcami prawnymi pracowników lub byłych pracowników. Sytuacja prawna tych osób jest więc w tym przypadku, jak słusznie przyjął Sad pierwszej instancji, analogiczna jak pracowników. 9. Mając powyższe na uwadze nie można też podzielić zarzutu skargi kasacyjnej niewłaściwego zastosowania wskazanych wyżej przepisów. Przekazanie deputatów węglowych pracownikom, byłym pracownikom i członkom ich rodzin mieści się bowiem w dyspozycji art. 9a ust. 2 pkt 8 w związku z art. 9a ust. 1 pkt 1 u.p.a. 10. Nie można też ze względu na powyższe wywody uznać za skuteczny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do braku opodatkowania nieodpłatnych przekazań deputatów węglowych na gruncie ustawy o podatku VAT z 1993 r. Ze skargi kasacyjnej nie wynika też, by uchybienie w tym zakresie mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, a tylko w takiej sytuacji stosownie do treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisu postępowania mogłoby być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej. 11. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.